ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 640/7866/19
адміністративне провадження № К/9901/36180/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  640/7866/19
за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва (суддя Н. Г. Вєкуа) від 01 квітня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Я. М. Василенко, В.  В. Кузьменко, О. І. Шурко) від 11 листопада 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач, скаржник) звернувся до суду першої інстанції з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві, відповідач, контролюючий/податковий орган), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві від 09 січня 2019 року № 0006331308.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що перевірка дотримання термінів реєстрації  податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість та розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є незаконною, а акт перевірки від 20 грудня 2018 року, в якому відображені її результати, не може вважатися допустимим доказом правомірності застосування штрафних санкцій до позивача.
3. Рішенням Окружного адміністративного суду місті Києва від 01 квітня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року, відмовлено в задоволенні позовних вимог.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 24 грудня 2020 року позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду місті Києва від 01 квітня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року, і ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.
5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 04 лютого 2021 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою позивача, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. 26 лютого 2021 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. 
7. Ухвалою Верховного Суду відмовлено у задоволенні клопотання про зупинення дії рішення, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у м. Києві була проведена камеральна перевірка позивача з питань дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, якою було встановлено порушення вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України, а саме несвоєчасно зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних за період з 14 лютого 2018 року по 12 вересня 2018 року, за результатами якої складено акт № 4369/26-15-13-08-17/2486410972 від 20 грудня 2018 року.
9. Враховуючи вищенаведене, відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового Кодексу України, відповідачем було винесене оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 09 січня 2019 року № 0006331308 та застосовано штрафні санкції у розмірі 61288, 74 грн. за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних.
10. Не погоджуючись із винесеним податковим повідомленням-рішенням, позивач направив скаргу до Державної фіскальної служби України.
11. За результатами адміністративного оскарження, рішенням ДФС України від 22.03.2019 №13482/ 6/99-99-11-06-01-25, податкове повідомлення-рішення № 0006331308 від 09 січня 2019 року залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.
12. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом. 
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
13. Суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог, виходили з того, що при складанні зазначених податкових накладних не підтверджено наявність всіх складових для звільнення платника податку від відповідальності за порушення граничного строку для реєстрації податкових накладних, а тому в силу положень пункту 120-1.1 статті 120 Податкового Кодексу України позивач не може бути звільнений від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, що обумовлює законність спірного податкового повідомлення-рішення в частині накладення штрафу.
14. Стосовно того, що податкова накладна, яка не надається отримувачу (покупцю), є окремим самостійним видом податкових накладних, на які не поширюється пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, то суд апеляційної інстанції вважав помилковим, посилаючись при цьому на правовий висновок Верховного Суду щодо застосування пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, викладений у постанові від 13 серпня 2019 року у справі №  2040/7988/18.
15. При цьому, доводи скаржника про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято на підставі незаконної перевірки (не на підставі камеральної), а тому воно підлягає скасуванню, відхилено судами та спростовуються тим, що перевірка дотримання термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість та розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних можлива лише камеральною перевіркою, що і було здійснено відповідачем та складено відповідний акт.
16. Разом із тим, суд апеляційної інстанції відхилив посилання позивача на постанови Верховного Суду України від 16 січня 2018 року у справі № 826/442/13-а, від 20 березня 2020 року у справі №  810/1438/17 та від 12 квітня 2018 року у справі № 816/2329/13-а, оскільки правовідносини у даних справах не є аналогічними тим, що розглядаються у даній справі
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
17. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
18. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права чи порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому: 
пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо суди в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права без урахуванні висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку;
пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України - відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
19. В доводах касаційної скарги позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції у своїй постанові від 11 листопада 2020 року безпідставно відхилив посилання позивача на постанови Верховного Суду України від 16 січня 2018 року у справі № 826/442/13-а, від 20 березня 2020 року у справі №  810/1438/17 та від 12 квітня 2018 року у справі № 816/2329/13-а, оскільки правовідносини у даних справах не є аналогічними тим, що розглядаються у даній справі.
20. Однак, судом апеляційної інстанції не було враховано, що посилання позивача на постанови Верховного Суду України від 16 січня 2018 року у справі № 826/442/13-а, від 20 березня 2020 року у справі № 810/1438/17 та від 12 квітня 2018 року у справі № 816/2329/13-а стосувалися безпосередньо тієї позиції, що податкове повідомлення-рішення, прийняте на підставі незаконної перевірки є протиправним та підлягає скасуванню, що і було висвітлено Верховним Судом України у вищевказаних постановах. Доводи позивача ґрунтувались на позиції стосовно правовідносин, які наведені у вже згаданих постановах, в частині законності перевірок проведених контролюючим органом.
21. Як вбачається з рішень судів попередніх інстанцій, останніми взагалі не надано оцінки зазначеному доказу та не враховано правового висновку Верховного Суду, сформованому у постановах від 16.01.2018 у справі № 826/442/13-а, від 20.03.2020 у справі № 810/1438/17 та від 12.04.2018 у справі № 816/2329/13-а, оскільки Відповідачем було проведено перевірку, яка не передбачена жодним діючим нормативно-правовим актом, а тому є незаконною, що свідчить про протиправність оскаржуваного ППР. При цьому, з акту перевірки не вбачається, що проведено саме камеральну перевірку, оскільки відсутнє посилання на відповідну статтю ПКУ. Також, акт перевірки не містить жодної інформації про проведення камеральної перевірки.
22. Також скаржник зазначає, що як вбачається з тексту оскаржуваних судових рішень, відмовляючи у задоволенні позовних вимог судами не враховано факт того, що Податковим кодексом України передбачено чіткий та вичерпний перелік видів перевірок, під який не підпадає перевірка здійснена відповідачем. При цьому, суди вказують на проведення відповідачем саме камеральної перевірки, однак з акту перевірки не вбачається взагалі, що відповідачем була проведена саме камеральна перевірка. Такі висновки судів, як вважає скаржник, свідчать про неврахування та не надання належної оцінки доводам позивача, викладеним у позові, а саме:
1)          відсутність підстав визнання законною перевірки, проведеної відповідачем (пункт 1 адміністративного позову);
2)          протиправність акта перевірки складеного відповідачем (пункт 1 адміністративного позову).
23. Скаржник неодноразово наголошує, що поза увагою судів попередніх інстанцій залишилось те, що вид перевірки, який зазначений в акті від 20 грудня 2018 року № 4369/26-15-13-08-17/2486410972 не передбачено, ані виключним переліком перевірок, що міститься у статті 75 Податкового кодексу України, ані іншими положеннями чинного законодавства України
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
24. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
25. Суд касаційної інстанції звертає увагу, що обставини пропуску позивачем строків реєстрації податкових накладних не оспорюються скаржником. Предметом касаційного оскарження, у даному випадку, є оскарження податкового повідомлення-рішення, прийняте на підставі незаконної перевірки. 
26. Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.
27. У рішенні від 21 лютого 2020 у справі 826/17123/18 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
28. Як вже було зазначено вище та судами встановлено, що контролюючим органом була проведена камеральна перевірка позивача з питань дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, якою було встановлено порушення вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України, а саме несвоєчасно зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних за період з 14 лютого 2018 року по 12 вересня 2018 року, за результатами якої складено акт № 4369/26-15-13-08-17/2486410972 від 20 грудня 2018 року та відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового Кодексу України, відповідачем було винесене оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 09 січня 2019 року № 0006331308 та застосовано штрафні санкції у розмірі 61 288, 74 грн. за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних.
29. Ураховуючи викладене, застосуванню підлягають норми законодавства в редакції, чинній станом на час проведення перевірки відповідачем.
30. Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення;
31. Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
32. Згідно із абз. 1 підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України, камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
33. У свою чергу, відповідно до абз. 2 підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
34. Пунктами 76.1 та 76.3 статті 76 ПК України передбачено, що Камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.
Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. 
Камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.
Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.
35. Інших обмежень чи заборон на проведення камеральних перевірок положення ПК України не містять.
36. Особливості камеральної перевірки полягають у тому, що для її проведення не потрібен наказ керівника податкового органу або інший спеціальний дозвіл чи направлення, не потрібно згоди платника податків, а також його присутності. Метою камеральної перевірки є виявлення в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, зокрема Єдиного реєстру податкових накладних, арифметичних та/або методологічних помилок, або інших відомостей, які призвели до заниження/завищення податкових зобов`язань або свідчать про допущені платником податків порушення термінів, порядку реєстрації податкових накладних, акцизних накладних або про неподання (несвоєчасне подання) податкової звітності, відповідальність за що передбачена статтями 120, 120-1, 120-2 ПК України.
37. Таким чином, колегія суддів вважає, що предметом камеральної перевірки, навіть у розумінні підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України, охоплюються питання своєчасності реєстрації податкових накладних. Виявлення контролюючим органом цього порушення не потребує наявності будь-яких документів платника податку або необхідності витребувати такі в останнього, достатніми є дані Єдиного реєстру податкових накладних, дані податкових декларацій та дані системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
38. З урахуванням наведеного, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про те, що своєчасність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути предметом камеральної перевірки.
39. Аналогічний висновок викладено у постанові Верховного Суду від 17 липня 2020 року у справі №  826/4776/17.
40. На підставі викладеного, доводи скаржника про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято на підставі незаконної перевірки (не на підставі камеральної), а тому воно підлягає скасуванню, суди попередніх інстанцій обґрунтовано не взяли до уваги та спростовуються тим, що перевірка дотримання термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість та розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних можлива лише камеральною перевіркою, що і було здійснено відповідачем та складено відповідний акт.

41. Так, підставою для відкриття касаційного провадження слугували посилання скаржника на застосування судами попередніх інстанцій норм права без урахуванні висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 16 січня 2018 року у справі № 826/442/13-а, від 20 березня 2020 року у справі №  810/1438/17 та від 12 квітня 2018 року у справі № 816/2329/13-а, без будь-якого обґрунтування подібності правовідносин із загальним посиланням на ухвалення судами рішень з неправильним застосуванням норм матеріального та порушенням процесуального права, що не є належним правовим обґрунтуванням підстав касаційного оскарження судового рішення, передбачених частиною четвертою статті 328 КАС України.
42. Разом з тим, наведені скаржником постанови Верховного Суду стосуються здебільшого оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів та не містять будь-якого правового висновку стосовно конкретної норми права, яка на думку скаржника застосована неправильно. А тому, посилання скаржника в цій частині не узгоджуються з наведеною скаржником підставою касаційного оскарження судового рішення - пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. В цілому його доводи зводяться до опису встановлених судом у цій справі обставин та їх переоцінки, що виходить за межі повноважень касаційного суду.
43. Разом з тим, підставою касаційного оскарження позивач також визначає пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, вказівкою про те, що відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах. Однак, позивач не зазначив норму права яку суди попередніх інстанцій застосували не так, висновок щодо застосування якої, на думку скаржника, відсутній у постанові (постановах) Верховного Суду.
44. Суд звертає увагу скаржника на те, що обов`язковими умовами при оскарження судових рішень на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України є зазначення: норми матеріального права, яку неправильно застосовано судами попередніх інстанцій; висновок щодо правильного застосування якої ще не сформульовано Верховним Судом; у чому полягає помилка судів при застосуванні відповідної норми права; як на думку скаржника відповідна норма повинна застосовуватися.
45. Водночас подана касаційна скарга містить лише виклад обставин справи, цитати нормативних актів та незгоду з рішеннями судів попередніх інстанцій з підстав порушення норм матеріального та процесуального права.
46. Крім того, скаржником не зазначено, який, на його думку, правовий висновок повинен бути висловлений у цій справі та який, одночасно, відсутній у рішеннях Верховного Суду.
47. Відтак, обґрунтування підстави касаційного оскарження судових рішень зводиться до викладення обставин справи, цитування норм Податкового кодексу України без зазначення, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права та/або порушення норм процесуального права, що не є належним правовим обґрунтуванням підстав касаційного оскарження судових рішень, передбачених частиною четвертою статті 328 КАС України.
48. Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
49. Жодні доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийняті оскаржувані судові рішення, судами попередніх інстанцій було порушено норми матеріального та процесуального права.
50. Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
51. Суд касаційної інстанції визнає, що суд першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надали їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.
52. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 01 квітня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року у справі № 640/7866/19 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                             М. М. Яковенко
Судді                                                                                          І. В. Дашутін
                                                                                                                       О. О. Шишов