ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 826/10948/17
адміністративне провадження № К/9901/17549/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 грудня 2019 року (головуючий суддя Григорович П.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 червня 2020 року (головуючий суддя Пилипенко О.Є., судді - Глущенко Я.Б., Черпіцька Л.Т.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Славенерджі» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У серпні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Славенерджі» (далі - ТОВ «Славенерджі») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у               м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 серпня 2017 року №2132615147, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на 326760 грн, (у тому числі за податковими зобов`язаннями -  261408 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 65352 грн).
В обґрунтування позовних вимог зазначило, що ухвалою Апеляційного суду м. Києва від 18 червня 2018 року скасовано ухвалу слідчого судді Печерського районного суду міста Києва від 18 травня 2017 року у межах кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань (далі - ЄРДР) 24 червня 2016 року за №32016040040000032, на підставі якої було призначено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Славенерджі» за період з 1 січня 2015 року по 18 травня 2017 року з питань своєчасності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України (далі - ПК України)  податків і зборів, у тому числі, при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «Фьючерс-Драйв» та іншими суб`єктами господарювання, а також дотримання валютного та іншого законодавства, у тому числі при здійсненні експортно-імпортних операціях.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 червня 2020 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення, прийняте ГУ ДФС у м. Києві 16 серпня 2017 року. Стягнуто на користь позивача понесені витрати зі сплати судового збору у розмірі 4901,40 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у м. Києві.
Задовольняючи позов ТОВ «Славенерджі», суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що на момент розгляду спірних правовідносин ухвалу суду (слідчого судді) про призначення документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань своєчасності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених ПК України  податків і зборів, у тому числі, при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Фьючерс-Драйв» та іншими суб`єктами господарювання, а також дотримання валютного та іншого законодавства, у тому числі при здійсненні експортно-імпортних операціях скасовано, а клопотання прокурора Київської місцевої прокуратури № 6 Большакова Д.В. про призначення у кримінальному провадженні №32016040040000032 від 24 червня 2016 року документальної позапланової виїзної перевірки з питань    дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України ТОВ «Славенерджі» повернуто особі, яка його подала.
За таких обставин суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що Акт від 4 серпня 2017 року №122/26-15-14-07-02-10/38972460, складений за результатами перевірки на підставі скасованої у подальшому ухвали слідчого судді, не може слугувати підставою для збільшення позивачу суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість, як доказ, що одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, у розумінні статті 74 (Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у м. Києві звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. 
ТОВ «Славенерджі», скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. 
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у м. Києві у період з 20 липня 2017 року по 26 липня 2017 року на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України, наказу ГУ ДФС у м. Києві від 17 липня 2017 року №6642 та ухвали слідчого судді Печерського районного суду міста Києва від 18 травня 2017 року Тарасюка К.Е. , що винесена у межах кримінального провадження №32016040040000032, внесеного до ЄРДР 24 червня 2016 року, проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Славенерджі» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2015 року по 18 травня 2017 року, за результатами якої  4 серпня 2017 року складено Акт №122/26-15-14-07-02-10/38972460 (далі - Акт перевірки).
В Акті перевірки зазначено про порушення позивачем вимог пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2,  198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у періоді, що перевірявся, на загальну суму 261408 грн, у тому числі: за лютий 2016 року на суму 199745 грн та за березень 2017 року на суму 61663 грн.  
На підставі висновків Акта перевірки 16 серпня 2017 року ГУ ДФС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення №2132615147, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на 326760 грн, (у тому числі за податковими зобов`язаннями -  261408 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 65352 грн).
18 червня 2018 року ухвалою Апеляційного суду м. Києва скасовано ухвалу слідчого судді Печерського районного суду міста Києва від 18 травня 2017 року, якою задоволено клопотання прокурора Київської місцевої прокуратури № 6 Большакова Д.В. та у кримінальному провадженні № 32016040040000032 від 24 червня 2016 року призначено    документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Славенерджі» за період з 1 січня 2015 року по 18 травня 2017 року на предмет своєчасності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених  ПК України  податків і зборів, у тому числі, при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Фьючерс-Драйв» та іншими суб`єктами господарювання, а також дотримання валютного та іншого законодавства, в тому числі при здійсненні експортно-імпортних операціях. Постановлено нову ухвалу, якою клопотання прокурора Київської місцевої прокуратури № 6 Большакова Д.В. про призначення у кримінальному провадженні №32016040040000032 від 24 червня 2016 року документальної позапланової виїзної перевірки з питань    дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України ТОВ «Славенерджі» повернуто особі, яка його подала.
У відповідності до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно із пунктом 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
За приписами підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки, винесену ними відповідно до закону.
Як вже зазначалося у цій постанові, ухвалою слідчого судді Печерського районного суду міста Києва від 18 травня 2017 року у справі № 757/27522/17-к призначено податкову перевірку ТОВ «Славенерджі». На виконання зазначеного судового рішення відповідачем прийнято наказ № 6642 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача і, як встановили суди, таку було проведено.
