ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 грудня 2021 року	Львів	Справа № 500/922/21 пров. № А/857/17403/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Іщук Л. П.,
суддів – Онишкевича Т. В., Судової-Хомюк Н. М.,
за участю секретаря судового засідання – Смолинця А. В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 19 липня 2021 року, ухвалене головуючим суддею Дерех Н. В. об 11:32 год у           м. Тернополі, у справі за адміністративним позовом Фермерського господарства «Брати СМ» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

                                                       ВСТАНОВИВ:

Фермерське господарство «Брати СМ» (далі – ФГ «Брати СМ») звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України, в якому просить визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 17.11.2020 № 2141964/36145797 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30.09.2020 №1 та рішення від 17.11.2020 № 2141963/36145797 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30.09.2020 № 2 на суму 249709,73 грн, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 30.09.2020 №1 та №2.
В обґрунтування позовних вимог зазначає, що рішення, якими відмовлено в реєстрації податкових накладних, є протиправними та підлягають скасуванню, а податкові накладні підлягають реєстрації з огляду на відсутність у контролюючого органу визначених законом підстав для відмови у їх реєстрації.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 19.07.2021 адміністративний позов задоволено: визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 17.11.2020 №2141964/36145797, №2141963/36145797; зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 30.09.2020 №1 та від 30.09.2020 №2, подані ФГ «Брати СМ». Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області та Державної податкової служби України на користь позивача по 2270 грн судового збору.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, у якій, з покликанням на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судове рішення та прийняти нове - про відмову в задоволенні позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що судом першої інстанції не враховано, що у контролюючого органу були законні підстави для прийняття оскаржуваних рішень, покликаючись на те, що на підтвердження спірної господарської операції позивачем не надано контролюючому органу первинних документів в необхідному обсязі для реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних. Зазначає, що, як стверджує позивач, ключовими документами, що стали підставою для формування на надіслання на реєстрацію податкових накладних, що є предметом позову у даній справі, є товаро-транспортні накладні, однак, надані позивачем контролюючому органу їх світлокопії неможливо проаналізувати через неякісне сканування, а відтак, і неможливо встановити їх зміст, яких господарських операцій вони стосуються та чи підтверджують реальність здійснення господарських операцій по поданих на реєстрацію податкових накладних.
В судовому засіданні представник відповідачів підтримала вимоги апеляційної скарги та просила її задовольнити.
Представник позивача в судовому засіданні заперечив проти вимог апеляційної скарги, покликаючись на те, що оскаржуване рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, просив відмовити в її задоволенні.
Заслухавши доповідь головуючого судді, пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, апеляційний суд вважає, що апеляційну скаргу слід задовольнити з таких підстав.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ФГ «Брати СМ» зареєстроване як юридична особа, з 01.04.2020 є платником податку на додану вартість та займається, зокрема, вантажним автомобільним транспортом (КВЕД 49.41).
За здійсненими операціями в межах господарської діяльності з ПП «Аграрна компанія 2004» позивачем складено податкову накладну від 30.09.2020 № 1 на загальну суму 201 402,07 грн, в тому числі ПДВ - 33 567,01 грн, та від 30.09.2020 № 2 на загальну суму 249 709,73 грн, в тому числі ПДВ – 41 618,29 грн.
Після направлення податкових накладних в Єдиний реєстр податкових накладних для їх реєстрації позивач отримав квитанції від 13.10.2020 № 1 та від 15.10.2020 № 2 про прийняття податкової накладної та зупинення її реєстрації з підстави відсутності в таблиці даних платника податку на додану вартість кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено показник «D»=6,5904%, «P»=0.
12.11.2020 у відповідь на зазначені вище квитанції контролюючого органу позивачем надіслано в електронному вигляді повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, а саме в поясненнях зазначено, що між ФГ «Брати СМ» (Виконавець) та ПП «Аграрна компанія 2004» (Замовник) було підписано договір про надання послуг з перевезення від 01.07.2020 № 01/07/05. Позивач на підставі товаро-транспортних накладних та акта надання послуг від 30.09.2020 № 18 надано послуги по перевезенню сої та соняшника на загальну суму 201402,07 грн і акта надання послуг від 30.09.2020 № 19 – на загальну суму 249709,73 грн. До повідомлення додано 16 додатків.
17.11.2020 комісією Головного управління ДПС у Тернопільській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН прийнято рішення від № 2141964/36145797 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30.09.2020 №1 та № 2141963/36145797 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30.09.2020 №2 з підстав ненадання платником податку копій документів – первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Додатково зазначено, що надані платником світлокопії ТТН неможливо проаналізувати через неякісне скасування.
За результатом адміністративного оскарження, рішеннями комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 03.12.2020 №66397/36145797/2, №66388/36145797/2 залишено скарги позивача без задоволення.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області не є обґрунтованими та вмотивованими, не містять переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття, оскільки контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних. Зазначено, що, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності, так як змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. 
Апеляційний суд не погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацами 1, 10 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019                 № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок № 1165).
Пунктом 3 Порядку № 1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку, у разі, коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відтак, встановлена контролюючим органом невідповідність податкової накладної жодній з ознак безумовної реєстрації є підставою для її перевірки щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника, а також критеріям ризиковості здійснення операцій.
Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 встановлено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 7 Порядку № 520).
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що пункт 5 Порядку № 520 визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, однак, такий перелік не є вичерпним.
Як встановлено з матеріалів справи, позивач в підтвердження реальності здійснення господарських операцій щодо надання ПП «Аграрна компанія 2004» послуг з перевезення сільськогосподарських культур по спірних накладних надав до суду першої інстанції копії договору найму транспортних засобів з екіпажем від 25.06.2020 № 3, акти приймання-передачі до цього договору, ліцензії на право зберігання пального, свідоцтв про реєстрацію транспортного засобу, договору про надання послуг з перевезення від 01.07.2020 № 01/07/20/05, актів надання послуг, акта звірки, платіжних доручень від 20.10.2020 № 9970, від 26.10.2020 № 256 та від 28.10.2020 № 558, реєстру узгодження товарно-транспортних накладних від 29.09.2020 № 01, товарно-транспортних накладних тощо. 
Слід зазначити, що предметом доказування при вирішенні питання про скасування рішень комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про відмову в реєстрації податкової накладної, є обставини щодо подання достатніх документів, які в подальшому свідчать про можливість зареєструвати податкову накладну. Тобто, позивач має довести, що ним було подано документи, достатні для реєстрації податкової накладної.
Суд апеляційної інстанції наголошує, що позивачем направлено контролюючому органу повідомлення від 12.11.2020 № 1 про надання пояснень та копій документів до податкових накладних від 30.09.2020 № 1 та № 2 для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної в Реєстрі, однак, подані ТТН серед таких є нечитабельними та з них неможливо встановити жодної інформації.
Таким чином, із поданих контролюючому органу позивачем документів неможливо встановити їх зміст, до яких господарських операцій вони відносяться, чи подані позивачем документи підтверджують реальність здійснення господарських операцій по поданих на реєстрацію податкових накладних.
Відтак, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що позивачем не було подано контролюючому органу належним чином оформлених первинних документів, подання яких передбачено пунктом 5 Порядку № 520, а саме товарно-транспортних накладних у господарських операціях з надання послуг перевезення, що і стало підставою для прийняття оскаржуваних рішень.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до пункту 44 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Пунктом 11 Порядку № 520 передбачено, що Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції вважає, що позивачем не подано контролюючому органу належні та достатні копії первинних документів для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, а тому рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 17.11.2020 № 2141964/36145797 та № 2141963/36145797 про відмову в реєстрації податкових накладних від 30.09.2020 №1 та № 1 прийнято правомірно.
Крім цього, у зв`язку з тим, що судом апеляційної інстанції встановлено правомірність винесення оскаржуваних рішень, відсутні правові підстави для зобов`язання зареєструвати ДПС України в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні податкові накладні.
Виходячи з наведеного, відсутні правові підстави для задоволення позовних вимог.
Таким чином, судом першої інстанції допущено неправильне застосування норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, що відповідно до пункту 4 частини першої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та прийняття постанови про відмову у задоволенні позовних вимог.
Згідно з приписами статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки в задоволенні позову відмовлено, підстав для стягнення судових витрат немає.
Керуючись статтями 310, 315, 317, 321, 322, 328 Кодексу адміністративного судочинства України,

                                                   П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області задовольнити.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 19 липня 2021 року у справі № 500/922/21 скасувати.
В задоволенні позову Фермерського господарства «Брати СМ» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.  

Головуючий суддя	 	Л. П. Іщук 	
судді	 	Т. В. Онишкевич 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Повне судове рішення складено 07.12.2021