ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 813/7063/13-а
адміністративне провадження № К/9901/19848/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Приватного підприємства «Галтеплосервіс» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2020 року (головуючий суддя Гавдик З.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2021 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Довга О.І., судді - Глушко О.В., Запотічний І.І.) у справі за адміністративним позовом Приватного підприємство «Галтеплосервіс» до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
установив:
У вересні 2013 року Приватне підприємство «Галтеплосервіс» (далі - ПП  «Галтеплосервіс», Підприємство) звернулось до суду із позовом до Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Головного управління ДФС у Львівській області, правонаступником якого є Головне управління Державної податкової служби у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 30 липня 2013 року №0000552200. Позовні вимоги обґрунтовані наявністю у підприємства усіх належним чином оформлених первинних бухгалтерських документів, які є достатніми підставами для визнання податкового кредиту та формування витрат за результатами здійснення господарських операцій з контрагентами.
Справа розглядалась судами неодноразово.
Львівський окружний адміністративний суд постановою від 3 листопада 2013 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 квітня 2016 року, позов задовольнив.
Постановою Верховного Суду від 19 вересня 2019 року означені судові рішення скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
За наслідками нового розгляду справи рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2020 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2021 року, у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить означені рішення скасувати й прийняти нове про задоволення позову. 
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме: суди застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 28 травня 2019 року у справі №813/451/14, від 13 травня 2021 року у справі №822/3618/17, від 19 березня 2021 року у справі №460/143/19, від 16 квітня 2021 року у справі №П/811/3474/15, від 8 квітня 2021 року у справі №826/11825/18, від 16 березня 2021 року у справі №812/407/18, від 22 грудня 2020 року у справі №640/20680/19.
З огляду на правові висновки Верховного Суду у перелічених вище постановах, заявник касаційної скарги наполягає на тому, що наявність кримінального провадження щодо контрагента платника податків, в якому не винесено вироку суду, або ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності, не є підставою для не визнання реальності господарських операцій з таким контрагентом. Окрім того, вважає, що сама по собі відсутність окремих документів, або ж помилки чи неточності в їх оформленні, не є підставою до висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається фактичних рух товарів, або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податку.
Відзиву на касаційну скаргу не надходило, що не перешкоджає касаційному перегляду справи.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено невиїзну позапланову документальну перевірку ПП «Галтеплосервіс» з питань дотримання податкового законодавства за взаєморозрахунками з ПП «Аеромакс-Сервіс» за період з 1 жовтня по 31 грудня 2010 року, ТОВ «Будівельна компанія Арс», ТОВ «Ейс контракшен менеджмент», ТОВ «Лідерком» за період з 1 червня по 31 грудня 2011 року, за результатами якої складено акт від 3 липня 2013 року.
Перевіркою встановлено порушення підприємством: пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 186.1 статті 186, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 198.1, пункту 198.6 статті 198 ПК України, у зв`язку з чим завищено податкові зобов`язання на загальну суму 180099,39 грн та завищено податковий кредит на суму 149231,50 грн; підпункту 7.2.3 пункту 7.2, підпункту 7.4.1, підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 року №168/97-ВР (далі - Закон №168/97-ВР), внаслідок чого занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, всього на суму 218295,33 грн. 
За наслідками встановлених перевіркою порушень 30 липня 2013 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0000552200, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 272869,16 грн, в тому числі: за основним платежем - 218295,33 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 54573,83 грн.
Не погодившись з вказаним податковим повідомленням-рішенням та вважаючи його протиправним позивач звернувся до суду із даним позовом.
Відмовляючи в задоволенні позову суд першої інстанції, з висновком якого повною сірою погодився й апеляційний суд, виходив з того, що підприємством відображено в податковій звітності наслідки господарських взаємовідносин з контрагентами без мети реального настання правових наслідків, а з метою заниження об`єкту оподаткування й ухилення від сплати податків.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 7.2.3 пункту 7.2 статті 7 Закону №168/97-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов`язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надаються покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Для операцій, що оподатковуються і звільнені від оподаткування, складаються окремі податкові накладні. Податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом. Податкова накладна виписується на кожну повну або часткову поставку товарів (робіт, послуг). У разі коли частка товару (робіт, послуг) не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом державної податкової служби України, та враховується у визначенні загальних податкових зобов`язань. 
Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.1 статті 7 Закону №168/97-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
За приписами підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами. 
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Скасовуючи ухвалені у справі рішення та направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції, Верховний Суд виходив з передчасності висновків судів щодо реальності господарських операцій підприємства з контрагентами.
Так, за наслідками нового розгляду справи судами, з урахуванням вказівок суду касаційної інстанції, встановлено наступні обставини.
Позивачем було укладено низку договорів підряду з підприємствами, місцезнаходженням яких є місто Львів, а саме:
1) ПАТ «Львівська кондитерська фабрика «Світоч» - договір №29/667 від 3 листопада 2011 року, предметом якого був монтаж системи вентиляції побутових приміщеннях; договір №27/669 від 3 листопада 2011 року, предметом якого був демонтаж вентиляційних систем; договір №20 від 6 листопада 2011 року, предметом якого була реконструкція вентиляційних систем; договір №28-1 від 15 листопада 2011 року, предметом якого було влаштування системи рекуперації припливної вентиляції в офісних приміщеннях; договір №28-2 від 15 листопада 2011 року, предметом якого був монтаж системи вентиляції в приміщенні адмінкорпусу;
2) ЗАТ «Ритейлінговая компанія «Євротек» за договором №20 від 17 серпня 2011 року, предметом якого був ремонт котла De Dietrich;
3) Філією ТОВ «Нестле Україна» «Нестле Бізнес Сервіс в Європі», що діє від імені ТОВ «Нестле Україна» - договір №18 від 18 серпня 2011 року, предметом якого був ремонт витяжних систем вентиляції В5; В7; В9 у офісному приміщенні філії;
4) Благодійним фондом «Ліцей» - договір №31 від 24 листопада 2011 року, предметом якого було влаштування вентиляційної системи в приміщенні;
5) з КП ЛОР «Управління капітального будівництва» - договір №100827/1/8 від 27 серпня 2010 року, предметом якого була реконструкція котельні Львівського училища фізичної культури.
В той же час, між позивачем, як замовником, та іншими суб`єктами господарювання укладено договори субпідряду, а саме: з ТОВ «Лідерком» - на виконання робіт за адресами: м. Львів, вул. Ткацька, 10 (ПАТ «Львівська кондитерська фабрика «Світоч»), м. Львів, вул. Караджича, 29 (Благодійний фонд «Ліцей»), м. Львів, вул. Кн. Ольги, № 1-3 (КП ЛОР «Управління капітального будівництва»), та з ТОВ «Будівельна компанія «АРС» - на виконання робіт за адресами: м. Львів, вул. Ткацька, 10 (ПАТ «Львівська кондитерська фабрика «Світоч»), м. Львів, вул. Кн. Ольги, № 1-3 (КП ЛОР «Управління капітального будівництва»), м. Львів, вул. Городоцька, 359 (ЗАТ «Ритейлінговая компанія «Євротек»), м. Львів, вул. Угорська, 14 (Філія ТОВ «Нестле Україна» «Нестле Бізнес Сервіс в Європі», що діє від імені ТОВ «Нестле Україна»). 
Проведеною податковою перевіркою не підтверджено здійснення поставок товарно-матеріальних цінностей та послуг на ПП «ГалТеплоСервіс» від підприємств-постачальників ПП «Аеромакс-Сервіс», ТОВ «Ейс Контракшен менеджмент», ТОВ «Лідерком», ТОВ «Будівельна компанія «АРС».
Так, досліджуючи надані позивачем документи, судами попередніх інстанцій враховано наступне: ТОВ «Лідерком» знаходиться у м. Київ, проте всі роботи здійснені у м. Львові, при цьому, у розрахунках договірної ціни, наданих разом із договорами, відсутні відомості щодо оплати проїзду та проживання співробітників ТОВ «Лідерком»; договорами між позивачем та ТОВ «Лідерком» не передбачено можливості укладення договорів субпідряду та заборонено передачу прав за договором третій стороні; деякі кошториси та розрахунки не містять підписів осіб, які їх склали.
Судами встановлено, що за умовами договорів поставки, укладених між позивачем, як замовником, та ТОВ «Будівельна компанія АРС» і ТОВ «Ейс контракшен менеджмент», як постачальниками, постачальник зобов`язується передати у власність замовнику матеріали за найменуванням, номенклатурою та в кількості відповідно до додатків, що є невід`ємною частиною договорів, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити продукцію в обумовлений строк. Поряд із тим, як з`ясували суди, у наданих позивачем видаткових накладних не зазначено, по якому саме договору здійснено відвантаження товару. Відповідно до накладних товар отримував за довіреністю директор позивача, однак копії довіреностей в матеріалах справі відсутні.
Надаючи оцінку наданим позивачем доказам щодо оприбуткування товару та відображення його в бухгалтерському обліку по рахунку №631 «Рoзрахунки з вітчизняними постачальниками, суди врахували, що територіальне місцезнаходження сторін договору Львів - Київ, а ціни деяких договорів (2016 грн, 3062 грн, 4832 грн тощо) без вартості доставки є сумнівними й такими, що свідчать про відсутність мети настання реальних наслідків зміни майнового стану сторін.
Також, судами з`ясовано, що позивачем задекларовано отримання товарно-матеріальних цінностей від постачальника ТОВ «Ейс Контракшен менеджмент» період, який охоплювався перевіркою. Втім, за даними аналізу податкової звітності встановлено відсутність будь-якої інформації про наявні складські приміщення, наявність автомобільного чи іншого транспорту, а також устаткування, необхідного для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства. Згідно податкової звітності, поданої до ДПІ у Печерському районі м. Києва ДПС, інформація про загальну чисельність штату ТОВ «Ейс контракшен менеджмент» відсутня.
Досліджуючи факт отримання позивачем товарно-матеріальних цінностей від постачальника ТОВ «Будівельна Компанія Арс» та виконання останнім робіт, обумовлених правочинами, судами враховано, що означений контрагент відсутній за податковою та фактичною адресами. Жодних пояснень та документів на підтвердження даних податкових декларацій та розрахунків з податків та інших обов`язкових платежів ТОВ «Будівельна Компанія «АРС» до контролюючого органу не надано. У підприємства відсутнє майно та інші матеріальні ресурси, відсутні необхідні умови для досягнення результатів економічної діяльності, відсутній технічний персонал, основні засоби, приміщення, транспортних засобів, механізмів тощо. Усе перелічене зумовило висновок судів попередніх інстанцій про відсутність факту постачання товарів (робіт, послуг) ТОВ «Будівельна Компанія «АРС» на адресу підприємств-покупців.
Як з`ясували суди з наявних у справі копій договорів, укладених між позивачем та його контрагентами, такі від імені ТОВ «Будівельної компанії «АРС» підписані Неживим О.Г., від імені ТОВ «Лідерком» - Пугачовим О.В., а від імені ТОВ «Ейс контракшен менеджмент» - Кузейко А.В.
Направляючи дану справу на новий розгляд до суду першої інстанції Верховний Суд у постанові від 19 вересня 2019 року наголосив на тому, що у справі, яка розглядається, містяться відомості, що посадові особи контрагентів позивача заперечували свою участь у створенні та діяльності означених товариств, зокрема, й у підписанні будь-яких первинних документів, а тому перевірка та встановлення означених обставин має значення для правильного вирішення спору.
З метою з`ясування обставин щодо реальності господарської діяльності з позивачем за укладеними договорами перелічені особи неодноразово викликались судом першої інстанції з метою допиту як свідків, однак, в жодне судове засідання не прибули. 
За таких обставин, оцінивши у сукупності наявні у справі докази, суди визнали, що будь-які первині документи (податкового та бухгалтерського обліку), підписані від імені цих осіб, не можна вважати належно оформленими та підписаними повноважними особами, які посвідчують факт настання юридичних наслідків.
Стосовно контрагента позивача ПП «Аеромакс-Сервіс», судами попередніх інстанцій було з`ясовано, що у нього відсутні необхідні виробничі потужності, основні фонди, складські приміщення, транспортні засоби, спеціалісти, необхідні для здійснення господарської діяльності, що вказує про неможливість фактичного здійснення господарської діяльності у вимірі предметів спірних правочинів. 
Як наслідок, суди дійшли висновку, що спірні операції позивача з контрагентами не підтверджені належним чином складеними первинними документами, які є підставою для формування податкового обліку позивача. Будь-яких інших доказів руху активів у процесі здійснення господарських операцій, як і наявності дійсного економічного змісту й ділової мети в укладенні правочинів з контрагентами, позивачем до суду не надано.
Наведені вище обставини у їх системній сукупності зумовили висновок судів попередніх інстанцій про те, що протягом періоду, який охоплювався перевіркою, ПП «Галтеплосервіс» було задіяне в ланцюгу безтоварних операцій, і доказів, які б підтверджували фактичне отримання та використання у господарській діяльності обумовлених спірними правочинами товарно-матеріальних цінностей та робіт, судами в цій справі не встановленою.
Позивачем у ході неодноразового розгляду даної справи не спростовано належними й допустимим доказами обґрунтованих сумнівів контролюючого органу щодо реальності господарських операцій позивача з контрагентами у період, який охоплювався податковою перевіркою.
У касаційній скарзі позивач посилається на те, що судами ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права та недотримання норм процесуального права, із вказівкою про незастосування висновків, викладених у постанові Верховного Суду за подібних, на переконання відповідача, правовідносин. Однак, позивач посилається при цьому на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржниками рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.
Більш того, у вимірі доводів заявника касаційної скарги колегія суддів наголошує, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Так, дійсно, ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, ні відсутність певних документів чи недоліки в їх при оформленні самі по собі не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на підтвердження позиції контролюючого органу, сформованої за наслідками податкової перевірки платника податку.
Таким чином, переглянувши судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій, в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що суди правильно застосували норми матеріального права. Висновки судів є результатом оцінки наявних у його розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. При цьому порушень судами норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). 
У зв`язку з цим, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2021 року залишити без змін, а касаційну скаргу Приватного підприємства «Галтеплосервіс» - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                        І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                             О.В. Білоус

                                                                                                      Н.Є. Блажівська