Разом з тим, у подальшому, ухвалою Апеляційного суду м. Києва від 18 червня 2018 року ухвалу слідчого судді Печерського районного суду міста Києва від 18 травня 2017 року скасовано та клопотання прокурора про призначення позапланової документальної виїзної перевірки ТОВ «Славенерджі» повернуто особі, яка його подала, оскільки звернення до слідчого судді місцевого суду з клопотаннями про призначення податкових перевірок слідчими або прокурорами в ході здійснення досудового розслідування у кримінальному провадженні, розгляд таких клопотань та ухвалення рішень за результатами їх розгляду слідчими суддями не передбачено КПК України.
Аналізуючи такі обставини справи, суди попередніх інстанцій виходили з того, що скасування ухвали про призначення перевірки свідчить про безпідставність та незаконність її проведення відповідачем, а тому акти індивідуальної дії прийняті за її наслідками є протиправним та підлягають її скасуванню.
Така властивість індивідуальних адміністративних актів як їх чинність є необхідною передумовою дії цих актів, яка означає наявність у акта юридичної сили та дає змогу говорити про акт як явище правової дійсності. 
Відмінність від встановлення протиправними актів індивідуальної дії та нормативно-правових актів є істотною та полягає, зокрема, в моменті втрати чинності такими актами. У разі визнання протиправним індивідуальний акт є таким, що не діє з моменту його прийняття, а нормативно-правовий акт, якщо інше не встановлене законом або не застережене судом, втрачає чинність після набрання законної сили судовим рішенням.
Винесення судового рішення у спосіб, не передбачений законом, унеможливлює виникнення у податкового органу права на проведення перевірки за таким судовим рішенням; й навпаки, проведення перевірки на підставі наказу, який був прийнятий на виконання незаконної ухвали слідчого судді, свідчить про відсутність легітимної мети таких дій, навіть якщо така нелегітимність й виникла пізніше у часі.
Так, скасовуючи ухвалу слідчого судді про призначення перевірки позивача, Апеляційний суд м. Києва констатував, що вирішення слідчим суддею клопотання про призначення позапланової документальної перевірки не віднесено до його повноважень і така процесуальна дія не передбачена КПК України. 
Тобто, розгляд слідчим суддею подібного клопотання було визнано судом вищої інстанції позапроцесуальним, а постановлену за його результатами ухвалу - незаконною.
У свою чергу, скасування судового рішення (у даному випадку - ухвали слідчого судді) свідчить про те, що такий судовий акт втрачає законну силу з моменту його прийняття (постановлення). Відтак акти індивідуальної дії (адміністративні акти), прийняті на підставі скасованого судового рішення, не можуть мати будь-якої юридичної сили з дня їх винесення, адже настання обумовлених вище наслідків зумовлене насамперед тим, що порушення, внаслідок яких судове рішення було визнане незаконними, мали місце вже на час прийняття такого акта. 
Отже, оскільки ухвала слідчого судді про призначення перевірки позивача була скасована як така, що прийнята з порушенням норм процесуального права поза межами повноважень суду, то колегія суддів касаційної інстанції вважає, що у такому разі були і відсутні підстави для проведення перевірки, призначеної податковим органом на її виконання. 
Контролюючий орган у касаційній скарзі наголошує на тому, що наказ про проведення перевірки був прийнятий на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені податковим законодавством України, зокрема, на момент його прийняття ухвала слідчого судді була чинною й підлягала виконанню.

Оцінюючи такі доводи відповідача, колегія суддів касаційної інстанції зауважує, що у даному випадку не йде мова про порушення відповідачем будь-яких норм податкового законодавства при прийнятті наказу про проведення перевірки. Визначальним моментом у цьому спорі є наступне: у разі скасування незаконного судового рішення як єдиної правової підстави для проведення перевірки, відсутні й підстави для проведення останньої.
Що ж стосується позовних вимог, заявлених у цьому спорі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, то Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію, відповідно до якої визнання незаконною документальної позапланової невиїзної перевірки, проведеної контролюючим органом, є безумовною підставою для визнання незаконними її наслідків (прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень).
Більш того, відповідно до доктрини з умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованої Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України»,       «Яременко проти України», якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили. У рішеннях у справах «Балицький проти України», «Тейксейра де Кастро проти Португалії», «Шабельник проти України» ЄСПЛ застосував різновид цієї доктрини та вказав, що визнаються недопустимими не лише докази, безпосередньо отримані з порушеннями, а також докази, яких не були б отримано, якби не було отримано перших. 
Колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що за правовим висновком, сформульованим Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №826/17123/18   (постанова від 21 лютого 2020 року), «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства». 
У постанові від 22 вересня 2020 року (справа №520/8836/18) Верховний Суд зазначив, що «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».
Тобто, у разі визнання перевірки незаконною така перевірка відсутня як юридичний факт, що виключає наявність у податкового органу компетенції на прийняття податкового повідомлення-рішення. У такому випадку висновки Акта перевірки, визнаної протиправною, не повинні оцінюватися судом. Податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню в силу незаконності податкової перевірки та відсутності правових наслідків такої.
Враховуючи наведене, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтовано висновку про задоволення позову та скасували оскаржуване податкове повідомлення-рішення, не вдаючись до аналізу на відповідність закону самих порушень.
Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 грудня 2019 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 червня 2020 року ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та не допущено порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій, тому підстави для скасування ухвалених судових рішень та задоволення касаційної скарги відсутні.
Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно із частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 грудня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 червня 2020 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх