ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 грудня 2021 року 
м. Київ
справа № 520/11506/19
адміністративне провадження № К/9901/16633/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючого судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2020 року (суддя: Панченко О.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2021 року (судді: Григоров А.М., Подобайло З.Г., Бартош Н.С.) у справі за позовом Державного підприємства "Завод "Електроважмаш" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,           
                                                 в с т а н о в и в :
Державне підприємство "Завод "Електроважмаш" (далі - ДП "Завод "Електроважмаш", позивач) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС, відповідач), правонаступником якого є Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення 18.10.2019 №0000015405 та №0000025405.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2020 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2021 року, позов було задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм процесуального та матеріального права, а також на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на необхідність визначення платниками податків суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню з урахуванням показників від`ємного значення попереднього звітного періоду в розрізі постачальників та суми фактично сплаченого податку. Наголошує, що позивачем включено до розрахунку бюджетного відшкодування суми сплаченого податку на додану вартість за окремими постачальниками, які не приймали участі у формуванні від`ємного значення попередніх звітних періодів, а, відтак, оскаржувані податкові повідомлення-рішення є законним та обґрунтованим.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ДП "Завод "Електроважмаш" є юридичною особою, платником ПДВ та перебуває на обліку в Офісі великих платників податків ДПС.
Головним управлінням ДФС у Харківській області на підставі направлень від 27.08.2019 №174, №175 та наказу від 21.08.2019 №1682 було проведено виїзну документальну позапланову перевірку ДП "Завод "Електроважмаш" з питань законності декларування від`ємного значення та достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податків за червень 2019 року (податкова декларація з податку на додану вартість від 19.07.2019 №9157510629), за результатами якої складено Акт від 19.09.2019 №3/28-10-54-05-12/00213121.
В ході такої перевірки встановлено порушення позивачем вимог п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині повноти визначення сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за червень 2019 року, а саме: завищено суму бюджетного відшкодування, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України, у сумі 1?638?805 грн.
На підставі вищеозначеного акта перевірки ГУ ДФС у Харківській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.10.2019 №0000015405, яким позивачу повідомлено про відсутність права на отримання бюджетного фінансування за період червень 2019 року та відсутністю права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 1?638?805 грн. 
Також ГУ ДФС у Харківській області відповідно проведено камеральну перевірку достовірності нарахування ДП "Завод "Електроважмаш" сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за липень 2019 року (податкова декларація з податку на додану вартість від 20.08.2019 №9186570491, з урахуванням уточнюючого розрахунку від 16.09.2019 №9211585512), за результатами якої складено Акт від 19.09.2019 №43/28-10-54-05-12/00213121.
В ході такої перевірки також встановлено порушення позивачем вимог п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України в частині повноти визначення сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за липень 2019 року, а саме: завищено суму заявлену до бюджетного відшкодування з Державного бюджету України у сумі 592?858,27 грн.
З посиланням на вказаний вище акт перевірки ГУ ДФС у Харківській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.10.2019 №0000025405, яким ДП "Завод "Електроважмаш" повідомлено про відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за липень 2019 року та відсутністю права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 592?858 грн. 
За результатами адміністративного оскарження рішеннями Офісу ВПП від 15.10.2019 ДПС №5024/10-28-10-54-05-22 та від 15.10.2019 №5029/10-28-10-54-05-22 результати вищеозначених актів перевірок залишено без змін.
Вважаючи, що спірні рішення податкового органу прийняті з порушенням норм чинного законодавства України позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про необґрунтованість та безпідставність доводів і аргументів податкового органу, які слугували підставою прийняття спірних рішень та, як наслідок, наявність підстав до їх скасування.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно- правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваному податковому повідомленню-рішенню в контексті недотримання відповідачем частини другої статті 2 КАС України при його прийнятті, Суд звертає увагу на наступне.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено статтею 200 ПК України.
Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Абзацом б пункту 200.4 статті 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно пункту 200.1 цієї статті, така сума підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплачених отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації, форми та порядок заповнення яких затверджено Порядком № 21, затвердженим наказом Міністерства Фінансів України від 28 січня 2016 року (п. 200.7 ст. 200 ПК України).
Відповідно до пункту 2, розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерством фінансів України від 20.08.2015 № 727 (далі - Порядок №727) акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пункту 3 розділу ІІ Порядку № 727 акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
При цьому, в акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (пункт 4 розділу ІІ Порядку № 727).
Згідно з пунктом 5 розділу ІІ Порядку № 727 факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Отже, законодавством регламентовано право платника ПДВ на отримання бюджетного відшкодування та порядок його реалізації, що, крім іншого, передбачає проведення контролюючим органом перевірки заявлених сум.
При цьому за результатами податкової перевірки законодавством передбачено складання акта, в якому повинні бути відображені всі виявлені контролюючим органом порушення законодавства (у разі їх наявності).
Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактично доводи податкового органу про порушення позивачем п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України ґрунтуються на тому, що при співставленні в ході проведення перевірок даних залишків від`ємного значення за травень та червень 2019 року, червень та липень 2019 року встановлено їх невідповідність, а саме: в Декларації за травень та червень 2019 підприємство самостійно визначило перелік контрагентів та сум сплаченого податку, які не відповідають даним декларацій за червень та липень 2019.
Оцінюючи такі доводи податкового органу суди вказали на те, що саме до повноважень платника податку належить вирішення питання, яким чином використати суму від`ємного значення з податку на додану вартість у відповідності до положень ст.200.4 ст.200 ПК України.
Так, згідно з нормами п.203.1 ст.203 ПК України податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
Згідно з абз.4 п.5 розділу ІІІ наказу Мінфіну України від 28.01.2016 №21, платники податку, які відповідно до ст.200 ПКУ мають право на бюджетне відшкодування ПДВ, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
Розрахунок суми бюджетного відшкодування здійснюється в межах суми обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 ст.200-1 Розділу V ПК України на момент подання податкової декларації, за вирахуванням від`ємного значення поточного звітного (податкового) періоду, зарахованого у зменшення суми податкового боргу з початку на додану вартість.
Значення рядка 3 таблиці 1 Д3 (додаток 3) переноситься до рядка 20.2 декларації. При заповненні рядка 20.2 обов`язковим є подання Д3 (додаток 3) та Д4 (додаток 4).
Залишок від`ємного значення після вирахування суми податкового боргу та суми бюджетного відшкодування (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2) відображається у рядку 20.3.
Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.
З урахуванням положень ст.200.4 ст.200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, таку суму платник податків має право на власний розсуд або зарахувати у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість (відображається у рядку 20.1 декларації), або має право на бюджетне відшкодування (на рахунок платника у банку або у рахунок сплати грошових зобов`язань, відображається у відповідних підрядках рядку 20.2 декларації), або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (відображається у рядку 20.3 декларації).
З аналізу наведених правових норм вбачається, що платник податку наділений правом самостійно визначити порядок використання суми від`ємного значення з податку на додану вартість, сформованого між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за результатом господарської діяльності. Cуб`єкт господарювання може ці суми використати у напрямку зменшення наявного податкового боргу, зарахування до складу податкового кредиту наступного звітного періоду чи одержати їх з Бюджету на власний рахунок, за визначених податковим законодавством умов.
При цьому, самостійне визначення платником податків черговості врахування від`ємного значення суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України, на погашення податкового зобов`язання наступного податкового періоду, по відношенню до податкового кредиту цього періоду не порушує вимог п.200.4. ст.200 ПК України.
Таким чином, як правильно зауважено судами попередніх інстанцій, ані норми Податкового Кодексу України, ані порядок складання податкової декларації з ПДВ не передбачає ніяких інших дій для визначення суми бюджетного відшкодування ПДВ, крім вищенаведених, у тому числі й будь-якого співставлення сум задекларованого від`ємного значення звітного та попереднього податкових періодів. 
Наведене вище дає підстави стверджувати, що висновки акту перевірки не узгоджуються з вимогам законодавства, оскільки викладені в ньому факти не ґрунтуються на документах податкового обліку, а зроблені внаслідок довільного трактування норм податкового законодавства.
В контексті наведеного судами також з`ясовано, що контролюючий орган не ставить під сумнів право позивача на спірні суми бюджетного відшкодування (факт виникнення від`ємного значення та сплату таких сум).
За таких обставин, враховуючи, що відповідачем не доведено факт порушення ДП "Завод "Електроважмаш" положень ПК України, Суд погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо невідповідності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень вимогам частини другої статті 2 КАС України та наявністю підстав до їх скасування.
Доводи касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судові рішення - без змін.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2020 року  та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2021 року залишити без змін, а касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя:                                                                       І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                              О.В. Білоус 
                                                                                                        Н.Є. Блажівська