ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 грудня 2021 року 
м. Київ
справа № 1.380.2019.003318
адміністративне провадження № К/9901/27398/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 

розглянув у порядку письмового провадження касаційну Офісу великих платників податків ДПС на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2019 року у складі судді Сидор Н.Т. та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року у складі колегії суддів: Курильця А.Р., Качмара В.Я., Мікули О.І. у справі №1.380.2019.003318 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби № 0000035018 від 29 березня 2019 року.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року, позов задоволено. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 29.03.2019 № 0000035018.
Задовольняючи позовні вимоги суди виходили з того, що встановлення контролюючим органом факту недотримання норм, передбачених підзаконним нормативно-правовим актом, затвердженим наказом Міністерства палива та енергетики України, що не є актом податкового законодавства, не регулює порядку ведення бухгалтерського чи податкового обліку та не стосується застосування реєстраторів розрахункових операцій або проведення розрахункових операцій, не може бути достатньою підставою для застосування штрафної санкції, передбаченої ст. 20 Закону №265/95-ВР. З огляду на викладене, застосування фінансових санкцій, передбачених ст. 20 Закону України №265/95-ВР, а саме за порушення положень вказаних вище Інструкцій є неправомірним. У свою чергу, застосування санкції, передбаченої ст. 20 Закону №265/95, виходячи із сфери його застосування, можливо до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операції. Актом перевірки не встановлено жодних порушень ТОВ «ОККО-Рітейл» вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів, та/або порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій або реалізацію товару без проведення розрахунків через РРО. Суди вказали, що для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Листом від 25.02.2019 №657 (вх.№15418/10 від 26.02.2019) позивачем надано контролюючому органу документи на спростування висновків акта перевірки, в тому акт №1900222-2 від 22.02.2019 інвентаризації зрідженого вуглеводневого газу, відомість 1902222-1 від 22.02.2019 залишки ПММ на АЗК, копії змінних звітів АЗС за формою 17- НП за період з 19.02.2019 по 24.02.2019. Однак, попри обов`язок встановлений Податковим кодексом України, вказані документи не були враховані відповідачем при прийнятті податкового повідомлення-рішення. Таким чином, контролюючим органом не доведено встановлення під час перевірки факту реалізації товару (нафтопродуктів/газу скрапленого), який не відображений в даних бухгалтерського обліку позивача, без застосування електронного контрольно-касового апарата, не встановлено факту порушення порядку оформлення первинних бухгалтерських документів, не з`ясовано фактичних залишків нафтопродуктів.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
На підставі наказу №370 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ОККО-Рітейл» від 19.02.2019 працівниками Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС проведено фактичну перевірку АЗС, що розташована за адресою: м. Харків, пр. Льва Ландау, 62В щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності документа, що підтверджує державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців відповідно до закону, ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відноси з працівниками (найманими особами).
Під час перевірки встановлено порушення п.п.10.2.10, п.п.10.4.1, п.п.10.4.3 п.10, п.16 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України від 20.05.2008 № 281/171/578/155; п.п.9.1, п.п.9.3 п.9, п.10.1 п.10 Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводних скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту від 03.06.2002 №332; п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме на АЗС з магазином ТОВ «ОККО-Рітейл» за адресою: м. Харків, пр. Льва Ландау, 62В встановлено реалізацію товару, який не обліковується у встановленому законом порядку: в реалізації знаходиться необлікований товар (ПММ та газ скраплений) на загальну суму 2 004 288,90 грн (за цінами реалізації). Наявність вказаних порушень обґрунтовано ненаданням ТОВ «ОККО-Рітейл», станом на 25.02.2019 змінних звітів АЗС за формою №17-НП, відомостей на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НГ, змінних звітів за формою №14-ГС, товарних книг кількісного руху газів вуглеводних скраплених за формою №15-СГ та журнали оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС та інші документи згідно складених фахівцями ДФС актами про ненадання документів від 20.02.2019 №25/28-10-50-18, від 21.02.2019 №27/28-10-50-18 та від 22.02.2019 №28/28-10-50-18.
Указані порушення відображено в акті перевірки №0003/28/10/РРО/30841082 від 25.02.2019.
На підставі висновків даного акта перевірки 29 березня 2019 року Офісом великих платників податків ДФС за підписом начальника Харківського управління Офісу великих платників ДФС Феденко Г.М. прийнято податкове повідомлення-рішення №0000035018, яким до ТОВ «ОККО-Рітейл» застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 4 008 577, 80 грн.
Не погодившись із оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду із цим позовом. 
У матеріалах справи містяться копії товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів №В1579 від 17.02.2019, акта приймання-передачі до ТТН №857 від 17.02.2019, товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів №В1719, акта приймання-передачі до ТТН №858 від 21.02.2019, товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів №80018075 від 23.02.2019, акта приймання-передачі до ТТН №859 від 23.02.2019, що підтверджують факт отримання позивачем нафтопродуктів та газу скрапленого на АЗС в період, охоплений актом перевірки.
Виконання позивачем вимог Інструкції № 281/171/578/155, зокрема в частині обліку нафтопродуктів в розумінні вказаної Інструкції та вимог Інструкції №332 підтверджено наявними в матеріалах справи копіями змінного звіту АЗС №5009 від 17.02.2019, Z-звіту від 17.02.2019, змінного звіту АЗС №5010 від 18.02.2019, змінного звіту АЗС №5011 від 19.02.2019, Z-звітів № 664 від 19.02.2019, змінного звіту АЗС №5012 від 20.02.2019, Z-звіту від 20.02.2019, змінного звіту АЗС №5013 від 21.02.2019, змінного звіту АЗС №5014 від 22.02.2019, Z-звіту від 22.02.2019, змінного звіту АЗС №5015 від 23.02.2019, Z-звіту від 23.02.2019, змінного звіту АЗС №5016 від 24.02.2019, Z-звіту від 24.02.2019 а також копіями акта оприбуткування надлишків палива №923 від 19.02.2019, акта оприбуткування надлишків палива № 925 від 20.02.2019, акта оприбуткування надлишків палива №926 від 20.02.2019, акта оприбуткування надлишків палива №929 від 22.02.2019, акта оприбуткування надлишків палива №926 від 21.02.2019, акта оприбуткування надлишків палива №930 від 22.02.2019, витягу з Журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС, витягу з Журналу обліку руху ЗВГ на АГЗП при АС.
За висновками акта перевірки проведення розрахункових операцій здійснюється позивачем через зареєстрований реєстратор розрахункових операцій (п.2.2.1 акта перевірки), при проведенні розрахункової операції при продажу товарів (наданні послуг), у тому числі бензину А 95 Євро 5 (5л х 29,99 грн) застосовано реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції (пункти 2.2.7, 2.2.8 акта перевірки).
У п. 2.2.11 акта перевірки контролюючим органом підтверджено використання режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості. Вказані висновки не містять будь-яких застережень щодо програмування найменування, цін та обліку кількості нафтопродуктів та/або скрапленого газу.
Як установлено судом, наказом №370 від 19.02.2019 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ОККО-Рітейл», призначено проведення працівниками Харківського управління Офісу великих платників Державної фіскальної служби з 20.02.2019 фактичної перевірки ТОВ «ОККО-Рітейл» тривалістю 10 діб.
Таким чином, згідно з указаним наказом останнім днем фактичної перевірки є 01.03.2019 включно. У той же час, акт перевірки №0003/28/10/РРО/30841082 складено 25.02.2019.
Як убачається з матеріалів справи, 20.02.2019 відповідачем вручений позивачу запит «Про надання копій документів», з вимогою надання оригіналів документів до 20.02.2019, за перевіряючий період з 01.02.2017 по дату закінчення перевірки, їх копій до 10.00 год. 21.02.2019. 
20 лютого 2019 року відповідачем вручена вимога від 19.02.2019 №8436/10/28-10-50-18-15 «Про проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей та зняття залишків товарно-матеріальних цінностей» станом на початок проведення фактичної перевірки у присутності фахівців ДФС. Указана вимога отримана з відміткою про те, що інвентаризація ТМЦ можлива при створенні наказу та інвентаризаційної комісії на проведення інвентаризації, на який потрібний певний час, а саме 22.02.2019 в 10.00 год.
20 лютого 2019 року відповідачем складено акт №25/28-10-50-18 «Про ненадання документів ТОВ «ОККО-Рітейл» під час проведення фактичної перевірки». Акт підписано завідувачем сектору А.М.Паславською, головним державним ревізоромінспектором Л.П. Гранкіною, головним державним ревізором-інспектором І.С. Мастилко, головним державним ревізором-інспектором А.В. Юрченко.
21 лютого 2019 року відповідачем вручена позивачу вимога «Про надання документів» №8823/10/28-10-50-18-15 до 21.02.2019, копій визначених у запиті документів до 22.02.2019. Указана вимога отримана 21.02.2019 із відміткою про можливість зняття залишків ТМЦ 22.02.2019 при проведенні інвентаризації, як було зазначено 20.02.2019 при підписанні запиту на зняття залишків ТМЦ та інвентаризації, та можливістю надання до перевірки оригіналів документів, які є на АЗК.
21 лютого 2019 року відповідачем вручена позивачу вимога «Про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей» №8817/10/28-10-50-18-15, яка отримана 21.01.2019, із відміткою про можливість зняття залишків ТМЦ 22.02.2019 при проведенні інвентаризації.
21 лютого 2019 року відповідачем складено акт №27/28-10-50-18 «Про ненадання документів ТОВ «ОККО-Рітейл» під час проведення фактичної перевірки». Акт підписано завідувачем сектору А.М. Паславською, головним державним ревізоромінспектором Л.П. Гранкіною, головним державним ревізором-інспектором І.С. Мастилко, головним державним ревізором-інспектором А.В. Юрченко.
22 лютого 2019 року відповідачем складено акт №28/28-10-50-18 «Про ненадання документів ТОВ «ОККО-Рітейл» під час проведення фактичної перевірки». Акт підписано завідувачем сектору А.М. Паславською, головним державним ревізоромінспектором Л.П. Гранкіною, головним державним ревізором-інспектором І.С. Мастилко, головним державним ревізором-інспектором А.В. Юрченко.
Надані відповідачем до матеріалів справи акти «Про ненадання документів ТОВ «ОККО-Рітейл» під час проведення фактичної перевірки» від 20.02.2019 №25/28-10-50-18, від 21.02.2019 №27/28-10-50-18, від 22.02.2019 №28/28-10-50-18 із зазначенням місця їх складання: м. Харків, пр. Льва Ландау, 62-В, не підписані платником податків або його законним представником та/або не містять запису про відмову останніх від підписання зазначених актів.
На підставі наказу №13 від 21.02.2019 «Щодо проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей та зняття залишків товарно-матеріальних цінностей» позивачем, у зв`язку з проведенням фактичної перевірки АЗК (м. Харків, пр. Льва Ландау, буд.62-В) Харківським управлінням Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (наказу ДФС №370 від 19.02.2019), на підставі листа №8436/10/28-10-50-18-15 ВІД 19.02.2019 для зняття фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки для проведення інвентаризації станом на 22.02.2019 у присутності фахівців ДФС призначено проведення повної інвентаризації фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки на АЗС №ХВ4 (м. Харків, пр. Льва Ландау, буд.62-В) станом на 22.02.2019 і передати належним чином оформлені матеріали інвентаризації (копію інвентаризаційного опису) один примірник у відділ обліку та звітності і другий примірник, незалежно від того чи були ревізори присутні під час інвентаризації, разом із супровідним листом надати ревізорам до 27.02.2019.
За результатами інвентаризації складено акт №1900222-2 від 22.02.2019 інвентаризації зрідженого вуглеводневого газу та відомості 1902222-1 від 22.02.2019 залишки ПММ на АЗК, що підтверджують відповідність фактичних залишків нафтопродуктів та газу скрапленого на АЗС обліковим залишкам в резервуарах.
Листом від 25.02.2019 №657 (вх.№15418/10 від 26.02.2019) позивачем надано контролюючому органу документи на спростування висновків акта перевірки, у тому числі акт №1900222-2 від 22.02.2019 інвентаризації зрідженого вуглеводневого газу, відомість 1902222-1 від 22.02.2019 залишки ПММ на АЗК, копії змінних звітів АЗС за формою 17- НП за період з 19.02.2019 по 24.02.2019.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.
Доводи касаційної скарги відповідача ґрунтуються на тому, що з метою визначення повноти оприбуткування, реалізації та підтвердження фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей ТОВ ОККО-Рітейл, 20.02.2019 станом на початок проведення фактичної перевірки, керуючись правом, визначеним п.п.20.1.9 п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України фахівці Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС вимагали зняття фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей (пального) і готівки в присутності фахівців контролюючого органу. Але станом на дату початку проведення фактичної перевірки (20.02.2019) ТОВ ОККО-Рітейл не проведено зняття фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей (пального та газу скрапленого) та не надано до перевірки документів на підтвердження повного оприбуткування пального та газу скрапленого згідно вимог чинного законодавства. Станом на кінець перевірки 25.02.2019 на 15 год. 30 хв. ТОВ ОККО-Рітейл документи, що зазначались в запитах контролюючого органу перевіряючим не надавались та не надсилались листом з повідомленням про вручення безпосередньо до контролюючого органу, про що відповідно до п.86.5 ст.86 Податкового кодексу України складено акти ненадання документів від 20.02.2019 №25/28-10-50-18, від 21.02.2019 №27/28-10-50-18 та від 22.02.2019 №28/28-10-50-18, а також відображено в акті перевірки від 25.02.2019. Покликаючись на вимоги Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України від 20.05.2008 № 281/171/578/155, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України № 281/171/578/155 від 20.05.2008, зазначають, що у разі, якщо перевіркою встановлено, що на АЗС не зберігається (відсутній) другий примірник змінного звіту АЗЧ за формою №17-НП, це є порушенням установленого порядку ведення обліку. Перевіркою встановлено, що на АЗС позивача не зберігаються (відсутні) другі примірники змінних звітів за формою №17-НП, журнали обліку надходжень нафтопродуктів (ПММ) та інші документи, які б підтверджували ведення обліку ПММ. Законом України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг передбачено відповідальність за встановлення порушення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Позивачем до перевірки також не надано товарно-транспортні накладні, на підставі яких оператор АЗС має оприбутковувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами відповідно до вимог п.п.10.2.10 п. 10.2 Інструкції №281/171/578/155. Надані позивачем листом від 26.02.2019 за вх.№15418/10 документи не могли бути враховані під час складання акту перевірки від 25.02.2019. 
Скаржник наполягає на обґрунтованості спірного податкового повідомлення-рішення та зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норм підпунктів 8.1, 8.3, пункту 8, підпунктів 9.1, 9.3 пункту 9, п.п.10.1 п.10 Інструкції №332;   пункту 3, підпунктів 10.4.1, 10.4.3 пункту 10.4, підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.4, підпунктів 13.1, 13.3 пункту 13, пунктів 15, 16  Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (надалі також - Інструкція №281); п.12 ст.3, статті 20 Закону №265/95-ВР; ст.ст.3, 20, 44, 74, 82, 85 Податкового кодексу України. Також, указує, що судами попередніх інстанцій не були враховані правові позиції Верховного Суду, викладені у справах №823/990/16, №823/1918/16, №804/708/16.
З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку. 
Позивачем було подано відзив на касаційну скаргу, в якому посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятих судами попередніх інстанцій судових рішень, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.  Позивач указував, що оскільки для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними обліку платника податків та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було, жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів контролюючим органом на АЗС проведено не було і жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку не виявлено, висновок про порушення ТОВ «ОККО-Рітейл» п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не підтверджується жодними доказами, а отже, є безпідставним. Усупереч вимогам ст. 44 Податкового кодексу України контролюючим органом надані позивачем документи не були враховані під час розгляду питання про прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. 
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Приписами пунктів 80.2 - 80.5, пунктів 80.9-80.10 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування; неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Фактична перевірка, що здійснюється за наявності обставини, визначеної у пункті 80.2.6, може бути проведена для контролю щодо припинення порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3, одноразово протягом 12 місяців з дати складання акта за результатами попередньої перевірки.
Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.
Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Пунктом 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України (далі ПК України) встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України №265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 06.07.1995, у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин (далі - Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Пунктом 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
При цьому, положення вказаного Закону не визначають порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, а лише вказують на обов`язок суб`єктів господарювання вести такий облік у порядку, встановленому законодавством.
Згідно ст. 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України від 16.07.1999 № 996-ХІУ Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
Поняття запаси, а також порядок їх обліку визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 Запаси, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №751/4044.
Згідно з ст. 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності.
Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (п. 2 ст. 3 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні).
Отже, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) зобов`язані вести бухоблік, при цьому, облік товарних запасів на складах або за місцем їх реалізації їм слід вести згідно з П(С)БО 9 Запаси. Ведення саме бухгалтерського обліку запасів підтверджує виконання п.12 ст.3 Закону № 265/95.
Таким чином, у розділі V Закону № 265/95-ВР передбачена відповідальність за порушення вимог лише цього Закону. Зокрема, фінансова санкція, встановлена ст. 20 зазначеного Закону, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа здійснює реалізацію товарів, які не обліковані, або обліковані з порушенням порядку, визначеного Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та, зокрема, Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 Запаси.
Відповідно до приписів ч.ч. 1, 2 та 5 ст. 8 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених ним Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.
Відповідно до ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони здійснені.
Отже, до документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару за місцем їх реалізації, належать первинні документи щодо походження (руху) товару, наприклад: накладні на внутрішнє переміщення товару, податкові та видаткові накладні.
Разом з цим, наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів (далі - Інструкція).
Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.
Ця Інструкція не поширюється на видобуток нафти, здавання її з системи магістральних нафтопроводів споживачам та на міждержавні перевезення нафти і нафтопродуктів.
Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Пунктом 2 Інструкції визначено позначення та скорочення, де АЗС - автозаправна станція; ТТН - товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти); РРО - реєстратор розрахункових операцій.
Відповідно до підпункту 10.2.1 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.
На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП (додаток 14) (пп. 10.2.4 пункту 10 розділу 10 Інструкції).
Відповідно до положень підпунктів 10.3.1-10.3.4 пункту 10.3 розділу 10 Інструкції розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року N 1315.
ПРК мають забезпечувати індикацію ціни нафтопродукту, кількості та загальної вартості виданої дози нафтопродукту.
Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.
Між тим, згідно розділу 14 «Облік руху нафти та нафтопродуктів» Інструкції під час приймання, зберігання та відпуску нафти і нафтопродуктів керівник підприємства та головний бухгалтер здійснюють контроль за дотриманням матеріально відповідальними особами вимог цієї Інструкції та забезпечують: своєчасне оформлення документів руху нафти та нафто-продуктів; збереження їх кількості і якості; відображення їх руху за бухгалтерським обліком; своєчасне вжиття заходів щодо попередження псування, втрат, нестач та розкрадання нафти та нафтопродуктів, а також створення необхідних умов для їх зберігання.
Для чіткої регламентації роботи відповідальних осіб, контролю за своєчасним виконанням ними своїх посадових обов`язків та інших технологічних і організаційних операцій, а також для своєчасного оформлення первинних документів та передання їх до бухгалтерської служби підприємства головний бухгалтер розробляє графіки документообігу. У графіках зазначається, у який термін, ким оформлюються і підписуються первинні документи, у якому порядку вони здаються до бухгалтерської служби. Графіки затверджуються керівником підприємства та є обов`язковими для виконання всіма відповідальними особами.
Облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об`ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.
Матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою N 31-НП (додаток 34), у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня.
Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою N 6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою N 7-НП.
Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів резервуарами місткістю до 100 м3, ведення обліку для кожного резервуара не є обов`язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту.
Приймання нафти і нафтопродуктів, які не належать підприємству, також відображається в журналі обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою N 6-НП.
Кількість нафти і нафтопродуктів, що приймаються для зберігання під час надходження їх залізничним транспортом, визначається на підставі актів приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою N 5-НП, а під час надходження автомобільним транспортом - на підставі ТТН. У разі відсутності нестач понад норми природних втрат допускається оформлення приймання нафтопродуктів за кількістю актами інших форм з використанням автоматичних систем оброблення інформації.
Рух нафти і нафтопродуктів у резервуарах за добу фіксується матеріально відповідальними особами в журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою N 7-НП з урахуванням пункту 14.4 цієї Інструкції. Рух облікових залишків за марками нафти та нафтопродуктів фіксується матеріально відповідальними особами в товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою N 31-НП, у тому числі окремо щодо кожного власника нафти та нафтопродукту.
Вищезазначені документи обліку мають бути пронумеровані, прошнуровані, засвідчені підписом керівника та печаткою підприємства.
Для оперативного контролювання за наявністю нафти і нафтопродуктів у резервуарах, з яких здійснювався відпуск нафтопродуктів, матеріально відповідальні особи повинні здійснювати вимірювання кількості нафтопродуктів щодоби, у інших резервуарах - за встановленим на підприємстві порядком.
Якщо в результаті перевірки між обліковим залишком і фактичним залишком нафти і нафтопродуктів виявлені розбіжності, які перевищують норми природних втрат та границі відносної похибки вимірювання, матеріально відповідальна особа повинна письмово повідомити про це керівника підприємства для прийняття рішення з визначення причин розбіжності. У разі потреби керівник підприємства своїм розпорядженням призначає вибіркову інвентаризацію.
Записи в товарній книзі кількісного руху нафти і нафтопродуктів здійснюють за марками і видами матеріально відповідальні особи:
під час приймання - на підставі приймального акта або ТТН;
під час відпуску - на підставі реєстрів відпуску за добу.
Залишок нафти та нафтопродуктів обчислюється після кожного запису в товарній книзі.
Усі первинні документи матеріально відповідальні особи здають до бухгалтерської служби підприємства за реєстрами (відомостями) та підписами. Реєстри (відомості) складаються у двох примірниках. У реєстрі мають відображатись дані: дата; складання реєстру; назва і номер документа; найменування, марка і вид нафти або нафтопродукту; кількість відпущених нафти і нафтопродуктів в одиницях маси. На відпущені нафту і нафтопродукти, що не належать підприємству, матеріально відповідальні особи складають реєстри (відомості) окремо на кожного власника нафти або нафтопродукту.
Первинні документи приймаються бухгалтерською службою підприємства від матеріально відповідальних осіб за реєстрами (відомостями) і підписами, перевіряються і групуються за постачальниками і споживачами.
Водночас, облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано пунктом 16 Інструкції.
Згідно приписів підпункту 16.1 пункту 16 Інструкції матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою N 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі N 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (пп. 16.2 п. 16 Інструкції).
У свою чергу, на підставі перевірених змінних звітів та первинних документів бухгалтерська служба підприємства нафтопродуктозабезпечення складає місячну накопичувальну відомість та обігові відомості, у яких відображаються: кількість завезених на АЗС нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива залежно від масової частки сірки) та цінами; закупівельна вартість та вартість реалізації завезених нафтопродуктів; кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за готівку, у тому числі сума ПДВ; кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за безготівковими розрахунками згідно з відомостями, за талонами та платіжними картками; результати інвентаризації нафтопродуктів та готівки (пп. 16.3 п. 16.3 Інструкції).
Крім того, згідно з пунктом 85.2 статі 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (п. 85.4 ст. 85 ПК України).
Приписами пункту 85.6 статті 85 ПК України передбачено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Верховний Суд зазначає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги (частини 2, 3 статті 341 КАС України).
Як уже зазначалось судом, підставою для відкриття провадження у цій справі слугували посилання скаржника на приписи пунктів 1, 3 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, за якими підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку, якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Обґрунтовуючи довід про наявність підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач посилається на обставини неврахування судом апеляційної інстанції практики Верховного Суду, викладеної у справах №823/990/16, №823/1918/16, №804/708/16 у подібних правовідносинах.
