ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 808/2790/16
адміністративне провадження № К/9901/42099/18 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №808/2790/16 за позовом публічного акціонерного товариства «Бердянське підприємство теплових мереж» до Бердянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Бердянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 14.12.2016 (суддя Стрельнікова Н.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.04.2017 (головуючий суддя Богданенко І.Ю., судді: Уханенко С.А., Дадим Ю.М.),  

ВСТАНОВИВ:

ПАТ «Бердянське підприємство теплових мереж» звернулося до суду з позовом до Бердянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08.09.2016 №0036921304, №0036931304, №0036951304, №0036941304.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 14.12.2016, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.04.2017, позов задоволено частково.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, податковий орган звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 10.10.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача у справі №808/2790/16.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №808/2790/16 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього кодексу.

Ухвалою Верховного Суду від 11.10.2021 справу прийнято до провадження та призначено касаційний розгляд у порядку письмового провадження на  12.10.2021.

В обґрунтування вимог касаційної скарги ОДПІ посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права. Доводи, наведені в касаційній скарзі, обґрунтовані посиланням на обставини, що викладені в акті перевірки. Норм матеріального, процесуального права, які на думку відповідача, судами не застосовані до спірних правовідносин або застосовані неправильно чи порушені судами - заявником касаційної скарги не наведено. У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

У запереченні на касаційну скаргу позивач просить залишити касаційну скаргу податкового органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції про задоволення позову частково - без змін. 

Як встановлено судами попередніх інстанцій, у період з 11.07.2016 по 05.08.2016 працівниками відповідача проведено планову виїзну перевірку ПАТ «Бердянське підприємство теплових мереж» (код ЄДРПОУ 05541120) з питань дотримання вимог діючого податкового, валютного та іншого законодавства, єдиного соціального внеску за період з 01.01.2015 по 31.03.2016.

Результати перевірки оформлено актом від 12.08.2016 №134/08-22-14-01-06/05541120 (а.с. 21-42 том 1). Перевіркою встановлено порушення:

пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпунктів 139.2.1, 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму 288318грн., у тому числі за 2015 рік в сумі 288318грн.;

пункту 176.2 «б» статті 176 Податкового кодексу України, а саме: надання звітів за формою 1-ДФ за ІІ квартал -ІV квартал 2015 року та І квартал 2016 року з недостовірними відомостями та помилками;

підпункту164.2.17 «д» пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України - не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб у сумі 29074грн. 19коп.;

підпунктів 168.1.2. та пп.168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України - не перераховано до бюджету податок з доходів фізичних осіб (на виплачений дохід) у сумі 208269 грн. 16 коп. (станом на 31.03.2016) та несвоєчасно перераховано до бюджету податку на доходи фізичних осіб у сумі 571275грн. 15коп.;

підпункту 164.2.17 «д» пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України - не утримано та не перераховано до бюджету військовий збір у сумі 1933грн. 61коп.;

підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України - не перераховано до бюджету збір на виплачений дохід у сумі 17086,05грн., несвоєчасно перераховано до бюджету військовий збір у сумі 65857,30грн.;

частини восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» - несвоєчасне перерахування авансових платежів по єдиному внеску у сумі 205066,34грн.;

На підставі акту перевірки 08.09.2016 відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:

№0036921304, яким визначено відповідачу суму грошового зобов`язання з податків та зборів, з податку на доходи фізичних осіб, пені у сумі 511095грн. 96коп., у тому числі за податковим зобов`язанням - 237343грн. 35коп., за штрафними (фінансовими) санкціями - 250902грн. 18коп., сума пені - 22850грн. 43коп. (а.с. 11 т.1);

№0036931304, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору, пені у сумі 55972грн. 03коп., у тому числі за податковим зобов`язанням - 19019грн. 66коп., за штрафними санкціями - 34645грн. 17коп., сума пені - 2307грн. 20коп. (а.с.14, том 1);

№0036941304, яким до позивача застосовано штрафні санкції (в розмірі 10%) у сумі 20506грн. 63коп. (а.с.17, том 1);

№0036951304, яким до позивача застосовано штрафні санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді з/п у сумі 510грн. (а.с.19, том 1).

Суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, задовольнив позов частково. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення:

№0036921304 від 08.09.2016 в частині визначення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 446069грн. 07коп., у тому числі за податковим зобов`язанням у розмірі 237343грн. 35коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 208725грн. 72коп.;

№0036931304 від 08.09.2016 в частині визначення суми грошового зобов`язання з військового збору у розмірі 49720грн. 34коп., у томі числі за податковим зобов`язанням у розмірі 19019грн. 66коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 30700грн. 68коп.

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

У справі, що розглядається, висновки податкового органу щодо не утриманого та не перерахованого до бюджету податку на доходи фізичних осіб у сумі 29074,19грн. ґрунтуються на тому, що у перевіряємому періоді ПАТ «Бердянське підприємство теплових мереж» надано фізичним особам-платникам податків та фізичним особам-підприємцям додаткове благо у вигляді анулювання боргу за надані послуги з теплопостачання без утримання та перерахування податку на доходи фізичних осіб на суму 128907грн. 21коп. (з урахуванням суми перевищення 50 відсотків однієї мінімальної з/п на 01.01.2015).

Відповідно до акту перевірки у грудні 2015 року підприємством було списано дебіторську заборгованість фізичних осіб-платників податків та фізичних осіб - підприємців за надані послуги з теплопостачання. Документів, підтверджуючих повідомлення ПАТ «Бердянське підприємство теплових мереж» платників податку - боржників шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржникам та включення суми анульованого боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано, не надано. 

У зв`язку з чим, податковий орган вважав, що в порушення підпункту 164.2.17 «д» пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, Підприємством не виконані всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Крім того, у зв`язку з наданим доходом фізичним особам-платникам податків та фізичним особам-підприємцям додаткового блага у вигляді анулювання боргу за надані послуги з теплопостачання без утримання та перерахування податку на доходи фізичних осіб, ПАТ «Бердянське підприємство теплових мереж» не утримало та не перерахувало до бюджету військовий збір.

Відповідно до підпункту 164.2.17 «д» пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

На підставі матеріалів справи судами встановлено, що протягом 2015-2016 років позивачем проводилась робота по стягненню боргу, що не дає права визнати цей борг, як додаткове благо або анульованим. Зокрема, ПП ОСОБА_1 у січні 2016 року повністю сплачено суму боргу у розмірі 415грн. 30коп., КП «Ритуал» БМР у січні 2016 року сплачено 9538грн., ОСОБА_2 сплачено у січні 2016 265грн. 98коп., та у липні 2016 року - 4266грн. 34коп.

Таким чином, суди попередніх інстанцій правильно вважали, що нарахування грошових зобов`язань є неправомірними, оскільки надані на перевірку документи свідчать про наявність боргу та його відповідний облік. Відповідно, є неправомірним і застосування за цим порушенням штрафних санкцій.

Крім того, в акті перевірки зазначено, що перевіркою питань своєчасності сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб відповідно до даних бухгалтерського обліку підприємства, при виплаті заробітної плати встановлено несвоєчасне перерахування до бюджету сум ПДФО. 

У зв`язку із наведеним порушенням, відповідачем нараховано позивачу штрафні санкції, передбачені статтею 126 та статтею 127  Податкового кодексу України у загальному розмірі 229096,54грн. Також, позивачеві на підставі статті 129 Податкового кодексу України нараховано пеню у розмірі 22850,43грн.   

Підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Згідно з підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті168 Податкового кодексу України, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Відповідно до статті 126 Податкового кодексу України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:

при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;

при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Статтею 127 Податкового кодексу України, зокрема передбачено, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відповідальність за погашення суми податкового зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов`язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов`язків погашення такої суми податкових зобов`язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розділом IV цього Кодексу.

Вказаною нормою встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, утримання чи сплата податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

Натомість, коли мають місце нарахування, однак несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання допущена протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 вказаного Кодексу. При цьому, розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати, а не від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу.

У свою чергу, суди вважали, що штрафні санкції, передбачені статтею 127 Податкового кодексу України в даному випадку застосовані відповідачем неправомірно, оскільки за результатами аналізу показників помісячних нарахувань податку на доходи фізичних осіб та військового збору, які визначено в деклараціях, зауважень з боку відповідача в акті перевірки не зазначено. 

На підставі пункту 54.1 статті 54 Податкового кодексу України, суми податку, вказані у відповідних деклараціях є узгодженими, отже у випадку несвоєчасності перерахування сум узгоджених податкових зобов`язань до бюджету, застосуванню підлягає штрафна санкція, передбачена статтею 126 Податкового кодексу України. 

У справі, що розглядається, відповідно до висновків акту перевірки відповідачем встановлено наявність у позивача станом на дату закінчення перевірки (31.03.2015) податкового боргу з ПДФО по якому минув термін сплати. Також зазначено про те, що в ході перевірки не надані документи, що підтверджують сплату податку в подальшому періоді. У зв`язку із наведеним, контролюючим органом визначено суму грошового зобов`язання з ПДФО.

Суди попередніх інстанцій не встановили правових підстав вважати такі висновки правомірними, з огляду на наступні обставини та докази.

Як вбачається, в матеріалах справи міститься довідка Бердянської ОДПІ від 22.08.2016 №9332/10/08-22-17 відповідно до якої станом на 22.08.2016 ПАТ «Бердянське підприємство теплових мереж» не має заборгованості зі сплати податків, зборів, платежів (т.1 а.с. 48). 

Крім того, згідно п. 8.1 додатку 2 до Акту перевірки (т.1 а.с. 44-45) за перевірений період відповідно до карток особових рахунків позивача суми нарахованого та фактично сплаченого податку на доходи фізичних осіб співпадають, що свідчить про відсутність заборгованості на час проведення перевірки.

Також, у якості документу, підтверджуючого сплату заборгованості по податку на доходи з фізичних осіб позивачем до складення акту перевірки було надано листом від 09.08.2016 копію платіжного доручення від №1346 від 23.05.2016 на суму 450000 грн. із призначенням платежу: «Податок з доходів найманих працівників із заробітної плати за травень-липень 2016 року». 

Відповідач не заперечує цього факту, але вважає, що зазначене платіжне доручення не підтверджує сплату заборгованості за лютий - березень 2016 року.

Разом з тим, слід враховувати, що відповідно до приписів пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.

Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Отже, з урахуванням пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України, відповідний платіж згідно платіжного доручення від №1346 від 23.05.2016 повинен був бути зарахований в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення, незалежно від напряму сплати, визначеного позивачем у такому платіжному дорученні. 

Надана відповідачем на вимогу суду копія інтегрованої картки позивача з податку на доходи фізичних осіб (т.2 а.с. 4-5) не дає змоги визначити на погашення якого саме податкового боргу були зараховані кошти, що надійшли згідно платіжного доручення. Не дозволяє зміст такої картки і з`ясувати наявність податкового боргу у платника податків, оскільки вона містить лише дати та розмір сплачених/повернутих коштів і не містить нарахувань.

Під час судового розгляду відповідачем не доведено належними та допустимими доказами факту наявності у позивача станом на час прийняття спірного рішення податкового боргу з податку на доходи з фізичних осіб за лютий-березень 2016 року.

Суд першої інстанції відзначив, що у акті перевірки відсутні зауваження до показників нарахованого доходу згідно податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку. Таки чином, нараховані доходи, а відповідно і суми утриманого податку відповідають даним бухгалтерському обліку позивача і заниження податкових зобов`язань з боку позивача відсутнє.

Відповідно до підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання.

Отже, згідно наведених норм права податкове зобов`язання платника податку, в тому числі зі сплати податку з доходів фізичних осіб, самостійно визначене у поданих до податкового органу податкових деклараціях (податкових розрахунках) і не сплачене до бюджету, є податковим боргом, який може бути примусово стягнутий податковим органом за рішенням суду. 

За змістом підпункту 54.3.5 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, якщо дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом.

У свою чергу, в акті перевірки відсутні зауваження до показників нарахованого доходу згідно податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку у яких позивачем також самостійно зазначено і суми військового збору. Таки чином, нараховані доходи, а відповідно і суми утриманого збору відповідають даним бухгалтерському обліку позивача і заниження податкових зобов`язань з боку позивача відсутнє.

Відтак, з урахуванням викладеного, доводи касаційної скарги не підтверджують обставин неправильного застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи. Обґрунтування, наведені відповідачем у касаційній скарзі, містять вимоги здійснити переоцінку встановлених судами обставин справи, а також додатково перевірити докази, що не входить в межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями статті 341 КАС України.

Касаційний суд вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, а також надали належну правову та обґрунтовану оцінку заявленим вимогам на підставі норм закону. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Бердянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області залишити без задоволення .

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 14.12.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.04.2017 у справі №808/2790/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду