П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

01 грудня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 540/484/20	

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді – Коваля М.П.,
                   суддів  – Кравця О.О.,
                                – Зуєвої Л.Є.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одеса апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2021 року, прийняте у складі суду судді Пекного А.С. в місті Херсон, по справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2020 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до Херсонського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, в якому позивач просила суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення – рішення від 06.11.2019р. №06180506, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції за платежем адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів у сумі 17000,00 грн.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2021 року позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задоволено в повному обсязі. Визнано протиправним і скасовано прийняте Головним управлінням ДПС у Херсонській області. Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (код ЄДРПОУ 43143201) податкове повідомлення-рішення від 06 листопада 2019 року №06180506 про застосування до ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій в сумі 17000,00 грн. 
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі звернулось до П`ятого апеляційного адміністративного суду з апеляційною скаргою, в якій посилається на те, що рішення суду першої інстанції винесене без повного дослідження всіх істотних обставин справи, з порушенням норм матеріального і процесуального права, тому просить скасувати оскаржуване рішення  та винести нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що відповідно до акта перевірки від 22.10.2019 №0063/21/22/РРО/ НОМЕР_1 встановлено реалізацію алкогольних напоїв з марками акцизного податку, що мають ознаки фальсифікації, а саме не чіткий друк гербу, номеру та вартості. Апелянт вказує, що судом першої інстанції не було враховано, що марка акцизного податку 20 ААБС 203138 02/19. не відповідає вимогам пункту 226.9. статті 226 Податкового кодексу України, а саме місяць та рік виготовлення марки акцизного податку на пляшці алкогольного напою є 02/19, дата виготовлення та розливу алкогольного напою - 23.08.2019, проте згідно інформації в електронному кабінеті платника податків у сервісі «Пошук акцизної марки», створеному ДПС України дата видачі марки за вищезазначеними реквізитами є 01.08.2019, марка не містить чіткого друку. Апелянт не погоджується із висновками суду про неправомірність посилання на дані Реєстру виданих марок та результати проведеної перевірки акцизної марки в електронному кабінеті платника через сервіс «Пошук акцизної марки», оскільки Отримання інформації з Реєстру виданих марок стало можливим з 31.12.2019 на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1144.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, проаналізувавши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець 27.02.2012р., номер запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб підприємців 2 495 000 0000 001253 та здійснює підприємницьку діяльність в магазині, розташованому за адресою: АДРЕСА_1 .
На підставі наказу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 30.09.2019р. №186, прийнятого з метою дотримання суб`єктами господарювання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, та на підставі направлень на проведення фактичної перевірки від 21.10.2019р. №155 та №156 заступником начальника відділу Мальованим Р.В. і головним державним ревізором-інспектором Кузьміновим С.В. здійснена фактична перевірка ФОП ОСОБА_1   за місцем здійснення підприємницької діяльності – в магазині, розташованому за адресою: АДРЕСА_1 .
Позивача ознайомлено з наказом та направленнями, про що нею учинено відповідні написи в направленнях.
В ході фактичної перевірки посадові особи відповідача здійснили розрахункову операцію – придбали в магазині, зокрема, пляшку вермуту з коньяком «Персик» ТМ «Любий Край», виробництва ПрАТ «Люботинський завод «Продтовари» місткістю 0,5л., міцністю 18% алк. за ціною 40,30 грн., про що свідчить фіскальний чек від 22.10.2019р.
За наслідками проведеної фактичної перевірки посадовими особами відповідача складено акт від 22.10.2019р. №0063/21/22/РРО/ НОМЕР_1 , в якому зафіксоване порушення статті 11 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», що полягало у зберіганні алкогольних напоїв не маркованих марками акцизного податку встановленого зразку.