Так, при розгляді вказаних адміністративних справ Верховний Суд вказав, що співставлення даних обліку звітів АЗС за формою N 16-НП та N 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку). Тоді як, посилання позивача, що виявлення необлікованого товару можливо лише шляхом проведення інвентаризації та складення відповідних форм N3-НП, N7-НП, N23-НП, акту інвентаризації форми N20-НП, порівняльної відомості результатів інвентаризації нафтопродуктів форми N 27-НП, відомості наявності нафтопродуктів в технологічних трубопроводах форми N35-НП, є необґрунтованими, оскільки вказаний порядок інвентаризації передбачений Інструкцією №281/171/578/155 та стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємствах після призначення розпорядчим документом керівника підприємства інвентаризаційної комісії та встановлення ним термінів початку та завершення робіт з інвентаризації, однак, не містить жодних положень, які регулюють порядок проведення інвентаризації у випадку проведення фактичної перевірки контролюючими органами та не може застосовуватись в межах таких правовідносин.
Згідно з фактичними обставинами у цих справах в ході проведення перевірки посадовими особами контролюючого органу разом з працівниками АЗС здійснено перевірку фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах та за результатом такої перевірки виявлено порушення ведення обліку товарних запасів за місцем реалізації по певних видах палива.
Суд зауважує, що вирішуючи спір у справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій врахували наведені висновки Верховного Суду та вказали, що дійсно єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Проте, як зазначено в акті перевірки, працівники контролюючого органу, виявивши відсутність змінних звітів оператора за формою №17-НП і журналу обліку нафтопродуктів за формою 13-НП, відомосей на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НГ, змінних звітів за формою №14-ГС, товарних книг кількісного руху газів, вуглеводневих скраплених за формою №15-СГ та журналів оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС та зробивши на цій підставі висновок про реалізацію товару, який не обліковується у встановленому законом порядку. При цьому деталізації про те, що які саме документи використовувалися податковим органом для визначення руху нафтопродуктів на АЗС, матеріали справи не містять.
Водночас, жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів, газів вуглеводневих скраплених для встановлення розбіжностей між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС для визначення обставини реалізації ним необлікованого товару податковим органом на АЗС не проводилось і, як наслідок, жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів і газів від даних обліку позивача не виявлялось, у зв`язку з чим Суд уважає, що суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про те, що порушення позивачем вимог п. 12 ст. 3 Закону не підтверджено належними і допустимими доказами.
При цьому, судом першої інстанції не було встановлено неповного відображення господарських операцій з реалізації пального через реєстратор розрахункових операцій, що використовується в господарській діяльності позивача на АЗС чи у змінному звіті за формою №17-НП. Не спростовано таких висновків у подальшому контролюючим органом і під час апеляційного перегляду оскаржуваного рішення, і навіть в поданій ним касаційній скарзі.
Що стосується такої підстави для відкриття касаційного провадження, як відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норм підпунктів 8.1, 8.3, пункту 8, підпунктів 9.1, 9.3 пункту 9, п.п.10.1 п.10 Інструкції №332;   пункту 3, підпунктів 10.4.1, 10.4.3 пункту 10.4, підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.4, підпунктів 13.1, 13.3 пункту 13, пунктів 15, 16  Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (надалі також - Інструкція №281); п.12 ст.3, статті 20 Закону №265/95-ВР; ст.ст.3, 20, 44, 74, 82, 85 Податкового кодексу України, Суд зазначає таке.
Скаржником в касаційній скарзі зазначено лише посилання на такий підпункт, однак не вказано щодо якого саме питання застосування норми права у подібних правовідносинах відсутній висновок Верховного Суду, що в свою чергу унеможливлює сформування висновку щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Наведені норми є загальними, а касаційна скарга не містить необхідності формування висновку Верховного Суду саме у цій справі щодо цих норм.  
При цьому, позиція Суду у справі, що розглядається не стосується порядку застосування певних норм права, що мала би враховуватись судами попередніх інстанцій при розгляді аналогічних спорів, а є висновком за результатом оцінки наданих учасниками справи доказів та установлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи.
У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
Ураховуючи викладене, Верховний Суд констатує, що оскаржувані судові рішення судів попередніх інстанцій ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судових рішень судів попередніх інстанцій, не є такими, що відповідають вимогам пунктів 1, 3 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
З огляду на наведене, касаційна скарга Офісу великих платників податків ДПС не підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС - залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року  - залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                                   І. В. Дашутін
Судді                                                                                                        О.О. Шишов
                                                                                                                 М. М. Яковенко