ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 804/1932/16
касаційне провадження № К/9901/24789/18 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області 
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 травня 2016 року (головуючий суддя - Ляшко О.Б.)
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 вересня 2016 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Іванов С.М.; судді: Поплавський В.Ю., Чабаненко С.В.)
у справі № 804/1932/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Пайпсістем»
до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Пайпсістем»                (далі - ТОВ «Пайпсістем»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДФС у Дніпропетровській області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 березня                   2016 року № 0000501305, від 23 березня 2016 року № 0000511305, від 29 березня 2016 року № 0000562201, від 29 березня 2016 року № 0000582201.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 23 травня               2016 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 29 березня 2016 року № 0000582201 та від 29 березня 2016 року № 0000562201. В іншій частині позову відмовив.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 12 вересня                   2016 року залишив рішення суду першої інстанції без змін. 

ГУ ДФС у Дніпропетровській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 травня 2016 року, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 вересня 2016 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, наголошує на безтоварному характері оспорюваних господарських операцій. 

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 03 березня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС у Дніпропетровській області.

18 квітня 2017 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 

19 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Пайпсістем» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня              2014 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2012 року по                 31 грудня 2014 року, результати якої оформлено актом від 14 березня 2016 року                 № 115/04-36-14-01/33717265.

За її наслідками відповідач дійшов, зокрема, висновку про порушення позивачем вимог пункту 137.10 статті 137, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) з огляду на неправомірне формування даних податкового обліку за наслідками придбання товарно-матеріальних цінностей у Товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпросфера», Товариства з обмеженою відповідальністю «Спецторг-Інвест», Товариства з обмеженою відповідальністю «Гіансар Трейд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Лігос ЛТД», Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрос-Днепр», Товариства з обмеженою відповідальністю «Плавт Сервіс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Гефест Альянс», що мотивовано фіктивним характером проведених поставок. 

Обґрунтовуючи свою позицію, ГУ ДФС у Дніпропетровській області зазначала, що контрагенти ТОВ «Пайпсістем» мають ознаки фіктивності, зокрема, вони не перебувають за вказаним в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців місцезнаходженням, у цих осіб відсутні в достатній кількості основні фонди, трудові та виробничі ресурси, вони не звітують до контролюючих органів за місцем реєстрації, відповідно до податкових накладних названі юридичні особи здійснювали придбання однієї продукції, тоді як реалізували іншу.

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем, у тому числі прийнято податкові повідомлення-рішення: від 29 березня 2016 року № 0000562201, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі                  1276304,00 грн за основним платежем та 319076,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 29 березня 2016 року № 0000582201, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 1501326,00 грн за основним платежем та 750663,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Визнаючи протиправними та скасовуючи зазначені акти індивідуальної дії, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем долучено до матеріалів справи відповідні первинні документи, які підтверджують реальність оспорюваних поставок та господарський характер понесених за ними витрат.

На переконання Верховного Суду, наведені висновки судових інстанцій є передчасними з огляду на таке. 

За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Так, пунктом 138.2 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності отримано від указаних у первинних документах контрагентів. 

Для цього необхідно встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та всіма його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб (у тому числі посадових осіб контрагентів, задіяних у такому процесі) як свідків з метою з`ясування умов та характеру здійснених операцій. Проте, суд першої інстанції обмежився допитом як свідків лише директора Товариства з обмеженою відповідальністю «Лігос ЛТД» та водія, який працює на підприємстві позивача. 

Не перевірено судами й фактичний альтернативний рух активів у порівнянні із задекларованим. 

Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість Товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпросфера», Товариства з обмеженою відповідальністю «Спецторг-Інвест», Товариства з обмеженою відповідальністю «Гіансар Трейд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Лігос ЛТД», Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрос-Днепр», Товариства з обмеженою відповідальністю «Плавт Сервіс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Гефест Альянс» виконати спірні поставки з урахуванням їхніх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо). 

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від                           29 березня 2016 року № 0000582201 та від 29 березня 2016 року № 0000562201 підлягають скасуванню, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність розглядуваної частини позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області задовольнити частково. 

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 травня                2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від                 12 вересня 2016 року скасувати в частині задоволення позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29 березня                   2016 року № 0000582201 та від 29 березня 2016 року № 0000562201.

Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 травня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 вересня 2016 року залишити без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                   І. Я. Олендер

                                                                                               Р. Ф. Ханова