ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 грудня 2021 року 
м. Київ
справа № 400/605/19
адміністративне провадження № К/9901/17489/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу  Головного управління ДПС у Миколаївській області, яке є правонаступником Головного управління ДФС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 1 жовтня 2019 року (головуючий суддя Мороз А.О.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2020 року (головуючий суддя Лук`янчук О.В., судді - Бітов А.І., Ступакова І.Г.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДДВС Ойл» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, яке є правонаступником Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У березні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ДДВС Ойл" (далі - ТОВ "ДДВС Ойл") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - ГУ ДФС у Миколаївській області), правонаступником якого є Головне управління ДПС у Миколаївській області (далі - ГУ ДПС у Миколаївській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 листопада 2018 року:                         № 0107641402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» на 187529 грн (у тому числі за податковими зобов`язання - 149303 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 38226 грн); №00107651402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» на 234047 грн (у тому числі за податковими зобов`язання - 187238 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 46809,50 грн); № 00107671402, яким за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податкових накладних/розрахунків коригування на суму податку на додану вартість 196016,74 грн застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 98008,37 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначало, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті за висновками акту перевірки про безпідставність внутрішнього переміщення скрапленого газу у зв`язку з відсутністю технічних можливостей для такого переміщення. Позивач вважає такі висновки податкового органу помилковими, оскільки співставлення об`ємів придбаного і проданого скрапленого газу доводить, що продажу необлікованого газу ним не здійснювалось. Крім того, ТОВ "ДДВС Ойл" вказувало, що акт перевірки не підписаний двома ревізорами, що є самостійною підставою для скасування спірних рішень.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 1 жовтня 2019 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2020 року, позов задоволено. Податкові повідомлення-рішення, прийняті 19 листопада 2018 року ГУ ДФС у Миколаївській області: № 00107641402, №00107651402, № 00107671402 визнано протиправними та скасовано. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Миколаївській області на користь ТОВ "ДДВС Ойл" судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 7793,77 грн. 
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що акт перевірки не є допустим доказом у розумінні Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та не може виступати носієм доказової інформації щодо податкового правопорушення та слугувати підставою для визначення платнику сум податкових зобов`язань.
Зазначена позиція підтримана П`ятим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
За наведеного судами попередніх інстанцій зроблено висновок про недоцільність дослідження по суті викладених у цьому акті перевірки порушень позивачем податкового законодавства та змісту спірних господарських операцій.
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Миколаївській області подало до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів попередніх інстанції скасувати, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. Зокрема, не погоджується з наданою судами першої та апеляційної інстанцій оцінкою спірних правовідносин вказуючи на невідповідності висновків судів попередніх інстанцій правовій позиції Верховного Суду викладеній у постанові від 19 червня 2020 року (справа №140/388/19). Скаржник наголошує, що у вказаному рішенні Верховним Судом зроблено висновок щодо обґрунтованості покладення в основу рішень про визначення податкових донарахувань акта перевірки, який не містить підпису однієї з посадових осіб контролюючого органу, залученої до перевірки. Постановлення судових рішень у цій справі без дослідження фактів порушень податкового законодавства з боку позивача свідчить про формальність висновків судів попередніх інстанцій та порушення норм процесуального права.
У зв`язку з реорганізацією податкового органу на підставі  постанов Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 року № 1200 «Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України» та від 19 червня 2019 року №537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби», відповідно до Наказу Державної податкової служби України від 12 липня 2019 року № 14 «Про затвердження положень про територіальні органи ДПС», згідно зі  статтею 52 КАС України допущено заміну відповідача ГУ ДФС у Миколаївській області на його правонаступника - ГУ ДПС у Миколаївській області.
ТОВ "ДДВС Ойл", скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. Позивач, зокрема, зазначає, що суди попередніх інстанцій обґрунтовано керувалися процесуальними нормами статей 74, 77 КАС України та, встановивши, що акт перевірки підписаний не усіма ревізорами, обґрунтовано визнали такий акт неналежним доказом у розумінні КАС України. Вважає, що судами попередніх інстанцій було враховано висновки Верховного Суду, згідно з якими акт перевірки за відсутності підпису посадової особи контролюючого органу, яка проводила перевірку, є недопустимим доказом, а тому прийняті на його підставі податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню. 
Вважає недоречним посилання скаржника на висновки Верховного Суду у постанові від 19 червня 2020 року, оскільки такі зроблені після ухвалення рішення судом першої інстанції у цій справі.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у Миколаївській області у період з 28 вересня 2018 року по 19 жовтня 2018 року проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ДДВС Ойл", за період діяльності з 22 грудня 2015 року по 30 червня 2018 року, в тому числі з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість за період 1 лютого 2016 року по 30 червня 2018 року, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, за період з 22 грудня 2015 року по 30 червня 2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 22 грудня 2015 року по 30 червня 2018 року, за результатами якої 26 жовтня 2018 року складено Акт № 2541/14-29/-14-02/40189369 (далі - Акт перевірки).
Згідно висновків Акта перевірки позивачем порушено:
пункти 44.1, 44.2 статті 44, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункт 135.1 статті  135 ПК України, у результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 149303 грн;
пункт 185.1 статті 185, пункт 187.1 статті 187, пункт 188.1 статті 188, пункти 200.1, 200.2 статті 200  ПК України, у результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 187238 грн;
пункти 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України, в частині відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 196016,74 грн.
