ОКРЕМА ДУМКА
судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Гімона М.М.

28 вересня 2021 року 
Київ
справа №810/2406/18
адміністративне провадження №К/9901/8579/20
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду 28.09.2021 ухвалив постанову у справі №810/2406/18 за позовом Головного управління ДФС у Полтавській області до Товариства з обмеженою відповідальністю Фірма «ХАС», як уповноваженої особи за договором про спільну діяльність від 04.02.2004 № 60, Товариства з обмеженою відповідальністю Фірма «ХАС», Акціонерного товариства «Укргазвидобування» про стягнення боргу. Цією постановою суд частково задовольнив касаційну скаргу Головного управління  ДФС у Полтавській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Полтавській області. Рішення Київського окружного адміністративного суду від 05.11.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.03.2020 скасував в частині, в якій відмовлено в задоволені позовних вимог та в цій частині задовольнив позов частково. Стягнув з банківських рахунків Товариства з обмеженою відповідальністю Фірми «ХАС», Публічного акціонерного товариства «Укргазвидобування» кошти у розмірі податкового боргу з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу у сумі 7918200,56 грн. В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 05.11.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.03.2020 залишив без змін.
Відповідно до статті 34 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) усі питання, що виникають під час колегіального розгляду адміністративної справи, вирішуються більшістю голосів суддів. Суддя, не згодний із судовим рішенням за наслідками розгляду адміністративної справи, може письмово викласти свою окрему думку.
Переглядаючи справу в касаційному порядку, суд вирішував питання можливості застосування у податкових правовідносинах приписів цивільного законодавства щодо солідарної відповідальності учасників Договору про спільну діяльність, як наслідок, солідарне стягнення з них податкового боргу. 
Судова палата дійшла висновку про наявність підстав для часткового відступлення від висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 17.11.2020 у справі № 820/6620/16, з тих підстав, що на відміну від цивільно-правового регулювання, в податкових правовідносинах відповідальність не є солідарною. 
Водночас, Суд дійшов висновку, що за змістом чинного нормативно-правового регулювання, інші учасники несуть спільний обов`язок та спільну відповідальність за погашення податкового боргу. В даних правовідносинах спосіб забезпечення погашення податкового боргу, тобто виконання податкових зобов`язань спільно всіма учасниками договору про спільну діяльність є подібним до принципу солідарної відповідальності, але відмінність полягає в тому, що метою такого забезпечення є виконання податкових зобов`язань, а не відповідальність за їх порушення.  
Отже, за висновками судової палати, наявність податкового боргу за результатами спільної діяльності має наслідком стягнення такого боргу не тільки з Товариства з обмеженою відповідальністю Фірма «ХАС» як уповноваженої особи за договором № 60 про спільну інвестиційну та виробничу діяльність від 04.02.2004 (в цій частині позовні вимоги задоволено), а і з учасників цього договору: Товариства з обмеженою відповідальністю Фірми «ХАС», Публічного акціонерного товариства «Укргазвидобування».
Частково не погоджуюся з висновками, викладеними у постанові від 28.09.2021, виходячи з такого.
Цивільно-правова відповідальність залежно від характеру розподілу відповідальності між кількома боржниками може бути, зокрема: солідарною - кредитор вправі притягти до відповідальності як усіх боржників разом, так і кожного з них окремого, причому як повністю, так і в частині боргу; субсидіарною - спеціальний вид відповідальності, застосовується, коли у зобов`язанні беруть участь два боржника, один з яких є основним, а другий - додатковим, зазвичай додатковий боржник виступає третьою особою у зобов`язанні.
Судова палата дійшла висновку, що виконання податкових обов`язків спільно всіма учасниками договору про спільну діяльність є подібним до принципу солідарної відповідальності, з чим я не погоджуюся.
Відповідно до абзацу першого пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до пункту 95.1 статті 95 ПК України контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі.
Відповідно до пункту 95.2 статті 95 ПК України стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 60 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги.
Пунктом 87.12 статті 87 ПК України визначено, що у разі якщо податковий борг виник за операціями, що виконувалися в межах договорів про спільну діяльність, джерелом погашення такого податкового боргу є майно платників податків, що є учасниками такого договору.
Я погоджуюся з висновком судової палати, про те, що учасники договору про спільну діяльність також є суб`єктами, відповідальними за виконання податкового обов`язку (у випадку його невиконання чи неналежного виконання оператором), а також те, що вжите у пункті 87.12 статті 87 ПК України поняття «майно» включає в себе і грошові кошти учасників договору про спільну діяльність. 
Проте зазначена норма не врегульовує в якому порядку (зокрема, у якій черговості та в якому обсязі) такі особи залучаються до виконання податкового обов`язку та/або погашення податкового боргу.
Вважаю, що судова палата залишила поза увагою правове регулювання, наведене у пункті 88.3 статті 88 ПК України, відповідно до якого у разі якщо податковий борг виник за операціями, що виконувалися в межах договорів про спільну діяльність, у податкову заставу передається майно платника податків, який згідно з умовами договору був відповідальним за перерахування податків до бюджету та/або майно, яке внесене у спільну діяльність та/або є результатом спільної діяльності платників податків. У разі недостатності майна такого платника податків у податкову заставу передається майно інших учасників договору про спільну діяльність у розмірах, пропорційних їх участі у такій спільній діяльності.
Системний аналіз вищенаведених норм ПК України дає підстави для висновку, що законом закріплено пріоритет відповідальності платника податків, який за умовами Договорів є особою, відповідальною за сплату податків, обов`язкових (зборів) платежів, про що також висловлювався Верховний Суд у постановах від 15.02.2018 у справі № 826/10257/16, від 27.03.2018 у справі №826/9966/16, а також пріоритет погашення податкового боргу за рахунок коштів.
Тобто, якщо порівнювати виконання податкових обов`язків за операціями, що виконувалися в межах договорів про спільну діяльність (а так само відповідальність за їх невиконання), із різновидами цивільно-правової відповідальності, то спірним правовідносинам, на моє переконання, більш притаманними є ознаки субсидіарної відповідальності, коли учасники договору про спільну діяльність виступають додатковими суб`єктами сплати податкових зобов`язань, а не на одному рівні (в одній черзі та в однакових обсягах) із оператором (що притаманне солідарній відповідальності). При цьому, виконання податкового обов`язку учасниками договору про спільну діяльність відбувається у розмірах, пропорційних їх участі у такій спільній діяльності.
Крім того, на моє переконання, пункт 87.12 статті 87 і пункт 88.3 статті 88 ПК України дає підстави для висновку про існування певної послідовності дій контролюючого органу з погашення податкового боргу, який виник за операціями, що виконувалися в межах договорів про спільну діяльність. Так, за змістом пункту 88.3 статті 88 ПК України лише у випадку недостатності коштів спільної діяльності у платника податків - оператора, у контролюючого органу виникає право на внесення у податкову заставу та подальшу реалізацію майна оператора та/або майна, яке внесене у спільну діяльність та/або є результатом спільної діяльності платників податків. І лише у випадку недостатності такого майна у податкову заставу передається майно інших учасників договору про спільну діяльність у розмірах, пропорційних їх участі у такій спільній діяльності.
У цій справі звернення до суду з позовом відбулося на виконання одного з перших етапів погашення податкового боргу - стягнення коштів платника податків (яким за умовами Договору №60 є ТОВ Фірма «ХАС») з поточних рахунків спільної діяльності та її оператора, а тому вимоги про стягнення коштів з АТ «Укргазвидобування» як учасника спільної діяльності за Договором №60 є передчасними, оскільки суперечать нормам ПК України в частині послідовності дій контролюючого органу.
На моє переконання, право контролюючого органу на внесення у податкову заставу майна АТ «Укргазвидобування», а так само стягнення коштів цього підприємства з метою погашення податкового боргу, який виник за операціями, що виконувалися в межах Договору №60, виникає виключно у випадку, якщо інші заходи (в даному випадку - погашення податкового боргу за рахунок майна і коштів спільної діяльності та майна і коштів ТОВ Фірми «ХАС» як оператора Договору) не призвели до повного погашення податкового боргу.
А тому вважаю правильними висновки судів попередніх інстанцій про те, що вимоги ГУ ДПС про стягнення податкового боргу з АТ «Укргазвидобування» як учасника спільної діяльності за Договором №60 в межах цієї справи не підлягали задоволенню, з огляду на їх передчасність.
З урахуванням викладеного, вважаю, що за наслідками касаційного розгляду належало повністю відступити від висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 17.11.2020 у справі № 820/6620/16, та ухвалити постанову, якою касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити частково, рішення Київського окружного адміністративного суду від 05.11.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.03.2020 скасувати та ухвалити нове рішення. Позовні вимоги Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити частково. Стягнути на користь Державного бюджету України податковий борг з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу в сумі 7918200,56 грн з поточних рахунків Договору про спільну діяльність від 04.02.2004 № 60, відкритих у банках на ТОВ Фірму «ХАС» як на уповноважену особу, а також з поточних рахунків, відкритих у банках на ТОВ Фірму «ХАС» як самостійну юридичну особу. У задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовити.
Суддя                                                                                           М.М. Гімон