ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/4234/21                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Шулежко В.П.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  14 грудня 2021 року                                                                                            м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді                    - Єгорової Н.М.,
суддів                              - Федотова І.В., Чаку Є.В.,
при секретарі                              - Поляновській О.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 червня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВВ Агро" до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИЛА:

У лютому 2021 року позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просить визнати протиправними та скасувати прийняті Головним управлінням ДПС у м. Києві податкові повідомлення-рішення від 05 листопада 2020 року № 3590701 та від 05 листопада 2020 року № 3630701.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 червня 2021 року позов задоволено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що Невиконання вимог щодо повідомлення платника податків про перевірку до початку її проведення призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, а саме, підстав для прийняття за її результатами актів індивідуальної дії, зокрема і податкового повідомлення-рішення.
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. Свої доводи обгрунтовує тим, що податковим органом виконано вимоги Податкового кодексу України щодо повідомлення позивача про призначення та проведення документальної позапланової невиїзної перевірки належним чином та виключно в порядку пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України. Наголошує, що TOB «ВВ Агро» не надано первинних документів, що підтверджують операції, які вплинули на формування даних податкової декларації за липень 2020 року, що зафіксовано актами ненадання документів до перевірки, а відтак висновки акту перевірки та прийняті на підставі них податкові повідомлення-рішення є обґрунтованими та правомірними. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. В обгрунтування своєї позиції вказує на те, що ТОВ «ВВ Агро» до початку перевірки не отримувало від контролюючого органу наказу на проведення перевірки та повідомлення про проведення перевірки у встановлений законом спосіб. Зауважує, що ГУ ДПС у м. Києві, отримавши подані TOB «ВВ Агро» в порядку та у строки, визначені абз. 2 п. 44.6 ст. 44, п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України, документи, не врахувало ці документи під час розгляду питання про прийняття рішень за результатами проведеної перевірки.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.
Вирішуючи вказаний спір, суд першої інстанції встановив, що на підставі підпункту пп.78.1.8 пункту 78.1 статті 78, пункту 79.1 статті 79 Податкового кодексу України ГУ ДПС у м. Києві видано наказ від 11 вересня 2020 року №6069 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ВВ Агро» (код 35918573).
На підставі вказаного наказу ГУ ДПС у м. Києві сформовано повідомлення про проведення перевірки від 14 вересня 2020 року №1/26-15-07-01-02.
У період з 21 вересня 2020 року по з 25 вересня 2020 року на підставі вищенаведеного наказу та повідомлення ГУ ДПС у м. Києві проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «ВВ Агро» з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. за липень 2020 року (податкова декларація з податку на додану вартість від 20 серпня 2020 року № 9206823060).
За результатами перевірки ГУ ДПС у м. Києві складено акт від 02 жовтня 2020 року № 51/26-15-07-01-02/35918573, в якому зафіксовані виявлені порушення TOB «ВВ Агро»:
пп. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1 ст. 200, п.201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого:
- завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на загальну суму 3 628 058 грн., а саме: за липень 2020 року - на суму 3 628 058 грн.;
- занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 1 572 502 грн., в т.ч. за липень 2020 року - на суму 1 572 502 грн.;
п. 44.1, п. 44.6 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового Кодексу України - ненадання посадовим особам контролюючого органу документів під час перевірки.
На підставі висновків акту перевірки ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення від 05 листопада 2020 року:
№ 3590701, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за липень 2020 року на суму 3 628 058 грн.; 
№ 3630701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1 965 628 грн., з яких: 1 575 502 грн. - за податковим зобов`язанням, 393 126 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, TOB, «ВВ Агро» оскаржило їх в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.
Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 18.01.2021 № 1182/6/99-00-06-01-02-06 оскаржувані податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 05 листопада 2020 року № 3590701 та № 3630701 залишені без змін, скарга позивача - без задоволення.
Однак, не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи їх протиправним та такими, що прийняті на підставі протиправно проведеної перевірки, позивач звернувся з відповідним позовом до суду.
На підставі встановлених вище обставин, суд першої інстанції прийшов до висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 05 листопада 2020 року № 3590701 та від 05 листопада 2020 року № 3630701, прийняті відповідачем за наслідками спірної перевірки, є протиправними та підлягають скасуванню з огляду на порушення податковим органом встановленої Податковим кодексом України процедури проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.
З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів погоджується з огляду на наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Пунктом 78.4 статті 78 Податкового кодексу України передбачено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Особливості проведення документальної невиїзної перевірки визначені у статті 79 Податкового кодексу України.
Згідно п.79.2, п.79.3, 79.5 статті 79 Податкового кодексу України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.
За наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка.
Отже, документальна позапланова невиїзна перевірка платника податків проводиться виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, а право на проведення такої перевірки надається лише за умови повідомлення платника податку про таку перевірку та вручення копії наказу про проведення перевірки у спосіб, визначений законом, до її початку.
Верховний Суд України у постанові від 25 січня 2015 року у справі №21-425а14 зробив правовий висновок, відповідно до якого з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
У цьому аспекті варто зазначити, що аналізуючи положення ПК України в розрізі процедури проведення податкових перевірок Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №826/17123/18 (постанова від 21 лютого 2020 року) сформулював правовий висновок: «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства».
У справі №520/8836/18 у постанові від 22 вересня 2020 року Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення, а тому відсутня необхідність перевірки підстав для донарахування сум грошових зобов`язань».
Отже, установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин суд не може переходити з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 04 серпня 2021 року № 540/2553/19.
Як вбачається з матеріалів справи та було встановлено судом першої інстанції, відповідно до наказу ГУ ДПС у м. Києві від 11 вересня 2020 року №6069 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ВВ Агро» (код 35918573)» призначено провести зазначену перевірку позивача з 21 вересня 2020 року по дату завершення перевірки, тривалістю 5 робочих днів.
Копію наказу ГУ ДПС у м. Києві від 11 вересня 2020 року №6069 та повідомлення про проведення перевірки від 14 вересня 2020 року №1/26-15-07-01-02 направлено засобами поштового зв`язку з рекомендованим повідомленням про вручення на адресу позивача.
Зі змісту акту перевірки вбачається, що перевірка проводилась з 21 вересня 2020 року по 25 вересня 2020 року.
Відповідно до копії рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення адресату ТОВ «ВВ Агро» (а.с.34 т2), останнім отримано наказ та повідомлення про проведення перевірки 21 вересня 2020 року, тобто в день проведення перевірки.
Зазначене, на переконання суду апеляційної інстанції, свідчить про те, що позивача не було своєчасно повідомлено про дату початку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та місце її проведення.
Поряд з цим, судова колегія також вважає за необхідне зазначити, що висновки акту перевірки про порушення TOB «ВВ Агро» вимог податкового законодавства ґрунтуються на тому, що TOB «ВВ Агро» не надано посадовим особам контролюючого органу, які проводили перевірку, документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності з податку на додану вартість в частині віднесення сум до складу податкового кредиту липня 2020 року.
Згідно з підпунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на проведення перевірки) у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). 
Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. 
Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.
Як зазначено вище, TOB «ВВ Агро» не було відомо про призначення та проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ГУ ДПС у м. Києві.
З матеріалів справи вбачається, що, не погодившись з висновками акту перевірки, TOB «ВВ Агро» подано до ГУ ДПС у м. Києві письмові заперечення, до яких додані первинні документи щодо операцій, які стали підставою для декларування TOB «ВВ Агро» податкового кредиту у податковій декларації з податку на додану вартість у липні 2020 року, зокрема копії договорів, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, рахунки для сплати, платіжні документи.
Факт подання TOB «ВВ Агро» вказаних первинних документів підтверджено відповідачем у листі від 03 листопада 2020 року № 144891/10/26-15-07-01-02 «Про розгляд заперечення», відповідно до якого зазначено, що за результатами розгляду заперечення висновки акта від 02 жовтня 2020 року № 51/26-15-07-01-02/35918573 залишені без змін, а заперечення позивача - без задоволення.
У відповідності з абзацу 2 пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Проте, як підтверджується матеріалами справи, отримавши подані TOB «ВВ Агро» в порядку та у строки, визначені абз. 2 п. 44.6 ст. 44, п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України, документи, що підтверджують показники, відображені TOB «ВВ Агро» у податковій звітності з податку на додану вартість, ГУ ДПС у м. Києві не надало оцінки достовірності та повноти поданим первинним документам та взагалі не врахувало їх під час розгляду питання щодо прийняття рішень за результатами проведеної перевірки.
Таким чином, оскільки контролюючим органом не дотримано вимог статті 79 Податкового кодексу України при проведенні документальної невиїзної перевірки позивача, колегія суддів погоджується з твердженням суду першої інстанції про те, що акт перевірки, отриманий в результаті такої перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч. 2 КАС України, не може вважатися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки, на підставі висновків акту перевірки, який є недопустимим доказом, а також без дослідження поданих платником податків первинних документів на підтвердження відображених у податковій звітності показників, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.
Таким чином, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню з огляду на порушення податковим органом встановленої Податковим кодексом України процедури проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.
Крім іншого, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 139, 242-244, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, - 
ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 червня 2021 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів, з урахуванням положень ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя                                                                                Н.М. Єгорова
Судді                                                                                           І.В. Федотов
                                                                                                              Є.В. Чаку

Повний текст постанови складено "14" грудня 2021 року.