Зокрема, за змістом акту, посадовими особами відповідача встановлено, що придбаний вермут «Персик» місткістю 0,5л., міцністю 18% алк. за ціною 40,30 грн. маркований маркою акцизного податку серії 20ААБС203138, датою виготовлення 02/19, сумою ставки акцизного податку 4,010 грн. і ця марка мала не чіткий друк гербу, номеру та вартості, тобто має ознаки фальсифікації. В акті також зазначено, що буде направлено запит до бази даних ДПС України для отримання інформації щодо видачі марки акцизного податку виробнику та, у разі необхідності, марку буде направлено до державного знаку на експертизу.
Позивач підписала акт фактичної перевірки.
У подальшому посадовими особами відповідача співставлено отриману в ході фактичної перевірки інформацію з даними електронного кабінету платника податків у сервісі «Пошук акцизної марки», створеному ДПС України за посиланням https://cabinet.tax.gov.ua/registers/mark (знаходиться у вільному доступі), відповідно до якої марка акцизного податку серії 20ААБС203138, датою виготовлення 02/19, сумою ставки акцизного податку 4,010 грн. видана 01.08.2019р. виробнику - ПрАТ «Люботинський завод «Продтовари», код ЄДРПОУ 24486154.
На підставі вказаних висновків акту перевірки та відомостей онлайн-сервісу «Пошук акцизної марки» контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.11.2019р. №06180506, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції за платежем адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів у сумі 17000,00 грн.
Позивач не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням, оскаржила його в адміністративному порядку.
Рішенням ДПС України від 17.01.2020 року №2093/6/99-00-08-05-05-06 про результати розгляду скарги, податкове повідомлення-рішення ГУДПС у Херсонській області від 06.11.2019 року №06180506 залишене без змін, а скарга позивача - без задоволення.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернулась до суду з даним позовом.
Вирішуючи спірне питання, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач прийняв оскаржене рішення, ґрунтуючись виключно на припущеннях, а в ході судового розгляду не довів належними і допустимими доказами правомірності свого рішення, як і обставин порушення позивачем вимог статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального». За висновками суду, оскаржуване податкове повідомлення-рішення, яким до позивача застосовано фінансову санкцію, а не відповідає установленим статтею 2 КАС України критеріям правомірності рішень суб`єкта владних повноважень, є протиправними і підлягає скасуванню.
Вирішуючи дану справу в апеляційній інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (далі – ПК України) та Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та пального» №481/95-ВР від 19.12.1995 року №481/95-ВР (далі – Закон №481/95-ВР).
Відповідно до ч.4 ст.11 Закону №481/95-ВР , алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Згідно ст.17 Закону №481/95-ВР за порушення норм цього закону, щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством. До суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
За визначеннями, наведеними у підпунктах 14.1.107, 14.1.109 п.14.1 ст.14 ПК України, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів; маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Статтею 226 ПК України передбачені загальні правила маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів.
Так, пунктом 226.2 статті 226 ПК України передбачено, що наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
Згідно пункту 226.3 пункту 226 ПК України виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п.226.6, п.226.7 ст.226 ПК України маркуванню підлягають усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється.
Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.
Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010р. №1251 затверджено Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів (далі – Положення №1251).
Пунктами 20-22 Положення №1251 передбачено, що маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва і тютюнових виробів здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Для алкогольних напоїв вітчизняного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
Для алкогольних напоїв імпортного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої та тютюнові вироби у випадках, визначених пунктом 226.9 статті 226 ПК України, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження:
пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення;
наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція);
пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки - на 5 чи більше міліметрів;
відсутність кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів.
Для прикріплення марок використовується клей (дисперсійний, дескрин тощо), який не дає змоги зняти їх з виробів без пошкодження, у тому числі під час відкупорювання (розкривання) товару, і змивається у разі потреби в митті пляшок для повторного їх використання.
Марки наклеюються на пляшку П- чи Г-подібним способом через горловину.
У разі реалізації напоїв в упаковках (типу «Tetra Pak») марки наклеюються по осі упаковки на верхній площині.
За правилами пункту 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку;  алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Таким чином, з системного аналізу вказаних правових норм слідує, що наявність наклеєної, у встановленому законодавством у сфері державного регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв порядку, марки акцизного податку є необхідною умовою для здійснення продажу підакцизного товару, а підставою для застосування штрафу в порядку частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР є зокрема реалізація алкогольних напоїв чи тютюнових виробів з підробленими марками акцизного податку.
Зі змісту Акту перевірки вбачається, що перевіряючими зафіксовано реалізацію алкогольного напою з маркою акцизного податку, що має ознаки фальсифікації. Підставою для такого висновку слугувало те, що нечіткими є герб, надписи про вартість акцизної марки та дату. При цьому вказані доводи перевіряючих спростовуються доказами, наданими представником податкового органу, а саме фотографіями пляшки з маркою акцизного податку (а.с.57-56). На цих фотографіях видно, що на акцизній марці серії 20ААБС203138, датою виготовлення 02/19, сумою ставки акцизного податку 4,010 грн. безперешкодно розпізнаються герб, дата виготовлення та сума ставки акцизного податку.
Як вірно зазначено судом першої інстанції, перевіряючими не встановлено інших ознак пошкодження марок акцизного податку, встановлених пунктом 226.9 статті 226 ПК України, як і не надано доказів, відповідно до яких пляшка вермуту з коньяком «Персик» ТМ «Любий Край», виробництва ПрАТ «Люботинський завод «Продтовари» місткістю 0,5л., міцністю 18% алк. вважається немаркованою. Зокрема, до суду не надано жодного доказу, який би підтверджував, що марка акцизного податку була піддана експертизі і отримано висновок про її фальсифікацію, або доказу отримання від ДПС України як продавця марок акцизного податку інформації, яка б доводила фальсифікацію марки акцизного податку.
Фактично, доводи відповідача, що марка акцизного податку є сфальсифікованою, обґрунтовані виключно інформацією з онлайн-сервісу ДПС України «Пошук акцизної марки», згідно якої датою видачі спірної акцизної марки  є 01.08.2019р., а не 02 / 2019, як зазначено на вказаній марці.
Водночас, колегія суддів зазначає, що постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1144, яка набрала чинності 31 грудня 2019 року, доповнено Положення №1251 пунктом 32 наступного змісту: «Реєстр виданих марок розміщується на офіційному веб-порталі ДПС. У реєстрі зазначаються всі реквізити марки, а також найменування покупців марок, місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв, та рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів.»
На момент проведення фактичної перевірки та прийняття оскарженого податкового повідомлення-рішення Положення №1251 не мало в своєму змісті пункту 32, а Реєстр виданих марок акцизного податку (https://cabinet.tax.gov.ua/registers/mark), який має назву «Пошук акцизної марки», працював у тестовому режимі.
Відповідно до положень ст. 74 КАС України, суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
За таких обставин, оскільки на час проведення фактичної перевірки та прийняття оскарженого податкового повідомлення-рішення Реєстр виданих марок акцизного податку не міг використовуватись як джерело офіційної інформації, оскільки працював у тестовому режимі, відомості Реєстру виданих марок є неналежним доказом у розумінні КАС України та правомірно не були враховані судом першої інстанції.
Як вірно зазначено судом першої інстанції, відповідач як один з територіальних органів ДПС України мав усі можливості перевірити шлях марки акцизного податку від її виробника до покупця марки – виробника алкогольної продукції, оскільки саме територіальні органи ДПС України здійснюють фіксацію відповідної інформації із складанням звітів про використання марок, журналів обліку видачі марок, актів та заявок, інших документів, проте вказаним правом не скористався.
За таких обставин, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування  оскаржуваного податкового повідомлення – рішення від 06.11.2019р. №06180506.
Враховуючи викладене, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, яким повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до положень статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення без змін.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 292, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2021 року – залишити без задоволення.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2021 року по справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Верховного Суду.

Головуючий суддя:                                                              М. П. Коваль

Суддя:                                                                                     О. О. Кравець 

        Суддя:                                                                                     Л.Є. Зуєва