На підставі висновків Акта перевірки 19 листопада 2018 року ГУ ДФС у Миколаївській області прийнято податкові повідомлення-рішення: 
№ 0107641402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» на 187529 грн (у тому числі за податковими зобов`язання - 149303 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 38226 грн);
№00107651402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» на 234047 грн (у тому числі за податковими зобов`язання - 187238 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 46809,50 грн); 
№ 00107671402, яким за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201-1 ПК України податкових накладних/розрахунків коригування на суму податку на додану вартість 196016,74 грн застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 98008,37 грн.
Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями, прийнятими ГУ ДФС у Миколаївській області 19 листопада 2018 року, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання їх протиправними та про їх скасування.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно із пунктом 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Оформлення посадовими особами контролюючих органів результатів документальних перевірок платників податків-юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, постійних представництв та представництв нерезидентів щодо дотримання законодавства з питань державної митної справи, про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, регулюється Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року №727 (далі - Порядок від 20 серпня 2015 року №727), а також Методичними рекомендаціями щодо оформлення матеріалів документальних перевірок, затвердженими наказом Державної фіскальної служби України від 1 червня 2017 року № 396 (далі - Методичні рекомендації від 1 червня 2017 року № 396).
Згідно із Порядком від 20 серпня 2015 року №727 та Методичними рекомендаціями від 1 червня 2017 року №396 акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У акті перевірки зазначається детальна інформація щодо виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства.
Отже, акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки факти та оціночні судження осіб, що її проводили, він є носієм доказової інформації про виявлені порушення податкового законодавства.
За змістом оскаржених судових рішень у цій справі суди першої та апеляційної інстанцій не визнали доказове значення Акта перевірки від 26 жовтня 2018 року №2541/14-29/-14-02/40189369 з тих підстав, що він не підписаний головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок інших галузей економіки управління аудиту Алексеевим А.В. наявна відмітка про лікарняний та головним державним ревізором-інспектором відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління аудиту Шерестом А.О. наявна відмітка про відпустку, які входили до складу групи посадових осіб ГУ ДФС у Миколаївській області, визначеної для проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ДДВС Ойл", згідно із наказом ГУ ДПС у Київській області від 7 вересня 2018 року №1978, що слугувало підставою для задоволення позову. 
Суть виявлених з боку позивача порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на відповідача, не була предметом судового розгляду.
У постанові від 19 червня 2020 року, ухваленій Верховним Судом у складі колегії суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в адміністративній справі №140/388/19, висловлено правову позицію щодо правового (доказового) значення акта перевірки, не підписаного одним із перевіряючих, та правомірності прийнятих на його підставі податкових повідомлень-рішень.
Відповідно до правової позиції, викладеній у цій постанові, відсутність в акті перевірки підпису посадової особи контролюючого органу з числа осіб, уповноважених провести перевірку, стосується оформлення результатів перевірки та не може бути самостійною підставою для визнання недійсними рішень контролюючого органу, прийнятих на підставі такого акта, при відсутності порушень правил проведення перевірки.
Верховний Суд зазначив, що, ухвалюючи рішення та визнаючи протиправними і скасовуючи акти індивідуальної дії, посилаючись на невідповідність оформлення акта перевірки нормам законодавства, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою, що лише цей факт не може бути підставою для визнання недійсними оскаржуваних рішень. Головним призначенням колегіальної перевірки є забезпечення фаховості перевірки дотримання правил податкового обліку та сплати податків, а не фактичної присутності однієї з осіб контролюючого органу на момент закінчення оформлення та підписання акта перевірки. Суд не позбавлений можливості з`ясувати причини, з яких акт перевірки не був підписаний особою, що проводила перевірку, та отримати підтвердження такої особи щодо участі у перевірці, а також щодо обставин, викладених в акті.
Так, у постанові від 19 червня 2020 року у справі №140/388/19 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду зробила відступ від правової позиції Верховного Суду, викладеної, зокрема, у постанові від 3 грудня 2019 року у справі №1440/1965/18.
Отже, суди першої та апеляційної інстанцій застосували до спірних правовідносин висновки Верховного Суду, які викладені у постанові від 3 грудня 2019 року у справі №1440/1965/18, разом з тим це суперечить останній правовій позиції викладеній Верховним Судом у постанові від 19 червня 2020 року у справі №140/388/19, якою здійснено відступ від висновку у постанові від 3 грудня 2019 року у справі №1440/1965/18.
Частина п`ята статті 242 КАС України зобов`язує суди при виборі і застосуванні норми до спірних правовідносин враховати висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
З огляду на викладене, висновок щодо невідповідності акта перевірки критерію належного засобу доказування зумовив ухвалення оскаржених судових рішень без дослідження фактів виявлених та зафіксованих у акті перевірки податкових порушень, а обставини спірних господарських операцій позивача залишені судами попередніх інстанцій поза межами судового дослідження та юридичної оцінки.
Таким чином, висновок про те, що спірні акти індивідуальної дії, з приводу правомірності яких виник спір, прийнятті контролюючим органом безпідставно, не ґрунтується на обставинах у справі, які встановлені неповно. 
За наведених вище процесуальних порушень суд касаційної інстанції позбавлений можливості перевірити правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права у цій справі в цілому.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно із пунктом першим частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України, суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
Під час нового розгляду суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення. 
Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області, яке є правонаступником Головного управління ДФС у Миколаївській області задовольнити частково.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 1 жовтня 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2020 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх