ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 814/2681/17
адміністративне провадження № К/9901/8084/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 6 червня 2018 року (суддя Мороз А.О.) та постанову П`ятого  апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2019 року (головуючий суддя Кравченко К.В., судді: Джабурія О.В., Вербицька Н.В.)  у справі №814/2681/17 за позовом Приватного підприємства «Біохім» до Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
ВСТАНОВИВ:
Приватне підприємство «Біохім» (надалі - позивач, підприємство, платник податків) звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 листопада 2017 року №00041561401, №00041571401 та №00041581401.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю та протиправністю оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки усі господарські операції позивача з його контрагентами здійснено та підтверджено належними первинними документами, які відповідають видам цих операцій та містять необхідні для цілей оподаткування відомості про їх зміст та учасників, а правочини, укладені з контрагентами, мають реальний товарний характер. Суми податкових зобов`язань з податку на прибуток та податку на додану вартість сформовано за рахунок операцій, які фактично виконано. 
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 6 червня 2018 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 23 листопада 2017 року №00041571401, №0004158140 та №00041561401 в частині нарахування податку на додану вартість в сумі 17  533  грн і в частині застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) в розмірі 8  766 грн. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з реальності господарських взаємовідносин між позивачем і його контрагентами, а висновок податкового органу про необхідність включення до складу доходу за 2017 рік суму безнадійної кредиторської заборгованості суперечить обставинам справи.
За наслідками апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції за апеляційними скаргами обох сторін,  постановою П`ятого  апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2019 року апеляційну скаргу податкового органу залишено без задоволення, апеляційну скаргу Приватного підприємства «Біохім» задоволено. Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 06 червня 2018 року скасовано в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 листопада 2017 року №00041561401 в частині нарахування податку на додану вартість в сумі 17533 грн і в частині застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) в розмірі 8766 грн. Прийнято в цій частині нову постанову, якою визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Миколаївській області від 23 листопада 2017 року №00041561401 в повному обсязі. В іншій частині рішення залишено без змін.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 6 червня 2018 року в частині задоволених позовних вимог та постанову П`ятого  апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2019 року і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права і неправильне застосування норм матеріального права. Вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку скаржника, полягають у нереальності здійснення господарських операцій, та непідтвердження таких операцій відповідними первинними документами. Посилається на лише документальне оформлення первинних документів без фактичного здійснення господарської діяльності за укладеними договорами між позивачем та іншими суб`єктами господарювання. Зазначає про дублювання документів первинного обліку позивачем, зокрема, актів виконаних робіт. Зауважує про необґрунтованість, недоцільність та непідтвердження надання маркетингових послуг позивачу. Вважає, що позивачем не відображено у складі доходів суми безнадійної заборгованості по взаємовідносинам з Товариством з обмеженою відповідальністю «Хімімпекс», яке припинено.
Позивач відзив або заперечення на касаційну скаргу відповідача не надав, що не перешкоджає її розгляду. 
Верховний Суд, переглянувши рішення попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких мотивів.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що податковим органом в період з 20 вересня по 03 жовтня 2017 року проведено документальну планову виїзну перевірку позивача, за результатами якої складено акт від 10 жовтня 2017 року №1331/14-29-14-01/32143508 (надалі - акт перевірки).
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 23 листопада 2017 року № 00041561401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 184 884 грн і застосовано штрафні санкції у розмірі 92 442 грн; №00041571401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 134 046 грн і застосовано штрафні санкції у розмірі 56 792,50 грн; №00041581401, яким визначено суму завищення від`ємного значення, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, в розмірі 172,0 грн. 
Перевіркою встановлено порушення підприємством вимог пунктів 44.1, 44.2 статті 44 підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток підприємств на загальну суму 134046 грн; пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 186865 грн; пунктів 198.3, 198.1 статті 198, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 172 грн.
Актом перевірки встановлено, що підприємством завищено податковий кредит за серпень 2015 року на суму 167351 грн по господарським операціям із Товариством з обмеженою відповідальністю «СТВ-Харків», внаслідок непідтвердження податку на додану вартість  первинними документами; занижено дохід на 235877 грн за 2014 рік за результатами співставлення даних бухгалтерського обліку із даними декларації по податку на прибуток за 2014 рік;  завищено витрати, податковий кредит по операціях з Товариствами з обмеженою відповідальністю «Ритейл-К», «Центр ТМ «П`ятий океан», «Союз Ритейл Д», Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 внаслідок непідтвердження витрат на маркетингові послуги належними первинними документами; завищення витрат по операціях із Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 , а також витрат та податкового кредиту по операціях із Товариством з обмеженою відповідальністю «Миколаївгосптовари», внаслідок необґрунтованого перерахуванням цим суб`єктам господарювання грошової компенсації за спожиті комунальні послуги в орендованих позивачем приміщеннях; завищення витрат по операціях із Товариством з обмеженою відповідальністю «ОТП Лізинг», внаслідок необґрунтованого віднесення до витрат сплачених сум за договором фінансового лізингу; заниження доходу за перше півріччя 2017 року на суму 13968 грн внаслідок не включення до доходу безнадійної заборгованості перед Товариством з обмеженою відповідальністю «Хімімпекс».
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції погодився з висновками акту перевірки про порушення у вигляді завищення податкового кредиту за серпень 2015 року на суму 167351 грн по господарським операціям із Товариством з обмеженою відповідальністю «СТВ-Харків», та визнав необґрунтованими висновки податкового органу щодо решти порушень.
Натомість суд апеляційної інстанції дійшов висновку про необґрунтованість висновків акту перевірки.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених  статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає про таке.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
За приписами пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За змістом пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього  Кодексу.
Згідно з пунктом 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
За приписами пункту 200.3 статті 200 Податкового кодексу України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього  Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених  розділом ІІ цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України  не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
За змістом підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Відтак, лише послуги, які забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків можуть визнаватися маркетинговими у розумінні пункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України. При цьому, первинні документи, надані платником податків на підтвердження реальності отримання таких послуг повинні відповідати вимогам  статті 9 Закону №996-ХІV, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України та Положенню № 88.
До маркетингових послуг відносяться, зокрема, але не виключно, послуги: із розміщення продукції в місцях продажу; вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту; унесення продукції (робіт, послуг) до інформаційних баз продажу; збирання та поширення інформації про продукцію (роботи, послуги).
Частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (надалі - Закон №996-ХІV) визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті  передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
За приписами статті 1 Закону №996-ХІV визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, платіжні доручення, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Щодо завищення податкового кредиту за серпень 2015 року на суму 167  351 грн по операціям із Товариством з обмеженою відповідальністю «СТВ-Харків» внаслідок не підтвердження сум податку на додану вартість первинними документами, Верховний Суд зазначає про наступне.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що у серпні 2015 року позивач придбав у зазначеного контрагента товари побутової хімії на суму 1000000 грн, в тому числі податок на додану вартість у розмірі 166666,67 грн за податковою накладною від 3 серпня 2015 року №96/6. 
Суд першої інстанції дійшов про правомірність висновку контролюючого органу про завищення податкового кредиту за серпень 2015 року на суму 167  351 грн по операціям із Товариством з обмеженою відповідальністю «СТВ-Харків» з підстав того, що позивачем до податкового кредиту за вказаний місяць по зазначеному постачальнику включив вдвічі більше суму у розмірі 334016 грн, при тому, що на формування податкового кредиту серпня 2015 року по наведеному контрагенту мала вплив лише зазначена господарська операція. Суд відхилив посилання підприємства на повернення товарів за вказаною операцією, зазначивши, що при поверненні товару сума задекларованого податку на додану вартість повинна була скласти 166666,67 грн, а не 334016 грн. 
Судом апеляційної інстанції під час апеляційного розгляду справи встановлено, що в декларації з податку на додану вартість за серпень 2015 року позивач по рядку 10.1 показав загальний обсяг податкового кредиту по операціям з придбання товарів/послуг в розмірі 891023 грн, по рядку 16 позивач показав коригування податкового кредиту в сторону зменшення в розмірі 187248 грн, а по рядку 17 вказав підсумкову суму податкового кредиту за цей місяць в розмірі 703775 грн. Загальний розмір податкового кредиту з податку на додану вартість по отриманим від всіх постачальників податкових накладних за цей місяць складає 891  023 грн, що узгоджується з показником рядку 10.1 декларації. В цьому ж розділі додатку №5 по постачальнику позивача відображено загальну суму податкового кредиту в розмірі 334  016,39 грн, яка є сумою податкового кредиту по всіх податкових накладних від цього постачальника, які виписані в серпні 2015 року. Згідно наданих позивачем розрахунків коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної від 3 серпня 2015 року №96/9, позивач зменшив суму податкового кредиту по цій податковій накладній на суму 167438 грн і зазначена сума увійшла до загальної суми коригування податкового кредиту за цей місяць в розмірі 187  248 грн, яка відображена по рядку 16 декларації з податку на додану вартість за серпень 2015 року, і на яку зменшено підсумкову суму податкового кредиту, відображену в рядку 17 цієї декларації, в розмірі 703775 грн.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що по зазначеній вище податковій накладній позивач включив до податкового кредиту декларації з податку на додану вартість за серпень 2015 року суму 166577,70 грн, яка є різницею між загальною сумою податкового кредиту по всім податковим накладним вказаного контрагента та загальною сумою коригувань податкового кредиту по спірній податковій накладній.
Ураховуючи встановлені апеляційним судом обставини справи та наведені вище правові норми, Верховний Суд погоджується з висновками апеляційного суду про помилковість висновків контролюючого органу про завищення позивачем податкового кредиту за серпень 2015 року на суму 167  351 грн по операціям з Товариством з обмеженою відповідальністю «СТВ-Харків».
Щодо висновків акта перевірки про завищення витрат та податкового кредиту по операціям позивача із Товариствами з обмеженою відповідальністю  «Ритейл-К», «Центр ТМ «П`ятий океан», «Союз Ритейл Д», Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції виходив з того, що надані позивачем акти виконаних робіт по операціям з наведеними контрагентами містять розумний і достатній опис наданих позивачу маркетингових послуг.
Для здійснення маркетингової діяльності підприємству необхідно проводити комплексні дослідження ринку: здійснювати аналіз ринку, сегментувати ринок, позиціонувати товар, розробляти маркетинг-мікс (маркетинговий комплекс) тощо.
Головною умовою для врахування у складі податкових витрат на проведення маркетингових послуг є їх документальне підтвердження та зв`язок таких витрат з господарською діяльністю платника податку.
Підтвердженням зв`язку витрат на маркетингові послуги з господарською діяльністю суб`єкта господарювання можуть бути наказ по підприємству на необхідність проведення таких маркетингових досліджень, час проведення, територію, межі тощо, договір на проведення маркетингових досліджень, із зазначенням виду маркетингових досліджень, мету їх проведення тощо.
В підтвердження фактичного отримання маркетингових послуг можуть бути надані акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати таких досліджень і надані рекомендації замовнику.
У звіті про проведення маркетингових досліджень повинна міститися інформація, зокрема, про аналіз конкуренції між найбільшими виробниками на оптовому та роздрібному ринках продажу і оцінку рівня конкуренції, основні тенденції розвитку ринку, динаміку зміни цін, асортимент продукції (товару), політику ціноутворення, аналіз імпорту й експорту продукції (товарів) та їх вплив на ринок, потенційних споживачів і кількісні показники (місткість ринку) планованого продажу, прогнозний план продажу, оцінку ризиків, фінансовий план, аналіз ефективності проекту, прогнозний рівень рентабельності, термін окупності проекту, висновки та рекомендації за результатами проведеного дослідження.
Таким чином, лише при дотриманні вищезазначених умов платники податку мають право віднести витрати на маркетингові послуги до складу витрат.
Скаржник у касаційній скарзі наполягає на непідтверджені первинними документами надання позивачу маркетингових послуг наведеними вище контрагентами.
Натомість, судами не встановлено зміст та обсяг наданих маркетингових послуг, не  з`ясовано наявність/відсутність звітів  про маркетингові дослідження, їх  результати і рекомендації, не досліджено  яким чином позивач використовував результати маркетингових послуг в своїй господарській діяльності. Не досліджено та не встановлено наявність доказів, що дали б змогу чітко відстежити результат замовлених робіт (послуг). В рішеннях суду відсутні будь-які посилання на документи в підтвердження спрямованості спірних послуг на досягнення конкретних цілей у діяльності платника, тобто наявність ділової мети та економічної обґрунтованості судами не досліджувались. 
З огляду на зазначене, Верховний Суд вважає передчасними висновки судів попередніх інстанцій, що надані позивачу послуги є послугами у розумінні підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України та зазначає, що формально складені первинні документи не можуть слугувати належною підставою для формування даних податкового обліку.
Податковий орган доводив суду про відсутність доказів в підтвердження надання маркетингових послуг, відсутність інформації про обсяги та характер наданих маркетингових послуг,  а акти виконаних робіт, надані  під час перевірки та акти виконаних робіт, надані суду відрізняються за своїм змістом, та  не містять конкретну інформацію щодо суті наданих послуг, не розкривають їх зміст. Водночас, судами цьому твердженню податкового органу не надано оцінку.  
Судами попередніх інстанцій не надано оцінки тому факту, що ні до перевірки, ні в судове засідання позивачем не надано письмові результати дослідження з детальним та повним описом всіх питань, як це передбачено умовами Договору, хоча це є однією з обставин, якою податковий орган доводить склад податкового правопорушення. Ця група обставин підлягає безумовному дослідженню, оскільки входить до предмета доказування, як така, що наведена актом перевірки та впливає на факт наявності чи відсутності податкового правопорушення як підстави прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.
При оцінці інформації, наведеної в звітах про виконані послуги (проведене дослідження), слід виходити з того, що метою таких послуг є отримання маркетингової інформації у вигляді характеристики ринку, висновків і рекомендацій для подальшого впровадження в господарську діяльність і, відповідно, досягнення поставлених цілей і завдань.
Щодо заниження доходу на суму  235877 грн за 2014 рік за результатами співставлення даних бухгалтерського обліку із даними декларації по податку на прибуток за 2014 рік. Суди зазначили про наявність належних та достатніх доказів, які підтверджують цю різницю фактом повернення товару, що підтверджується податковими накладними, і цей факт не заперечується відповідачем.
Відповідач доводив суду, що під час перевірки надано лише оригінали податкових накладних, та не надавались  інші бухгалтерські документи на спростування зазначеного порушення, зокрема не надано: картки обліку по рах. 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», 704 «Вирахування з доходу», регістрів бухгалтерського обліку, оборотно-сальдові відомості. В акті перевірки дійсно не відображені певні вказані документи. Натомість суду і в поясненнях до акту перевірки зазначено і надано  документи, які на розсуд позивача навпаки свідчать  не про заниження, а про завищення доходу на суму 61893,30 грн. Отже, судам важливо встановити чи надавались саме під час перевірки документи бухгалтерського обліку, які підтверджують або спростовують висновки податкового органу, оскільки факт повернення товару дійсно може підтверджуватись податковими накладними, але ця операція обов`язково повинна відображатись в бухгалтерському обліку, на підставі якого формується податкова звітність.
Щодо висновків акту перевірки про завищення позивачем витрат по операціях із Фізичною особою -підприємцем ОСОБА_2 , а також витрат та податкового кредиту по операціях із Товариством з обмеженою відповідальністю «Миколаївгосптовари», внаслідок необґрунтованого перерахуванням цим суб`єктам господарювання грошової компенсації за спожиті комунальні послуги в орендованих в них приміщеннях колегія суддів зазначає про таке.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивач у зазначених суб`єктів господарювання орендує нежитлові приміщення, яким на підставі укладених з ними договорів оренди позивач відшкодовує спожиті комунальні послуги, вартість яких визначається на підставі рахунків, виставлених цими орендодавцями.
У направлених позивачу рахунках на компенсацію вартості спожитих комунальних послуг міститься ціна, кількість та вартість таких послуг, і податковий орган дійшов висновку, що саме ці орендодавці і є постачальниками комунальних послуг позивачу.
Суди попередніх інстанцій правильно дійшли висновку про помилковість зазначених тверджень податкового органу,  оскільки надані позивачем документи по цим операціям чітко вказують на те, що позивач лише відшкодовує суб`єктам господарювання вартість спожитих ним комунальних послуг, а ті, в свою чергу, отримують і оплачують їх Публічному  акціонерному товариству «Миколаївобленерго», МКП «Миколаївводоканал» та Публічному акціонерному товариству «Миколаївська теплоелектроцентраль».
Щодо висновків акту перевірки про завищення витрат по операціях із Товариством з обмеженою відповідальністю «ОТП Лізинг», внаслідок необґрунтованого віднесення до витрат сплачених сум за договором фінансового лізингу, колегія суддів зазначає наступне.
В акті перевірки цей висновок обґрунтовується тим, що позивач отримав в квітні 2013 року у лізинг автомобіль Тойота, але ввів його в експлуатацію лише в березні 2015 року, і не надав документів, які б підтвердили використання автомобіля протягом 2014 року та 1го кварталу 2015 р., що на переконання відповідача свідчить про те, що цей автомобіль безпосередньо у господарській діяльності позивача не використовувався, а тому завищено витрати по операціям з ТОВ «ОПТ ЛІЗИНГ».
Суди дійшли висновку про доведеність факту використання цього автомобіля в господарській діяльності позивача, що підтверджується наданими подорожніми листами, а певні недоліки в оформленні цих документів самі по собі факт такого використання не спростовують.
Колегія суддів  в цій частині вважає, що суди взагалі не встановили фактичні обставини по справі. Відповідач доводив суду, що  в матеріалах справи  наявний акт введення в експлуатацію автомобіля № 31 від 25.03.2015, а до позову та до заперечень до акту перевірки  надано акт введення в експлуатацію основних засобів акт № 8/1 від 10.04.2013. Судами не перевірено доводи  відповідача, що за даними бухгалтерського обліку первісна вартість основних  засобів складає: станом на 01.01.2014 - 98333, 33 грн., на 01.01.2015 - 98333, 33 грн, станом на 01.01.2016 - 412716,71. Тобто, лише станом на 01.01.2016 збільшилась сума основних засобів на суму вартості автомобіля, що може свідчити про відсутність введення в експлуатацію транспортного засобу в 2013 та 2014 р.р. В даному випадку важливо здійснити дослідження та висновки на підставі належних та допустимих доказів, в тому числі встановити факт державної реєстрації автомобіля, оскільки  подорожні листи не можуть спростувати або підтвердити факт введення в експлуатацію автомобіля, а спір між сторонами  виник з приводу правомірності  включення до складу витрат винагороди (комісії) за договором фінансового лізингу, тобто витрат, які на розсуд податкового органу  взагалі не відносяться до господарської діяльності позивача, з огляду на не використання автомобіля в господарській діяльності. 
Щодо висновків акту перевірки перевірки про заниження позивачем доходу за перше півріччя 2017 року на суму 13968  грн внаслідок не включення до доходу безнадійної заборгованості слід зазначити про таке.
Підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України встановлено, що безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивач у 2008 році уклав із Товариством з обмеженою відповідальністю «Хімімпекс» договір купівлі-продажу, без дати. Згідно з пунктом 12.2 цього договору сторони домовились про збільшення терміну позовної давності до 10 років, що узгоджується з положеннями  статті 259 Цивільного кодексу України.
Водночас, судами не досліджено та не встановлено термін погашення такої заборгованості, з урахуванням того, що договір складено без дати. 
Суди встановили, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Хімімпекс» знаходиться в стадії припинення юридичної особи. Водночас судами не досліджено, чи включена сума заборгованості до заборгованості підприємства та до якої черги погашення і в якій сумі. Не встановлено яку суму за договором погашено і яка сума заборгованості залишились несплаченою.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
За приписами частин першої і другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог.
Керуючись статтями  341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Миколаївській області задовольнити частково.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 6 червня 2018 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2019 року скасувати, а справу №814/2681/17 в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко Л.І. Бившева   С.С. Пасічник