ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 грудня 2021 року 
м. Київ
справа № 440/1971/20
адміністративне провадження № К/9901/9459/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Блажівської Н. Є., Дашутіна І. В.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  440/1971/20
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фортуна Т» до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Фортуна Т» на постанову Другого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: І. М. Ральченко, Г. Є. Бершов, В. В. Катунов) від 01 лютого 2021 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У квітні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Фортуна Т» (далі - ТОВ «Фортуна Т», позивач, скаржник, товариство/підприємство) звернулося до суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - відповідач, контролюючий/податковий орган), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10 вересня 2019 року № 0000023201, яким накладено на ТОВ «Фортуна Т» штрафні санкції в сумі 1 045 963,20 грн. за платежем Акцизний податок на пальне 14021900.
2. Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю оскаржуваного рішення, оскільки відповідач прийняв його у зв`язку з хибним висновком, про те, що позивач здійснював реалізацію пального без реєстрації як суб`єкт платник акцизного податку, чим порушив підпункту 212.3.4 пункт 212.3 статті 212 Податкового кодексу України. Позивач зазначає, що якщо підприємство здійснює виключно операції з талонами чи паливними картками, і при цьому не відбувається перехід права власності на пальне до такого підприємства, то воно не зобов`язане реєструватися платником акцизного податку, реєструвати акцизний склад, складати акцизні накладні та отримувати ліцензію на оптову, або роздрібну торгівлю пальним.
3. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2020 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 10 вересня 2019 року № 0000023201.
4. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2021 року скасовано рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2020 року та прийнято нове рішення, яким у задоволенні позову ТОВ «Фортуна Т» відмовлено.
5. Не погоджуючись з вказаним рішенням суду апеляційної інстанції, 18 березня 2021 року позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2021 року та справу передати на новий розгляд.
6. Ухвалою Верховного Суду від 05 квітня 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Фортуна Т» на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2021 року у справі № 440/1971/20, установлено десятиденний строк з дня отримання копії цієї ухвали для подання відзиву на касаційну скаргу.
7. 26 квітня 2021 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
8. 02 серпня 2021 року на адресу Верховного Суду надійшла касаційна скарга з урахуванням змін згідно вимог статті 337 Кодексу адміністративного судочинства України, у якому позивач просить поновити товариству строк на касаційне оскарження з урахуванням змін, прийняти до розгляду касаційну скаргу у даній редакції з урахуванням зазначених у даній касаційній скарзі змін, скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2021 року та залишити в силі рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2020 року.
9. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
10. Судами попередніх інстанцій встановлено та матеріалами справи підтверджено, що 13 серпня 2019 року контролюючим органом проведена фактична перевірка ТОВ «Фортуна Т» з питань контролю за обігом пального, за результатами якої складено акт від 19 серпня 2019 року №  135/16/31/40/41485947, яким зафіксовано порушення позивачем підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України, а саме здійснення реалізації пального без реєстрації ТОВ «Фортуна Т» платником акцизного податку. Вартість реалізованого пального складає 1 045 963,20 грн.
11. На підставі зазначеного акта Головним управлінням ДПС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000023201 від 10 вересня 2019 року, яким накладено на ТОВ  «Фортуна Т» штрафні санкції в сумі 1 045 963,20 грн. за платежем Акцизний податок на пальне 14021900.
12. У ході судового розгляду судами встановлено, що 24 березня 2018 року між ТОВ «Фортуна Т» (покупець) та ТОВ «Татнєфть-АЗС-Україна» (продавець) укладено Договір № 2403/2га/т продажу нафтопродуктів по одноразовим відомостям, за умовами якого продавець продає партію нафтогазопродуктів по одноразовим відомостям - талонам (талон - спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання АЗС/АГЗП продавця фіксованої кількості певного найменування і марки нафтопродукту, які позначені на ньому), а покупець оплатити і прийняти товар на умовах визначених договором (пункт 1.1 договору).
13. У виконання умов зазначеного договору ТОВ «Фортуна Т» отримано нафтопродукти: бензин А-92: за 2018 рік - 5 650 літрів вартістю (з ПДВ) 165 042,00; за І півріччя 2019 року - 4 800 літрів вартістю (з ПДВ) 132 108,00 грн; 
бензин А-95: за 2018 рік - 160 літрів вартістю (з ПДВ) 5 155,20; за І півріччя 2019 року - 130 літрів вартістю (з ПДВ) 3 650,40 грн;
дизельне пальне: за 2018 рік - 21 960 літрів вартістю (з ПДВ) 626 005,20; за І півріччя 2019 року - 18 480 літрів вартістю (з ПДВ) 519 663,60 грн; 
скраплений газ: за 2018 рік - 6 980 літрів вартістю (з ПДВ) 98 035,20; за І півріччя 2019 року - 6 940 літрів вартістю (з ПДВ) 83 694,0 грн.
14. Із видаткових накладних, складених у виконання умов договору від 29 березня 2018 року №  2403/2га/т продажу нафтопродуктів по одноразовим відомостям в графі "товар" зазначено - "талон".
15. У подальшому, ТОВ «Фортуна Т» у період 2018 по 1 півріччя  2019 року реалізовано підакцизне пальне (талони) юридичним та фізичним особам: ТОВ «Медик-Ведмедик»: скраплений газ в обсязі 680 літрів; СТОВ «Агро стиль»: бензин А-92 - 1300 літрів, бензин А-95 - 160 літрів, дизельне пальне - 4  250 літрів, скраплений газ - 2 460 літрів; ТОВ «ГРАНД-СТРОЙ-СЕРВІС»: дизельне пальне в обсязі 7  250 літрів; фізичним особам.
16. Зазначені обставини встановлені проведеною фактичною перевіркою ТОВ «Фортуна Т», зафіксовані в акті від 19 серпня 2019 року № 135/16/31/40/41485947 та не заперечуються сторонами.
17. Крім того, судами встановлено та не заперечувалось сторонами, що на момент здійснення зазначених господарських операцій ТОВ «Фортуна Т» не було зареєстроване платником акцизного податку.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
18. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, виходив з того, що безпосередньо операції з видачі (купівлі-продажу) смарт-карток та/або талонів на пальне не є операціями з реалізації пального в розумінні абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, з огляду на що у позивача у спірних правовідносинах відсутній обов`язок реєстрації платником акцизного податку.
19. Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про відмову у задоволенні позову, дійшов протилежних висновків.
20. Так, суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції та зазначив, що враховуючи здійснення позивачем продажу (реалізації) палива з використанням талонів (карток/талонів на пальне), останній відповідно до підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України мав зареєструватись як платник акцизного податку до початку здійснення реалізації пального.
21. При цьому, доводи про те, що у даному випадку здійснювалась не реалізація палива, а реалізація талонів, а тому проведення таких господарських операцій не потребувало реєстрації платником акцизного податку та складання акцизних накладних суд апеляційної інстанції відхилив, оскільки реалізація пального через мережу АЗС є операцією з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, а тому незважаючи на форму розрахунків такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком.
22. При прийнятті вказаних висновків, суд апеляційної інстанції послався на постанови Верховний Суд у від 08 вересня 2020 року у справі № 823/925/16, від 23 вересня 2020 року у справі №  803/3710/15.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
23. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
24. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених: 
пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, посилаючись на те, що відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норм права, а саме абз. 1, 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212, підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212, підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України, пунктів 2, 9, 34 Правил від 20 грудня 1997 року № 1442, підпунктів 10.3.1.1, 10.3.1.3 пункту 10.3, підпунктів 10.3.2, 10.3.3, 10.3.4 пункту 10.3 Інструкції № 281/171/578/155 від 20 травня 2008 року у подібних правовідносинах, а саме відсутній висновок з приводу наявності чи відсутності обов`язку у позивача, який купив талони на пальне і при цьому не передавав на зберігання пальне, реєструватись платником акцизного податку у випадку реалізації талонів, які позивачем не видавались, а лише були придбані на АЗС;
пунктом 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу, посилаючись на те, що суд апеляційної інстанції не дослідив зібрані у справі докази, а саме
договір № 2903-2га/т від 29 березня 2018 року, видаткові, податкові накладні, оборотно-сальдові відомості згідно яких у найменуванні товару вказано Талон з позначенням на який вид палива видано такий Талон або назва пального з позначенням у дужках, що це саме (Талон), 
крім того судом не досліджено зміст видаткових накладних, а саме те, що у колонці 4 видаткової накладної вказується кількість (шт.) тобто кількість переданих саме талонів, а не пального та у колонці 5 видаткової накладної вказано саме штрих коди талонів (початок та кінець), що також підтверджує, що під час спірної господарської операції передавались саме талони, при цьому відпуску чи відвантаження палива на адресу позивача не відбувалося.
25. Позивач також вважає, що суд апеляційної інстанції не дослідивши зібрані у справі докази у цій справі застосував норми права у начебто у подібних правовідносинах, які за умови повного та об`єктивного дослідження доказів такими не є, а тому скаржник вважає за необхідне відступити від позиції Верховного Суду викладеної у постановах від 08 вересня 2020 року у справі № 823/925/16, від 23 вересня 2020 року у справі № 803/3710/15, які були застосовані судом апеляційної інстанції, що є підставою касаційного оскарження, передбаченого пункту 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
26. А також вважає за необхідне відступити від позиції Верховного Суду викладеної у постанові від 13 березня 2018 року у справі № 815/2461/17, а саме щодо застосування абз. 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, згідно якої реалізація пального для цілей розділу VI Кодексу - це будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання.
27. Товариство неодноразово наголошує на тому, що останній не здійснює передачу пального у формі відпуску чи відвантаження, в тому числі через роздавальні колонки, тобто такі операції не є операціями з реалізації пального у розумінні абз. 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, так як відсутнє відвантаження та/або відпуск пального
28. Додатково наголошено, що під час проведення фактичної перевірки не було встановлено жодних порушень з акцизного податку, зокрема не було нараховано до сплати акцизного податку на суму реалізованих талонів, що за відсутності встановлення реального порушення в частині сплати акцизного податку є абсолютно неспіврозмірним та економічно необґрунтованим порівняно з розміром застосованої штрафної санкції.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
29. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
30. Щодо поданої зміненої касаційної скарги відповідно до статті 337 КАС України, Суд зазначає наступне.
31. Відповідно до частин першої та другої статті 337 КАС України, особа, яка подала касаційну скаргу, має право доповнити чи змінити її протягом строку на касаційне оскарження, обґрунтувавши необхідність таких змін чи доповнень.
У разі доповнення чи зміни касаційної скарги особа, яка подала касаційну скаргу, повинна подати докази надсилання копій відповідних доповнень чи змін до касаційної скарги іншим учасникам справи, інакше суд не враховує такі доповнення чи зміни.
32. За положеннями статті 329 КАС України (в редакції, чинній на час подання касаційної скарги), касаційна скарга на судове рішення подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення.
У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому такого судового рішення.
Строк на подання касаційної скарги також може бути поновлений у разі його пропуску з інших поважних причин, крім випадків, визначених частиною п`ятою статті 333 цього Кодексу.
33. Як вбачається з матеріалів справи, постанова Другого апеляційного адміністративного суду прийнята у відкритому судовому засіданні 01 лютого 2021 року за участю представника позивача, повний текст постанови складений 11 лютого 2021 року. 
34. 18 березня 2021 року позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою. Разом з тим, як вказує позивач повне судове рішення останній отримав 28 травня 2021 року, що підтверджується доданим до зміненої касаційної скарги копією поштового конверту. Отже, останнім днем подання касаційної скарги було 28 червня 2021 року. Однак, змінена касаційна скарга надійшла до суду касаційної інстанції лише 02 серпня 2021 року. 
35. Відтак, позивачем зміни до касаційної скарги подані поза межами строку на касаційне оскарження (02 серпня 2021 року), а тому не підлягають врахуванню судом при розгляді касаційної скарги.
36. Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
37. Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
38. Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (стаття 1 Податкового кодексу України).
39. Відповідно до підпункту 14.1. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (тут і надалі, у редакції чинною на час виникнення спірних правовідносин) акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
40. За визначенням підпункту 14.1.141-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.
41. Слід звернути увагу на те, що Законом України від 20 грудня 2016 року № 1791-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році» (далі - Закон № 1791-VIII), який набрав чинності з 01 січня 2017 року, внесені зміни до Податкового кодексу України у частині акцизного податку.
42. Так, зокрема, підпунктом 2 пункту 1 розділу І Закону № 1791-VIII у підпункті 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України із визначенням терміну «реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» вилучено положення щодо реалізації пального, як фізичного відпуску з автозаправної станції (АЗС) та/або автомобільної газозаправної станції (АГЗС) незалежно від форми розрахунків.
43. Відтак, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (з урахуванням внесених змін станом на час виникнення спірних правовідносин) реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками.
Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування.
44. Тому, суб`єкт господарської діяльності, який здійснюватиме будь-які операції, визначені підпунктом 14.1.212 пунктом 14.1. статті 14 Податкового кодексу України, є особою, яка реалізує пальне, і відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 цього ж Кодексу є платником акцизного податку.
45. Об`єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних (підпункт 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України).
46. Згідно з підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.
47. Особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального. Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики (підпункт 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України).
48. Отже, особа (платник податку), яка планує здійснювати будь-які операції з пальним на митній території України, які визначені в абз. 2 підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, має до початку здійснення таких операцій зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального та в подальшому складати акцизні накладні на обсяги реалізації.
49. Відповідальність за порушення встановленого порядку взяття на облік (реєстрації) у контролюючих органах, встановлена статтею 117 Податкового кодексу України.
50. Відповідно до статті 117 Податкового кодексу України неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом, -
тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 170 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 510 гривень.
У разі неусунення таких порушень або за ті самі дії, вчинені протягом року особою, до якої були застосовані штрафи за таке порушення, тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 340 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 1020 гривень.
Здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, тягне за собою  накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального.
51. Виходячи з системного аналізу вищевикладеного, колегія суддів вважає, що при вирішенні даної справи визначальним є встановлення і дослідження обставин щодо здійснення/нездійснення Товариством реалізації палива.
52. З матеріалів справи вбачається та встановлено судами, що 24 березня 2018 року між ТОВ «Фортуна Т» (покупець) та ТОВ «Татнєфть-АЗС-Україна» (продавець) укладено Договір № 2403/2га/т продажу нафтопродуктів по одноразовим відомостям, за умовами якого продавець продає партію нафтогазопродуктів по одноразовим відомостям - талонам (талон - спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання АЗС/АГЗП продавця фіксованої кількості певного найменування і марки нафтопродукту, які позначені на ньому), іменований як «Товар», а покупець оплатити і прийняти товар на умовах визначених договором (пункт 1.1 договору).
53. Кількість товару визначає покупець на суму грошових коштів перерахованих продавцю, та відпущених одноразових відомостей на нафтогазопродукти по видатковій накладній продавця (пункт 2.1 договору).
54. Відповідно до пунктів 3.1, 3.2, 3.4 вказаного договору продаж товару здійснюється по одноразовим відомостям (талонам) встановленого зразка і в кількості і асортименті, згідно наданим покупцем і узгодженим з продавцем замовленням. Термін дії талонів - календарний рік. Товар вважається наданий продавцем і прийнятим покупцем з моменту підписання сторонами видаткової накладної.
55. Як слушно було зазначено судом першої інстанції, що у видаткових накладних складених в межах виконання умов договору від 29 березня 2018 року № 2403/2га/т продажу нафтопродуктів по одноразовим відомостям в графі «товар» зазначено, що товаром є «талон».
56. В акті про результати фактичної перевірки від 19 серпня 2019 року № 135/16/31/40/41485947 зазначено та не заперечується позивачем, що за період: 2018 року - червень 2019 року позивачем реалізовано підакцизне пальне (талони) юридичним та фізичним особам:
- ТОВ «Медик-Ведмедик»: скраплений газ в обсязі 680 літрів;
- СТОВ «Агро стиль»: бензин А-92 - 1300 літрів, бензин А-95 - 160 літрів, дизельне пальне - 4250 літрів, скраплений газ - 2460 літрів;
- ТОВ «ГРАНД-СТРОЙ-СЕРВІС»: дизельне пальне в обсязі 7250 літрів;
- фізичним особам.
57. Тобто, контролюючий орган вважає, що продаючи одноразові відомості - талони ТОВ «Фортуна Т» фактично здійснювало реалізацію підакцизних товарів, а саме: бензинів марки А-92 та А-95, дизельного пального, скрапленого газу.
58. При цьому, Суд звертає увагу, що спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №  281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за №  805/15496, затверджена Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі - Інструкція).
59. Так, відповідно до пункту 1 Інструкції, її вимоги є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
60. В пункті 3 Інструкції наведені терміни, які мають визначення в цій Інструкції, зокрема, термін «талон» має таке значення це спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки, які позначені на ньому.
61. Також підпунктом 10.3.3.2 пунктом 10.3.3 Інструкції передбачений відпуск нафтопродуктів за талонами, а заправлення за талонами відображається у відповідному звіті АЗС за формою N 17-НП.
62. На АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС N 17-НП (пункт 10.4.1 вказаної Інструкції).
63. Також, Постановою Кабінету Міністрів України № 1442 від 20 грудня 1997 року, затверджені Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами (далі - Правила № 1442), які визначають порядок приймання та роздрібної торгівлі бензином, дизельним паливом, скрапленим вуглеводневим газом, гасом, маслами, мастилами (далі - нафтопродукти), розфасованими нафтопродуктами, а також регламентують вимоги стосовно дотримання прав споживачів щодо належної якості нафтопродуктів, безпеки для життя та здоров`я споживачів, навколишнього природного середовища і рівня торговельного обслуговування (пункт 1).
64. За змістом пункту 2 зазначеного Правила роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (далі - АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів. Продаж нафтопродуктів (крім бензину, дизельного палива, скрапленого вуглеводневого газу) у дрібній розфасовці здійснюється також через спеціалізовані магазини, що продають товари господарського вжитку (далі - спеціалізовані магазини).
65. Відповідно до пункту 10 Правил № 1442 розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов`язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. У розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку. Розрахунки за продані нафтопродукти із застосуванням згідно з договорами талонів чи відомостей на відпуск нафтопродуктів здійснюються виключно через установи банків.
Особливості порядку продажу нафтопродуктів за готівку та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) встановлюються інструкцією, яка затверджується спільним наказом Міненерговугілля, Мінекономрозвитку, Мінінфраструктури.
66. При цьому, заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки. Дозволяється також відпускати нафтопродукти (крім скрапленого вуглеводневого газу) в тару споживача (металеві каністри). Відпуск бензину в тару з полімерних матеріалів і в скляну тару забороняється (пункт 34 Правил №  1442).
67. З урахуванням зазначених норм, обов`язковою умовою для фізичної реалізації палива за талонами (одноразовим відомостям) потрібна наявність самої автозаправочної станції (АЗС), так як учасником операції з реалізації пального є АЗС (а не продавець карток на пальне (талонів). 
68. Судами не встановлено, що позивач користується на праві власності чи оренди автозаправочною станцією, що само по собі унеможливлює здійснення операцій з придбання та подальшої реалізації пального.
69. У даному випадку предметом договору була передача талонів на паливно, за таких обставин позивач по спірним операціям здійснював фактично операції по реалізації талонів на пальне, попередньо придбавши їх у ТОВ «Татнєфть-АЗС-Україна». Як вже було зазначено вище, згідно з пунктом 3 Інструкції талон це спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки, які позначені на ньому.
70. Факт передачі талонів на пальне підтверджується відповідними накладними, що не спростовує відповідач. Разом з тим, щодо покликань відповідача на те, що у графі "одиниця виміру" зазначено - літри, а не кількість карток (штук), то дані обставини, на переконання Суду, не спростовують того що фізичний відпуск палива, тобто його відвантаження не відбувалося.
71. Суд звертає увагу на те, що у разі відсутності власних (орендованих і т.п.) АЗС, нездійснення фактичного отримання пального та його фізичного відпуску споживачу, а також нездійснення інших операцій з реалізації пального, визначених абзацом другим підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, підприємство не повинно реєструватись платником акцизного податку з реалізації пального та складати акцизні накладні, оскільки не здійснює операції з реалізації пального в розумінні абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.
72. Суд вважає за доцільно зазначити, що за своєю суттю картка на пальне є технічним засобом фіксування права на отримання пального її власником, то реалізація пального буде мати місце лише у разі пред`явлення такої картки на АЗС. При цьому підтвердженням фізичного відпуску пального будуть видаткові накладні або чеки терміналів, що формуються безпосередньо в момент фактичного отримання пального на АЗС. Отже, сама по собі реалізація талонів на пальне юридичним особам та фізичним особам-підприємцям не відноситься до безпосередньої реалізації суб`єктами господарювання пального.
73. Враховуючи те, що позивачем здійснювалися лише операції з реалізації талонів на пальне, за якими пальне отримувалось в пунктах реалізації, що належать іншим суб`єктам господарювання, у нього не виникло і обов`язку щодо реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального.
74. Вказане кореспондується з викладеним у листах ДФС України № 24565/7/99-99-15-03-03-17 від 20 липня 2016 року, № 22705/6/99-99-15-03-02-15 від 20 жовтня 2016 року, № 2739/6/99-99-15-03-02-15 від 10 лютого 2017 року щодо порядку застосування положень ПК України, що регулює порядок та підстави для реєстрації платником акцизного податку, відповідно до яких контролюючий орган зазначає, що якщо суб`єкт господарювання здійснює операції лише з талонами та/або штрих-картками на пальне, без реалізації пального в розумінні абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, при цьому договором передбачено купівля/продаж талонів на паливо, як торгівельної послуги на отримання палива, то за такими операціями у суб`єкта господарювання не виникає підстав реєструватись платником акцизного податку з реалізації пального, об`єкт оподаткування акцизним податком при цьому не виникає.
75. На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання відносини, що виникають у сфері справляння акцизного податку, Законом України від 23 листопада 2018 року № 2628-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», який набирав чинності з 01 липня 2019 року, внесено зміни до абз. 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, відповідно до яких, змінюється визначення терміну «реалізація пального».
76. Так, під реалізацією пального з 01 липня 2019 року розуміються будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам (підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
77. Платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне (підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу).
78. Отже, безпосередньо сама операція з реалізації паливних карток та талонів на пальне, під час якої не відбувається фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального, з 01 липня 2019 року не належить до операцій з реалізації пального в розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.
79. Додатковим підтвердженням вищевказаному, також Суд бере до уваги роз`яснення надані ДСФ України у індивідуальній податковій консультації від 24 липня 2019 року № 3422/6/99-99-12-02-02-15/ІПК, де податковий орган чітко зазначає, що суб`єкт господарювання, який не здійснює будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу, до акцизного складу пересувного, для власного споживання чи промислової переробки, будь-яким іншим особам, тобто не здійснює реалізацію пального у розумінні підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Кодексу не буде вважатися платником акцизного податку з реалізації пального у розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу. Отже, безпосередньо сама операція з реалізації паливних карток та талонів на пальне, під час якої не відбувається фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального, з 01 липня 2019 року не належить до операцій з реалізації пального в розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.
80. Таким чином, твердження відповідача про те, що позивач реалізовував пальне є непідтвердженим та спростовується сукупністю доказів, документів первинного обліку, пов`язаних з цими господарськими операціями, про які йдеться вище, а окремі порушення порядку відображення в документах бухгалтерського обліку вказаних товарно-матеріальних цінностей, на переконання Суду, не змінюють самого змісту проведених позивачем господарських операцій та не можуть бути підставою для висновку про необхідність реєстрації платником акцизного податку.
81. З урахуванням викладеного, суд касаційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що мала місце реалізація не пального, а передача талонів відповідно до договору, то закономірним є висновок про те, що у спірних правовідносинах відсутні ознаки об`єкта оподаткування акцизним податком, а тому у позивача не було обов`язку реєструватись платником акцизного податку.
82. Суд зазначає, що відповідно до частини другої статті 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
83. Проте податковий орган цього обов`язку не виконав.
84. Разом з тим, посилання суду апеляційної інстанції на правові висновки Верховного Суду викладених у постановах від 08 вересня 2020 року у справі № 823/925/16, від 23 вересня 2020 року у справі № 803/3710/15 є помилковими, оскільки аналіз оскаржуваних судових рішень та вказаних постанов Верховного Суду свідчить про відсутність подібних (тотожних) правовідносин з огляду на те, правовідносини у справах № 823/925/16, № 803/3710/15 виникли у 2015-2016 роках, тоді як у цій справі у 2018 - перше півріччя 2019 року, що мають різний зміст правового регулювання.
85. Підсумовуючи викладене, Суд вважає правильними висновки суду першої інстанції про те, що у відповідача були відсутні правові підстави для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, а тому судом апеляційної інстанції помилково скасовано рішення суду першої інстанції, яке прийнято на підставі повного та всебічного дослідження обставин справи з дотриманням вимог законодавства.
86. Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
87. Зважаючи на викладене, постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а помилково скасована постанова суду першої інстанції - залишенню в силі.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352 Кодексу адміністративного судочинства України, 
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Фортуна Т» задовольнити частково.
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2021 року у справі №  440/1971/20 скасувати, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2020 року залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                           М. М. Яковенко

Судді                                                                                                              Н. Є. Блажівська

                                                                                                              І. В. Дашутін