ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 листопада 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/8682/21	

          Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Лукманової О.М. (доповідач),
          суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,     
                    за участю секретаря судового засідання: Новошицької О.О., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 липня 2021 року (суддя Віхрова В.С., м. Дніпро, повний текст рішення складено 23.07.2021 року) у справі № 160/8682/21 за позовом  Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

в с т а н о в и в:
27.05.2021 року ФОП ОСОБА_1 (далі по тексту – позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі по тексту – відповідач), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомленням-рішення від 19.04.2021 року № 7121/0901 форми «С» про застосування штрафної санкції у розмірі 500000,00 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.07.2021 року позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 задоволено.
Головне управління ДПС у Київській області не погодившись з рішенням суду, подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що ФОП ОСОБА_1 включено до переліку суб`єктів господарювання, які підлягають фактичним перевіркам за результатами до перевірочного аналізу наявної в контролюючих органах інформації та за результатами аналізу даних Єдиного реєстру акцизних накладних, Ліцензійного реєстру виявлено ризикові операції у діяльності суб`єкта господарювання, що можуть свідчити про потенційні порушення податкового та іншого законодавства з обліку та обігу пального, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Під час проведення фактичної перевірки встановлено, що згідно з акцизними накладними, складеними за період з 01.07.2019 року по 03.07.2019 року, з акцизного складу №1006440, здійснювалась реалізація пального, при цьому, ФОП ОСОБА_1 отримано ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за наявності у ліцензіата місць оптової торгівлі пальним від 04.07.2019 року №990514201900190 терміном дії з 04.07.2019 року. Акцизна накладна, підтверджує факт реалізації позивачем пального 01.07.2021 року, постачання важких дистилятів у об`ємі 15 876,51 л, з додатку до акту перевірки №3 вбачається, що позивачем здійснювалася реалізація пального з 01.07.2019 року по 03.07.2019 року за 24 акцизними накладними. Разом з тим, станом на 01.07.2019 року у ФОП була відсутня ліцензія на право оптової торгівлі пальним, чим порушено вимоги частини першої ст.15 Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів». Апелянт вказував, що оптова торгівля пальним здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії, суб`єкти господарювання отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним на кожне місце оптової торгівлі пальним, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання. До отримання ліцензії на право оптової торгівлі пальним позивач не мав права здійснювати оптову торгівлю пальним, дата подання заяви на отримання ліцензії не може впливати на дату здійснення оптової торгівлі. Позивачем не спростовується суть позову - реалізація пального за відсутності діючої ліцензії. Підпунктом 27 пункту 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року №227 визначено, що ДПС відповідно до покладених на неї завдань здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва пального, з оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального і контроль за таким виробництвом. Наказом Державної фіскальної служби України від 25.06.2019 №513 визначено, що у зв`язку із запровадженням з 01 липня 2019 року ліцензування виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним внесено зміни до додатків 1-5 до наказу ДФС від 19.10.2016 №875 Про функціональні повноваження структурних підрозділів територіальних органів ДФС. Апелянт вказував, що Законом України № 2628-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» внесено зміни до Закону №481, зокрема запроваджено ліцензування видів господарської діяльності з виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, Зазначені зміни набрали чинності з 1 липня 2019 року. Відтак, для здійснення такого виду господарської діяльності як оптова торгівля пальним, позивач був зобов`язаний завчасно, тобто до 1 липня 2019 року отримати відповідну ліцензію. Приписами ст.15 Закону № 481, у редакції, чинній з 01.07.2019 року, встановлено, що оптова торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю, ліцензії на право оптової торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання терміном на п`ять років. Апелянт вказував, що згідно з п.4 ч.1 ст.4 Закону № 222-VІІІ, у редакції чинній з 01.07.2019 року, державна політика у сфері ліцензування ґрунтується на: принципі пріоритетності захисту прав, законних інтересів, життя і здоров`я людини, навколишнього природного середовища, захисту обмежених ресурсів держави та забезпечення безпеки держави, що передбачає, зокрема, у разі внесення змін до нормативно-правових актів у сфері ліцензування, передбачається достатній для реалізації цих змін строк, але не менш як два місяці. Передбачено, що у разі запровадження ліцензування нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх прийняття. Проте, відповідно до п. з ч. 2 ст. 2 Закону № 222-VШ, передбачено, що дія нього Закону не поширюється на порядок видачі, переоформлення та анулювання ліцензій на здійснення таких видів господарської діяльності: виробництво і торгівля спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, біоетанолом. алкогольними напоями та тютюновими виробами і пальним, зберігання пального, що здійснюється відповідно до Закону №481. Установлено, що всі інші закони та нормативно-правові акти, які стосуються виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів і пального, діють у частині, що не суперечить цьому Закону. Посилання позивача на неприйняття ліцензійних умов, що для здійснення оптової торгівлі пальним є безпідставним. Зміни до Закону №481 в частині ліцензування оптової торгівлі пальним внесені Законом України від 23.11.2018 року № 2628-VШ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» та встановлено, що цей Закон набирає чинності з 1 січня 2019 року, крім: абзаців вісімнадцятого - двадцять третього підпункту 1 (щодо змін до статті 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення), підпункту 6 (щодо змін до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»), підпункту 17 (щодо змін до Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності») пункту 2 розділу II цього Закону, що набирають чинності з 1 липня 2019 року. Фактично запроваджено ліцензування діяльності із оптової торгівлі пальним був опублікований у офіційних виданнях до 01.01.2019 року, а тому відповідні суб`єкти господарювання мали змогу завчасно ознайомитись із запровадженими змінами, а також звернутися до органів ДФС з питання отримання відповідних ліцензій з 01.07.2019 року та/або роз`яснень, консультацій. Апелянт вказував, що законодавчі приписи щодо здійснення роздрібної торгівлі пальним з 01.07.2019 року тільки за наявності ліцензії були чіткими і передбачуваними, а тому підлягали додержанню всіма суб`єктами господарювання. За змістом ст.15 Закону № 481 подання заяви на отримання ліцензії не є безумовною підставою для видачі суб`єкту господарювання ліцензії, оскільки вказаним законодавчим приписом передбачена можливість прийняття рішення про відмову в її видачі. Подання заяви на отримання ліцензії не є підставою для наявності у суб`єкта господарювання законного очікування правомірності провадження діяльності з оптової торгівлі пальним до вирішення уповноваженим органом питання щодо видачі ліцензії.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» внесені зміни до   Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», а саме: частини першу і четверту статті 15 викладено у такій редакції: «Імпорт, експорт алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності без ліцензії. Оптова торгівля на території України алкогольними напоями та тютюновими виробами здійснюється за наявності у суб`єктів господарювання всіх форм власності ліцензії на оптову торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами. Оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії». Та згідно з Прикінцевими та перехідними положеннями   Закону №2628-VІІІ   останній набирає чинності з 1 січня 2019 року,      крім, зокрема, підпункту 6 (щодо змін до   Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»), підпункту 17 (щодо змін до   Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності») пункту 2 розділу II   цього Закону, що набирають чинності з 1 липня 2019 року. За змістом статті 15   Закону №481   суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. Передбачено, що ліцензії на право оптової торгівлі пальним видаються терміном на п`ять років органом виконавчої влади, уповноваженим Кабінетом Міністрів України. Лише постановою Кабінету міністрів України від 19 червня 2019 року №545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України» територіальні органи ДФС визначено органом ліцензування господарської діяльності з роздрібної торгівлі пальним, зберігання пального, постанова набрала чинності 01 липня 2019 року. Суд першої інстанції вказував, що частиною першою   статті 8 Закону №222-VIII, в редакції на 1 липня 2019 року, у разі запровадження ліцензування нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх прийняття. Внесення змін до нормативно-правових актів у сфері ліцензування, передбачається достатній для реалізації цих змін строк, але не менш як два місяці. У разі відсутності ліцензійних умов провадження відповідного виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню відповідно до   закону, відповідальність за провадження такої господарської діяльності без ліцензії не застосовується. Закон № 2628-VІІІ, яким внесені зміни до Законів № 481/95-ВР, №222-VIII, набрав чинності з 1 січня 2019 року, проте норми підпункту 6 (щодо змін до   Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»), підпункту 17 (щодо змін до   Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності») пункту 2 розділу II   цього Закону   - набирали чинності лише з 1 липня 2019  року. Суд першої інстанції прийшов до висновку, що фактично отримати ліцензію для здійснення оптової торгівлі пальним можливо було не раніше 1 липня 2019 року, що є днем   набрання чинності нормами   Закону №   2628-VІІІ   (щодо ліцензування, у тому числі й щодо відповідальності за торгівлю пальним без ліцензії) так і постановою Кабінету Міністрів України №545. Затримка в отриманні ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним була зумовлена виключно відсутністю нормативно визначеного порядку отримання таких ліценцій станом на день набрання чинності   Законом №2628-VIII - 1 липня 2019   року. Наведене спростовує правомірність підходу відповідача щодо покладення на позивача відповідальності за реалізацію пального без відповідної ліцензії саме 1 липня 2019 року,   тобто в перший день, в який законодавець надав      можливість отримати таку ліцензію. Необхідний перехідний період був уведений в дію, проте ретроспективної дії таким положенням законодавець не надав, притягнення до відповідальності за таких умов не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним.
Відповідно до матеріалів справи, ОСОБА_1 зареєстрований фізичною особою-підприємцем 11.02.1994 року, видами діяльності за КВЕД є: 46.71 є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (основний), роздрібна торгівля пальним тощо.
Встановлено, що ФОП ОСОБА_1 відповідно до платіжного доручення №1500 від 12.06.2019 року сплачено плату за ліцензію на право роздрібної торгівлі та 18.06.2019 року подано заяву щодо ліцензії на право оптової торгівлі пальним з відповідними додатками. Ліцензію видано ДФС України 04.07.2019 рок № 078864, реєстраційний номер 990514201900190, на право оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі за адресою торгівлі АДРЕСА_1 .
Встановлено, що наказом ГУ ДПС у Київській області від 01.03.2021 року №381-п «Про проведення фактичних перевірок», з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання норм законодавства щодо виробництва, обліку та обігу спирту, спиртовмістовної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального вирішено організувати проведення фактичних перевірок. Згідно з витягом з додатку №1 до наказу ГУ ДПС у Київській області від 01.03.2021 року №381-п, до переліку суб`єктів господарювання, які підлягають фактичним перевіркам у березні 2021 року включено ФОП ОСОБА_1 , дата початку і тривалість перевірки з 22.03.2021 року – 10 діб. 02.03.2021 року складені направлення на перевірку №1243/10-36-09-00 та №1244/10-36-09-00.
У період з 22.03.2021 року по 31.03.2021 року фахівцями ГУ ДПС у Київській області проведено фактичну перевірку з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обліку пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС за адресою здійснення ФОП ОСОБА_1 оптової торгівлі пальним АДРЕСА_1 . За наслідками перевірки складено акт від 31.03.2021 року №4451/10-36-09-00-10/ НОМЕР_1 , в якому зафіксовано порушення – здійснення торгівлі пальним без відповідної ліцензії у період з 01.07.2019 року по 03.07.2019 року, що підтверджується виявленими акцизними накладними. Висновки акту встановлено на підставі наявної ліцензії на право оптової торгівлі пальним реєстраційний №990514201900190 від 04.07.2019 року, проте здійснювалась реалізація та відвантаження пального з акцизного складу №1006440, який розташований за адресою: АДРЕСА_1 , що підтверджується акцизними накладними. Зафіксовано порушення ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
ФОП ОСОБА_1 не погоджуючись з висновками акту направив до Головного управління ДПС у Київській області зауваження, які відповідно до листа від 20.04.2021 року № 3941/12/10-36-09-00-10 залишені без задоволення, висновки акту залишені без змін.
На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Київській області сформовано податкове повідомлення-рішення від 19.04.2021 року №7121/0901 про застосування до ФОП ОСОБА_1 суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за платежем – адміністративні штрафи та інші санкції в сумі 500000,00 грн.
Згідно ч. 1 ст. 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку. Місце роздрібної торгівлі пальним - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для роздрібної торгівлі та/або зберігання пального на праві власності або користування.
  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» внесені зміни до  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», зокрема частину двадцяту статті 15 викладено у такій редакції: «Роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю». 
Вищевказаним Законом доповнено частину другу  статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», нормою, за якою до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії - 250000 гривень.
Згідно з Прикінцевими та перехідними положеннями Закону України  «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» визначено, що такий набирає чинності з 1 січня 2019 року, крім, зокрема, підпункту 6 (щодо змін до  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»), підпункту 17 (щодо змін до  Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності») пункту 2 розділу II  цього Закону, що набирають чинності з 1 липня 2019 року.
Тобто визначено, що обов`язковість отримання ліцензії для оптової торгівлі пальним вводиться законодавчо в дію з 01.07.2019 року. Саме з 01.07.2019 року у суб`єктів господарювання, що здійснюють оптову торгівлю пальним виникає обов`язок отримати відповідну ліцензію.
ФОП ОСОБА_1 звернувся ДФС України з заявою про отримання ліцензії 18.06.2019 року, ліцензія була видана 04.07.2019 року.
Згідно ч. 9 ст. 15   Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» ліцензії на право оптової торгівлі пальним видаються терміном на п`ять років органом виконавчої влади, уповноваженим Кабінетом Міністрів України.. Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним. Ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому  Законі  документів. У рішенні про відмову у видачі ліцензії повинна бути вказана підстава для відмови з посиланням на відповідні норми законодавства.
Відповідно до  постанови Кабінету Міністрів України від 19.06. 2019 року № 545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України»  територіальні органи ДФС визначено органом ліцензування господарської діяльності з роздрібної торгівлі пальним, зберігання пального. Вказана постанова набрала чинності 1 липня 2019 року.
Відповідно до пунктів 1, 2  постанови Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 року № 545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України»  територіальні органи ДФС визначено органом ліцензування господарської діяльності з роздрібної торгівлі пальним, зберігання пального. 
Визначено, що постанова  Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 року № 545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України» набрала чинності 1 липня 2019 року.
Тобто лише з 01.07.2019 року визначено орган, який приймає заяви від субєтів на отримання ліцензії та видає ліцензії.
Відповідно до п. 7 ч. 1  ст. 7 Закон України «Про ліцензування видів господарської діяльності»  (у редакції з 1 липня 2019 року) ліцензуванню підлягають такі види господарської діяльності, як, зокрема, виробництво і торгівля пальним, які ліцензуються відповідно до  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
Згідно з п. 4 ч. 1  статті 3 Закон України від 2 березня 2015 року № 222-VIII «Про ліцензування видів господарської діяльності»  у разі внесення змін до нормативно-правових актів у сфері ліцензування, передбачається достатній для реалізації цих змін строк, але не менш як два місяці.
  Частиною 1  ст. 8, ч. 2 ст. 20 вищевказаного Закону  (у редакції на 1 липня 2019 року) передбачено, що у разі запровадження ліцензування нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх прийняття. У разі відсутності ліцензійних умов провадження відповідного виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню відповідно до  закону, відповідальність за провадження такої господарської діяльності без ліцензії не застосовується.
Таким чином, лише 01.07.2019 року запроваджено умови ліцензування діяльності з оптової торгівлі пальним. У той час, як вже 01.07.2019 року визначено, що суб`єкти діяльності зобов`язаний мати отриману ліцензію та здійснювати діяльність при наявності такої ліцензії. 
Згідно з підпунктом 27 пункту 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року № 227  Державна податкова служба України відповідно до покладених на неї завдань здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва пального, з оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального і контроль за таким виробництвом.
Лише   постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 року № 545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України», яка набрала чинності 01.07.2019 року визначено, що  територіальні органи ДФС визначено органом ліцензування господарської діяльності з роздрібної торгівлі пальним, зберігання пального. 
Листом Державної фіскальної служби від 30 травня 2019 року №17014/7/99-99-12-01-01-17 на виконання  Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів»  доведено територіальним органам - головним управлінням ДФС в областях та м. Києві, що суб`єкти господарювання можуть подати документи на розгляд до органу ліцензування для отримання відповідних ліцензій на адресу Головних управлінь ДФС в областях та м. Києві за місцем роздрібної торгівлі пальним, починаючи з 12 червня 2019 року. При цьому Головні управління ДФС у областях та м. Києві мають видавати зазначені ліцензії суб`єктам господарювання, починаючи з 1 липня 2019 року.
    Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», яким внесені зміни до Законів № 481/95-ВР, №222-VIII, передбачено, що змін до  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», до  Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» набирали чинності лише з 1 липня 2019 року.
Передбачено, що отримати ліцензію для здійснення оптової торгівлі пальним можливо було не раніше 01 липня 2019 року, що є днем набрання чинності змін до норм  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», до  Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» у частині отримання ліцензії на оптову торгівлю пальним.
Передбачено, що у разі запровадження ліцензування нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх прийняття.
Наведене спростовує правомірність підходу відповідача щодо покладення на позивача відповідальності за реалізацію пального без відповідної ліцензії саме з 01 липня 2019 року, тобто в перший день, в який законодавець надав можливість отримати таку ліцензію. Наявність легітимної мети і пропорційність втручання держави у майнові права позивача за обставин, що склалися у цій справі, не покращують контрольний тягар на позивача. Держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких господарська діяльність позивача у спірний період могла б бути законною, проте, законодавчо передбачений перехідний період, який був уведений в дію, у той же час відбувається притягнення до відповідальності, що не переслідує законну мету.
Перепони та затримка в отриманні ліцензії, відсутність нормативно визначеного порядку отримання таких ліценцій не повинно створювати для суб`єкта господарювання, у даному випадку позивача, наслідки, тим більше наслідки у вигляді застосування штрафу за оптову торгівлю пальним. Слід зважати на  правомірність дій позивача, оскільки такий звернувся з заявою з метою отримати ліцензію 18.06.2019 року, не мав бажання порушувати законодавство та завчасно посприяв отриманню ліцензії. Ліцензія на право здійснення оптової торгівлі видана позивачу 04.07.2019 року. Варто зазначити, що  видача ліцензії відбулась у межах відведених двадцяти днів на розгляд заяв, проте, видача ліцензії 04.07.2019 року не є залежною від позивача обставиною у той час як заяву на отримання ліцензії подано 16.06.2019 року.
При вирішені спору суд апеляційної інстанції керується правовими позиціями викладеними Верховним Судом, зокрема у постановах від 09.03.2021 року у справі №520/13143/19, від 08.07.2021 року у справі № 580/1212/20.
Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Не передбачено повернення судових витрат здійснених суб`єктом владних повноважень, крім пов`язаних із залученням свідків та проведенням експертиз.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таке, що прийняте з додержанням норм матеріального та процесуального права.
                              Керуючись статтями 314, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
п о с т а н о в и в:
                              Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області - залишити без задоволення.
                              Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 липня 2021 року у справі № 160/8682/21  – залишити без змін.
                              Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду відповідно до ст., ст. 328-329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова