ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

04 жовтня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/8893/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
         суддів:                          Божко Л.А., Лукманової О.М.,        
    розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу   Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663), яке є  правонаступником Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945)
          на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24.03.2021 року (головуючий суддя Стрельникова Н.В.)
          в адміністративній справі №280/8893/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "НПЗ"  до відповідачів:  
Державної податкової служби України (відповідач-1),
Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945) (відповідач-2)  
           про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,-

ВСТАНОВИВ:

          Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "НПЗ", звернувся 07.12.2020 до Запорізького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до відповідачів:  Державної податкової служби України (відповідач-1), Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945) (відповідач-2), в якому просив: 
          - визнати протиправним та скасувати рішення комісії  ГУ ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення  про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних  №2106813/37540226 від 05.11.2020;
          -зобов`язати відповідача 2 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 25.11.2019.
          Також позивач просив стягнути судові витрати.
          Позов обґрунтований тим, що на виконання норм чинного законодавства позивачем складено податкову накладну №1 від 25.11.2019, яку направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, проте, позивачем було отримано квитанцію про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, в яких зазначено, що документи прийнято, але реєстрація зупинена. Зазначає, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної стало наступне: «Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПКУ реєстрація ПН/РК зупинена. ПН/РК відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН». Позивач вказав, що надав на адресу відповідача всі необхідні документи, які підтверджують законність здійснення позивачем господарської діяльності та реальне виконання операцій, за якими складена податкова накладна, проте, відповідачем не надано належної оцінки поданим документам. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 24.03.2021 року позов задоволено:
- визнано протиправним і скасовано рішення Комісії Головного Управління ДІІС у Запорізькій області   від 05.11.2020 № 2106813/37540226  про відмову в реєстрації податкової накладної   № 1 від 25.11.2019, яка подана Товариством з обмеженою відповідальністю «НПЗ»; 
- зобов`язано Державну податкову службу України   зареєструвати в   Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну   № 1 від 25.11.2019, яка подана Товариством з обмеженою відповідальністю «НПЗ».
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «НПЗ» судовий збір у розмірі 2102 грн. та витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 2500 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області.          
Рішення суду першої інстанції обґрунтоване тим, що контролюючим органом зазначено, що податкова накладна  відповідає вимогам пп.1.6. п.1 Критеріїв ризиковості у зв`язку з чим зупинено реєстрацію податкової накладної. Позивачем надано контролюючому органу копії документів для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної №1 від 25.11.2019. Однак рішенням №2106813/37540226 від 05.11.2020 позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної, при цьому в рішенні відповідача про відмову в реєстрації податкової накладної не зазначено які саме документи не надані платником податків для прийняття рішення про реєстрацію. Щодо розподілу судових витрат, зокрема, на професійну правничу допомогу, судом першої інстанції зазначено, що витрати на правничу допомогу в розмірі 3000 грн. не є співмірними зі складністю адміністративної справи та часом витраченим на надання правничої допомоги, у зв`язку з чим підлягають зменшенню до 2500 грн.  
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головним управлінням ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663) подана апеляційна скарга, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
          В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних була зупинена, оскільки платник податку відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». Позивач скористався наданим правом та повідомленнями подав до контролюючого органу документи та пояснення з приводу складання податкових накладних, реєстрація яких зупинена. Після опрацювання пакетів документів, комісією прийнято спірні  рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме: відсутність договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операцій, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. В додатковій інформації зазначено: відсутній договір з постачання, розрахунки. Комісія приймала рішення про відмову в реєстрації податкової накладної тільки на підставі тих документів, які надавались на розгляд Комісії. Зазначає, що Комісія не має ані повноважень, ані об`єктивно можливості визначити конкретний детальний перелік необхідний для кожного окремого випадку зупинення податкової накладної індивідуально для платника. У кожному окремому випадку такий пакет документів має індивідуальні особливості та змінюється відповідно до обставин операції, про які контролюючий орган не може знати з об`єктивних підстав. Відповідно, у разі якщо такий ризик наданим пакетом документів та/або поясненнями не спростовано, комісія контролюючого органу не має іншого законного рішення як відмовити у реєстрації ПН/РК. 
Щодо стягнення витрат на професійну правничу допомогу, то апелянт вказує, що відшкодування таких витрат у розмірі 2500 грн не є співмірними з обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт, зокрема, договір про надання правової допомоги не містить конкретних умов щодо розміру гонорару адвокату, способів визначення фіксованого розміру гонорару за певні види робіт.
Разом з апеляційною скаргою Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663) подало клопотання про заміну сторони правонаступником. Просить здійснити процесуальне правонаступництво та замінити відповідача-2 Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області (код ЄДРПОУ  43143945) на належного відповідача-2 Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області (код ЄДРПОУ  ВП 44118663). 
Досліджуючи заяву про заміну відповідача-2 правонаступником, суд апеляційної інстанції знайшов її обґрунтованою та здійснив процесуальне правонаступництво, замінивши  (відповідача-2) Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945) правонаступником: Головне управління Державної податкової служби у  Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663).
В частині щодо розподілу судових витрат на професійну правничу допомогу рішення суду першої інстанції позивачем не оскаржується.
Відзив на апеляційну скаргу до суду не надходив, що не перешкоджає розгляду справи по суті спору.
          Розгляд справи здійснюється в  порядку письмового провадження відповідно до ст. 311 КАС України.
          Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що 25.11.2019 позивачем (ТОВ «НПЗ») виписано податкову у накладну № 1 від 25.11.2019 по взаємовідносинах з АТ «Укрзалізниця в особі РФ «Південна-Західна залізниця», яка направлена контролюючому органу для реєстрації в ЄРПН.
13.12.2019 позивачу надійшла квитанція №  9300882225  про прийняття податкової накладної № 1 від  25.11.2019 та зупинення її реєстрації в ЄРПН відповідно до п.  201.16 ст. 201 Податкового кодексу України. 
Зі змісту квитанції вбачається, що документ податкова накладна прийнято, але реєстрація зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку. 
Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної (а.с. 11).
При цьому, у Квитанції не зазначено, які самі документи потрібні для реєстрації податкової накладної. 
На виконання вимог відповідача-2, позивачем надані копії документів для підтвердження інформації що міститься в податковій накладній №1 від 25.11.2019.
Згідно з рішенням Комісії ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної від 05.11.2020  № 2106813/37540226 відповідачем-2 відмовлено у реєстрації податкової накладної віл 25.11.2019, з мотивів ненадання платником податку  копії документів, договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків (а.с.14).
Позивач вважає рішення відповідача-2 від 05.11.2020  № 2106813/37540226 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 25.11.2019 - протиправним.
 Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України, №2755-VI від 02.12.2010, норми Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року N1246, норми постанови № 117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", якою, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яка тула чинна на момент виникнення спірних правовідносин та яка втратила чинність на підставі Постанови КМУ   № 1165 від 11.12.2019, норми Постанови КМУ   № 1165 від 11.12.2019, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН; Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, який набрав законної сили 01.02.2020 року та діяв на час прийняття відповідачем рішень про зупинення податкових накладних.           Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Пунктом 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін, і відповідно до п. 201.10 цієї статті підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі ЄРПН, реєстр), який відповідно до пп. 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є реєстром відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами, встановлюється Кабінетом Міністрів України і реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування у цьому реєстрі може бути зупинена лише в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Так, постановою Кабінету Міністрів України №117 від 21.02.2018, яка регулювала  відносини між сторонами щодо питання зупинення реєстрації податкової накладної станом на дату складання податкової накладної №1 від 25.11.2019, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в реєстрі (комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів (далі - Порядок №117). 
Пунктом 5 Порядку №117 передбачено що, податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Згідно пункту 7 Порядку №117 - у разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пункту 12 Порядку №117, у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 
1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; 
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. (пункт 13 Порядку №117).
Матеріалами справи підтверджується, що згідно отриманої позивачем квитанції від 13.12.2019 року реєстрація спірної накладної зупинена у зв`язку із їх відповідністю п.п.1.6. п.1. Критеріїв ризиковості платника податку (а.с. 11).
Відповідно до підпункту 1.6. пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку, які зареєстровані в ДФС листом за № 1962/99-99-29-01-01 від 07.08.2019, критеріями  ризиковості платника податків є наступне: 
- керівник платника податку та/або головний бухгалтер, та/або особа, що має право підпису, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстровані (перереєстровані) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»; 
- платник податку – юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); 
- платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; 
- платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; 
- платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України; 
- в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування.
Матеріалами справи підтверджується, що позивач (ТОВ «НПЗ») є юридичною особою, яка зареєстрована 21.02.2011, номер запису: 12241020000051729 та є платником податку на додану вартість з 01.04.2014.
Основними видами економічної діяльності є: 
- Код КВЕД 30.20 Виробництво залізничних локомотивів і рухомого складу, 
- Код КВЕД 26.52 Виробництво годинників; 
- Код КВЕД 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 
- Код КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 
- Код КВЕД 33.12 Ремонт і технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення; 
- Код КВЕД 33.14 Ремонт і технічне обслуговування електричного устаткування; 
- Код КВЕД 33.17 Ремонт і технічне обслуговування інших транспортних засобів; 
- Код КВЕД 33.19 Ремонт і технічне обслуговування інших машин і устаткування;
- Код КВЕД 33.20 Установлення та монтаж машин і устаткування.
При цьому, між позивачем (ТОВ «НПЗ» - Постачальник) та АТ «Укрзалізниця в особі Регіональної філії «Південна-Західна залізниця» - Покупець укладено Договір поставки №ПЗ/НХ-191107/НЮ від 03.10.2019 (а.с. 19-22).
За умовами Договору поставки №ПЗ/НХ-191107/НЮ від 03.10.2019 Постачальник (ТОВ «НПЗ») зобов`язується у 2019 році поставити і передати у власність Покупцю (АТ «Укрзалізниця») певну продукцію, відповідно Специфікації.
На підставі першої події – поставки партії товару та згідно ст. 187.1 ПКУ була складена податкова накладна № 1 від 25.11.2019 та відправлена на реєстрацію до ЄРПН (а.с. 10) .
13.12.2019 позивачу надійшла квитанція №  9300882225  про прийняття податкової накладної № 1 від  25.11.2019 та зупинення її реєстрації в ЄРПН відповідно до п.  201.16 ст. 201 Податкового кодексу України. 
Зі змісту вказаної квитанції вбачається, що документ (податкова накладна) прийнято, але реєстрація зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку. 
Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН» (а.с. 11).
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, у вказаній Квитанції не зазначено, які саме документи потрібні контролюючому органу для реєстрації податкової накладної. При цьому, не вказано в чому саме полягає відповідність критеріям ризиковості?
Натомість, позивач, на власний розсуд, на виконання вимог відповідача-2, надав пояснення та копії документів, що підтверджують інформацію, що міститься в податковій накладній № 1 від 25.11.2019, які  прийняті  ДПС України згідно квитанції № 2 від 31.10.2020 (а.с.12-13).
Водночас, рішенням Комісії ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної від 05.11.2020  № 2106813/37540226 відповідачем-2 відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 25.11.2019 з мотивів ненадання платником податку  копії документів, договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків (а.с.14).
Позивач, не погоджуючись з рішенням від 05.11.2020  №2106813/37540226 подав 05.11.2020 скаргу  разом із поясненнями до скарги до ДПС України (а.с. 15-17).
Комісія з питань розгляду скарг Державної податкової служби України, за результатами її розгляду, рішенням № 62808/37540226/2 від 17.11.2020 залишила скаргу без задоволення, а  рішення комісії (від 05.11.2020  №2106813/37540226) - без змін, з підстав  ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи),у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів ( робіт, послуг) з урахуванням наявності типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с. 18). 
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що згідно квитанції від 13.12.2019 року (а.с. 11) вбачається, що контролюючим органом зазначено, що для реєстрації податкова накладна  відповідає вимогам пп.1.6. п.1 Критеріїв ризиковості.
Натомість, ця квитанція не містить інформації щодо номенклатури товарів/послуг продавця, коду товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, які документи необхідні контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної. 
Відповідно до пункту 14 Порядку №117 встановлено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який включає в себе: 
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; 
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; 
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; 
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;-документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Однак, загальне зазначення контролюючим органом  документів (без конкретизації своїх вимог) не дає підстав для висновку, що суб`єктом владних повноважень виконана зазначена норма.
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №520).
Положеннями п. 11 Порядку №520 передбачено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Отже, враховуючи наведені норми суд першої інстанції правильно зазначив, що рішення Комісії Головного управління ДПС у Запорізькі області повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Натомість, з рішення №2106813/37540226 від 05.11.2020 про відмову у реєстрації ПН вбачається, що підставою для прийняття вказаного рішення зазначено:
- неподання платником податку договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. При цьому в рішенні відповідача-2 не надана оцінка тим документам, що фактично були подані платником податку.
Матеріалами справи підтверджується, що позивачем на підтвердження здійснення господарських операцій надано письмові пояснення, з копіями відповідних документів:
- довіреність № 26 від 25.10.2019, якою оформлено повноваження особи Кубай В.А.,  на  одержання  продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції  (вкладиша моторно-військового   та стержня з втулкою та гайкою) (а.с.27), 
- оборотно-сальдова відомість по рахунку, 
- платіжне доручення  № 101 від 27.06.2019 (а.с. 34). 
Отже, спростовується висновок контролюючого органу, що платником податків (позивачем) не надано документів для вирішення питання про реєстрацію податкової накладної, що дає підстави для висновку, що відповідач під час прийняття рішення  від 05.11.2020 № 2106813/37540226, діяв не у спосіб, який визначено чинним законодавством.
Вищезазначене є підставою для скасування рішення суб`єкта владних повноважень.
Стосовно вимоги про обов`язок зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, слід зазначити наступне.
Відповідно до п. 4 ч. 2 ст. 245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії.
Згідно ч.4 ст.245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд. 
У випадку, якщо прийняття рішення на користь позивача передбачає право суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд, суд зобов`язує суб`єкта владних повноважень вирішити питання, щодо якого звернувся позивач, з урахуванням його правової оцінки, наданої судом у рішенні.
Тобто, законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкт владних повноважень до правомірної поведінки, а не вирішувати питання, які належать до функцій і виключної компетенції останнього (дискреційні повноваження), тому втручання в таку діяльність є формою втручання в дискреційні повноваження наведеного органу та виходить за межі завдань адміністративного судочинства.
Як слідує зі змісту Рекомендації № R (80) 2 Комітету Міністрів державам-членам стосовно реалізації адміністративними органами влади дискреційних повноважень від 11.03.1980р. під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції. При цьому, відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.
Тобто, дискреційними є повноваження суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом таких повноважень є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Натомість, у даному випадку повноваження відповідача не є дискреційними, оскільки відповідач не наділений повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.
Водночас, згідно п.4 ч.2 ст. 245 КАС України, суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії. 
В даному випадку, зобов`язання ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
При цьому, відповідно до пунктів 19 та 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 
1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 
2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до Державної фіскальної служби відповідного рішення суду).
У разі надходження до Державної фіскальної служби рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку № 1246).
Таким чином, для відновлення порушених прав позивача, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про зобов`язання Державної податкову службу України зареєструвати податкову накладну №1 від 25.11.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позову.
Щодо розподілу судових витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 2500 грн., колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.
Частинами 1 та 2 статті 16 КАС України встановлено, що учасники справи мають право користуватися правничою допомогою. 
Відповідно до вимог статті 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;
4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
В силу частини 9 ст. 139 КАС України, при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує:
1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи;
2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес;
3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо;
4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Матеріали справи містять копію договору про надання професійної правової допомоги 20.11.2020 укладеного з адвокатом Хілько Альоною Василівною, що діє на підставі свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю ЗП 002415 від 22.10.2019, рахунок-фактура від 20.11.2020, платіжне доручення  № 111 від. 24.11.2020 акт приймання передачі наданих послуг від 24.11.2020  на суму 3000грн., детальний опис робіт на    суму 3000грн.
При цьому судом першої інстанції зазначені вимоги задоволені в розмірі 2500грн.
Так, згідно детального опису робіт, розмір суми, яка підлягає сплаті розрахований виходячи з 6 годин роботи адвоката (5 годин- підготовка позовної заяви з додатками- 2500 грн.), (1 година  підготовка скарги до ДПС України- 500 грн.)
Надаючи оцінку доказам, щодо стягнення на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 3000грн., колегія суддів колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що суд при вирішенні питання про розмір витрат на правничу допомогу має виходити з критерію реальності адвокатських витрат, співмірності з ціною позову, складністю справи, часу, витраченого на надання послуг.
Аналіз норм процесуального законодавства (ст. 134, 139 КАС України) та обставин справи дає підстави для висновку, що така послуга як «підготовка позовної заяви з додатками» та витрачений час 5 год. вартістю 2500 грн. є пропорційним до предмета спору, співмірним з ціною позову (справа немайнова), із складністю справи та часу, витраченого адвокатом на надання послуг.
          Разом з цим, в силу того, що до правової допомоги належать: 
-          консультації та роз`яснення з правових питань; 
-          складання заяв, скарг та інших документів правового характеру; 
-          представництво, 
то зазначення таких послуг як підготовка скарги до ДПС України - не є видом правової/правничої допомоги, а є надання послуг досудового врегулювання спору, як правильно вказав і суд першої інстанції.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що співмірними витратами на правничу допомогу у даній справі є 2500 грн.  
Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 311, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
          
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663), яке є правонаступником Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945) – залишити без задоволення.
          Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24.03.2021 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття 04.10.2021 та може бути оскаржена до Верховного Суду згідно статті 328 КАС України протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом 30-ти днів з дня вручення йому такого судового рішення.
В повному обсязі постанова виготовлена 11.10.2021.
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова