ПОСТАНОВА
Іменем України

14 грудня 2021 року   
м.Київ
справа №811/1203/18
адміністративне провадження №К/9901/12614/19
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Уханенка С.А.,
суддів:  Кашпур О.В.,  Радишевської О.Р., 
розглянувши у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції адміністративну справу
за позовом Державної установи «Кіровоградська обласна фітосанітарна лабораторія» до Східного офісу Держаудитслужби про визнання не чинним та скасування листа-вимоги, провадження у якій відкрито
за касаційною скаргою Східного офісу Держаудитслужби на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2018 року (головуючий суддя  - Хилько Л.І.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2019 року (головуючий суддя - Семененко Я.В., судді  - Бишевська Н.А., Добродняк І.Ю.),
УСТАНОВИВ:
І. Суть спору
1. У квітні 2018 року Державна установа «Кіровоградська обласна фітосанітарна лабораторія» (далі - ДУ «Кіровоградська фітолабораторія») звернулася до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом до Східного офісу Держаудитслужби в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог просила:  
- визнати нечинним та скасувати лист-вимогу від 02 квітня 2018 року №04-11-07-14/1545 «Щодо усунення порушень законодавства». 
2. На обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржуваний лист-вимога не відповідає вимогам чинного законодавства, є незаконним та підлягає скасуванню.
ІІ. Встановлені судами обставини справи
3. Відповідно до пункту 4.3.5.1 плану проведення заходів державного фінансового контролю Східного офісу Держаудитслужби на І квартал 2018 року, у період з 01.01.2015 по 31.01.2018 посадовими особами контролюючого органу проведено планову ревізію фінансово-господарської діяльності ДУ «Кіровоградська обласна фітосанітарна лабораторія», результати якої відображено в Акті від 16.03.2018 за №07-20/1.
4. За результатами проведеної ревізії підконтрольній установі направлено лист-вимогу про усунення порушень законодавства в якій зазначено, що під час ревізії встановлено наступні порушення законодавства та нормативно-правових актів, а саме:  
1. Ревізією встановлено, що ДУ «Кіровоградська обласна фітосанітарна лабораторія» протягом 2015-2017 років та січня 2018 року, за рахунок загального фонду державного бюджету фактично було здійснено покриття видатків спеціального фонду державного бюджету на загальну суму 797908,93 грн. (в т. ч. КЕКВ 2111 «Оплата праці» 638 425, 72 грн., КЕКВ 2120 «Нарахування на оплату праці» - 159483,21 грн.), що є порушенням вимог ч. 4, 7 ст. 13 Бюджетного кодексу України від 08.07.2010 №2456-УІ та п. 20, 23 і 49 Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2002 № 228 далі - Порядок №228), в частині класифікації і визначення джерел проведення видатків на заробітну плату і нарахувань на неї та відповідно п. 16 ч. 1 ст. 116 Бюджетного Кодексу України є бюджетним правопорушенням.
Порушення вимог бюджетного законодавства призвело до незаконного використання ДУ «Кіровоградська обласна фітосанітарна лабораторія» коштів загального фонду державного бюджету.
2. Ревізією встановлено, що в порушення вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та розділу 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88, лабораторією не було забезпечено належним первинним бухгалтерським обліком технологічний процес виробництва трихограми на всіх її стадіях розвитку (не забезпечено складання первинних бухгалтерських документів щодо руху матеріальних цінностей (трихограми, сировини і матеріалів), що призвело до недостачі біологічного засобу захисту рослин «трихограма» в загальній кількості 296,62 млн. особин, вартість якої у відповідності до наказу Міністерства аграрної політики та продовольства від 13.02.2013 року №96 «Про затвердження розмірів плати за послуги з питань ветеринарної медицини, захисту рослин, які надаються органами і установами, що входять до сфери управління державної ветеринарної та фітосанітарної служби» становить 88008,77 грн., (296,62*296,71 грн. /ціна 1,0 млн. особин трихограми);
3. Ревізією встановлено, що в зв`язку із недотриманням нормативів на списання зерна при виробництві біологічних засобів захисту рослин (трихограма, бактороденцид), якими керувалась в своїй діяльності лабораторія, відсутністю контролю за виробництвом продукції та правильністю списання на витрати сировини протягом 2015 - 2017 років було понаднормово списано 8588,71 кг. зерна ячменю на загальну суму 26966,56 грн., чим було нанесено збитки державній установі на відповідну суму;
4. Крім того, під час ревізії встановлено, що в порушення вимог ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-ХІУ та розділу 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, головним управлінням Держпродспоживслужби в Кіровоградській області не було відшкодовано у січні 2018 року фітолабораторії частину понесених витрат на газопостачання, електропостачання, водопостачання та водовідведення, що привело до покриття витрат іншої юридичної особи за рахунок коштів спеціального фонду бюджету на загальну суму 7071,99 грн., чим завдано збитків установі на зазначену суму. Зазначене порушення усунуто шляхом надходження коштів на рахунок фітолабораторії після завершення ревізії.
Крім того, при проведенні планової ревізії Кіровоградської фотолабораторії було встановлено ряд інших порушень, які зафіксовані в акті ревізії, в тому числі і щодо проведення протягом 2015 - 2016 років фітолабораторією видатків із заробітної плати і нарахувань на неї із порушенням вимог ч. 3, 4 і 7 ст. 13 і ч. 9 ст. 51 Бюджетного кодексу України від 08.07.2010 № 2456-УІ та п. 20, 23 і 49 Порядку № 228, що призвело до покриття видатків загального фонду за рахунок спеціального на загальну суму 1226682,78 грн. (в т. ч. КЕКВ 2111 «Оплата праці» - 907420,70 грн., КЕКВ 2120 «Нарахування на оплату праці» - 319262,08 грн.), що є бюджетним правопорушенням в розумінні п. 16 ч. 1 ст. 116 Бюджетного Кодексу України, в частині затвердження показників у кошторисах не підтверджених економічними обґрунтуваннями. 
5. Також, вказаним листом-вимогою зобов`язано позивача надати вичерпну інформацію про вжиті заходи з усунення порушень, разом із завіреними копіями підтверджуючих первинних, розпорядчих та інших документів надати управлінню Східного офісу Держаудитслужби в Кіровоградській області до 25.04.2018 р.
6. Не погоджуючись з висновками ревізії, позивач підписав Акт №  07-02/1 із запереченнями, які надав 23 березня 2018 року. Ці заперечення фахівцями Управління Східного офісу Держаудитслужби в Кіровоградській області розглянуто та відхилено у повному обсязі, про що листом від 30 березня 2018  року №  04-11-07-14/1525 повідомлено ДУ «Кіровоградська фітолабораторія».
7. Не погоджуючись із вказаним листом-вимогою від 02 квітня 2018 року №04-11-07-14/1545 позивач звернувся з цим позовом до суду. 
ІІІ. Судові рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їхнього ухвалення
8.  Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2018 року позов задоволено. Визнано нечинним та скасовано лист-вимогу від 02 квітня 2018 року № 04-11-07-14/1545 «Щодо усунення порушень законодавства». Вирішено питання розподілу судових витрат.
9. Вирішуючи спір та задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що системний аналіз чинних законодавчих приписів дає підстави для висновку, що вимога органу державного контролю, яка спрямована на корегування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність із вимогами законодавства, є обов`язковою для виконання, у зв`язку з чим така вимога може бути оскаржена підконтрольною установою. 
Враховуючи те, що виявлені перевіркою порушення фінансової дисципліни з боку ДУ «Кіровоградська фітолабораторія» не знайшли підтвердження під час розгляду справи, суд дійшов висновку, що оскаржуваний лист-вимога №04-11-07-14/1545 не відповідає критеріям законності і обґрунтованості. 
10. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2019 року скасовано рішення суду першої інстанції та прийнято нову постанову про часткове задоволення позову. Визнано нечинним та скасовано пункти 1, 2, 4 листа-вимоги від 02 квітня 2018 року № 04-11-07-14/1545 «Щодо усунення порушень законодавства».
В іншій частині позову відмовлено. 
Вирішено питання розподілу судових витрат.
11. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд апеляційної інстанції дійшов висновку щодо спростування встановленими під час судового розгляду справи, визначених у пунктах 1, 2 листа-вимоги допущених позивачем порушень.
Щодо п.3 листа-вимоги зазначив про обґрунтованість висновків суду першої інстанції, що збитки не можуть бути примусово стягнуті з підконтрольної установи шляхом вимоги, вони відшкодовуються у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю і правильність їх обчислення, як і наявність підстав для відшкодування, перевіряє суд, який розглядає відповідний позов, а не позов підконтрольної установи про визнання протиправною вимоги про відшкодування збитків, але в той же час, судом першої інстанції помилково ухвалено рішення, у тому числі і про скасування п.3 вимоги, в якому йдеться про заподіяні збитки та їх розмір.
Щодо п.4 суд апеляційної інстанції дійшов висновку про безпідставність її включення до листа-вимоги, оскільки в цьому ж пункті зазначено, що порушення, внаслідок чого завдано збитків, усунуто шляхом надходження коштів на рахунок фітолабораторії після завершення ревізії.
IV. Провадження в суді касаційної інстанції, вимоги касаційної скарги та аргументи сторін
12.  Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Східний офіс Держаудитслужби подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення ними норм процесуального права, просить скасувати оскаржувані судові рішення та прийняти нове про відмову у позові.
13. Заявник зазначив, що, вирішуючи спір, судами не враховано норми Бюджетного кодексу України, Порядку №  228 і постанов Кабінету Міністрів України від 01 березня 2014 року №  65 «Про економію державних коштів та недопущення втрат бюджету» та від 11 жовтня 2016 року №  410 «Про ефективне використання державних коштів», якими врегульовано порядок виділення, напрями та процедура використання бюджетних коштів на цілі, що відповідають виключно бюджетним призначенням.
14. Під час розгляду справи, судами не взято до уваги доводи відповідача про те, що висновки перевірки ґрунтуються на аналізі пояснень, отриманих в ході ревізії, та первинних бухгалтерських документах ДУ «Кіровоградська фітолабораторія», шляхом їх співставлення. Суди не звернули уваги на ці обставини та безпідставно погодились з доводами позивача про те, що відсутність первинних бухгалтерських документів щодо руху матеріальних цінностей (трихограми, сировини і матеріалів) зумовлене особливостями технологічного процесу виробництва у відповідний період циклу. 
15. Крім того, суди належним чином не перевірили доводи Східного офісу Держаудитслужби про те, що позивач не забезпечив належного ведення первинного бухгалтерського обліку, що суперечить вимогам статті 9 Закону №  996-ХІV та розділу 2 Положення №88 та свідчить про відсутність з боку керівництва лабораторії системного підходу у забезпеченні контролю за виробництвом біологічних засобів.
16. Судові рішення не відповідають приписам КАС України щодо його законності та обґрунтованості, оскільки судами не взято до уваги вимоги частини першої статті 72, 74, 77 та частини третьої статті 90 КАС України та безпідставно надано перевагу доводам позивача, які ґрунтуються на показах свідка, а не документам відповідача.
17. Водночас суди не надали правової оцінки доводам відповідача про те, що перевірку проведено у межах та у спосіб, встановлений законодавством, а мотиви, за яких суд дійшов висновку про недоведеність виявлених перевіркою порушень, є необґрунтованими та суперечать меті проведення таких перевірок контролюючими органами.
18. У відзиві на касаційну скаргу ДУ «Кіровоградська фітолабораторія» просить залишити її без задоволення, а судове рішення - без змін, оскільки перевіряючи обставини справи суди повно та всебічно встановили обставини, що мають значення для розгляду справи, і правильно застосували норми матеріального та процесуального права до спірних правовідносин. Позивач зазначає, що перевірку проведено поверхнево, без урахування особливостей технологічного процесу, а виявлена ревізією нестача є некоректною та не відповідає дійсності. Недоведення факту незаконного (нецільового) використання бюджетних коштів додатково підтверджено листом Управління захисту економіки у Кіровоградській області від 31 травня 2018 року №  4228/110/02-18 у якому зазначено, що слідчим відділом Кропивницького відділу поліції Головного управління Національної поліції в Кіровоградській області не виявлено порушень норм законодавства з боку ДУ «Кіровоградська фітолабораторія» під час перевірки, проведеної на підставі наданої відповідачем інформації щодо результатів ревізії.
V. Джерела права й акти їхнього застосування. Позиція Верховного суду
19. За правилами частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
20. Приписами частин першої, другої статті 341 КАС України (в редакції, чинній на час подання касаційної скарги) визначено, що Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
21. Правові та організаційні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні визначаються Законом України від 26 січня 1993 року №  2939-ХІІ "Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні" (далі - Закон №2939-ХІІ), частиною першої статті 1 якого, установлено, що здійснення державного фінансового контролю забезпечує центральний орган виконавчої влади, уповноважений Кабінетом Міністрів України на реалізацію державної політики у сфері державного фінансового контролю (далі - орган державного фінансового контролю).
22. Повноваження органу державного фінансового контролю щодо здійснення планової ревізії фінансово-господарської діяльності державної установи «Кіровоградська обласна фітосанітарна лабораторія» та у разі виявлення порушень законодавства пред`являти обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення таких правопорушень і, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів, звертатися до суду в інтересах держави, встановлені судами попередніх інстанцій і не заперечуються сторонами.
23. Щодо визначеного в пункті першому оскаржуваного листа-вимоги порушення, що ДУ «Кіровоградська обласна фітосанітарна лабораторія» протягом 2015-2017 років та січня 2018 року, за рахунок загального фонду державного бюджету фактично було здійснено покриття видатків спеціального фонду державного бюджету на загальну суму 797908,93     грн.     (в     т.     ч.     КЕКВ     2111     «Оплата праці» 638 425, 72 грн., КЕКВ 2120 «Нарахування на оплату праці» - 159483,21 грн.), що є порушенням  вимог ч. 4, 7 ст. 13 Бюджетного кодексу України від 08.07.2010 №2456-УІ та п. 20, 23 і 49 Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2002 № 228 далі - Порядок №228), в частині класифікації і визначення джерел проведення видатків на заробітну плату і нарахувань на неї та відповідно п. 16 ч. 1 ст. 116 Бюджетного Кодексу України є бюджетним правопорушенням Суд зазначає наступне.
24. Правові засади функціонування бюджетної системи України, її принципи, основи бюджетного процесу і міжбюджетних відносин та відповідальність за порушення бюджетного законодавства визначені Бюджетним кодексом України.
25. Відповідно до частин першої, сьомої статті 13 Бюджетного кодексу України, бюджет може складатися із загального та спеціального фондів. 
Передача коштів між загальним та спеціальним фондами бюджету дозволяється тільки в межах бюджетних призначень шляхом внесення змін до закону про Державний бюджет України, прийняття рішення про місцевий бюджет або про внесення змін до нього (крім випадку, передбаченого частиною другою статті 57 цього Кодексу).
26. Частиною 1 статті 23 Бюджетного кодексу України встановлено, що будь які бюджетні зобов`язання та платежі з бюджету здійснюються лише за наявності відповідного бюджетного призначення.
27. Кодексом визначено наступні поняття:
- бюджетні призначення - повноваження, надане головному розпоряднику бюджетних коштів Кодексом, законом про Державний бюджет України або рішенням про місцевий бюджет, що має кількісні та часові обмеження та дозволяє надавати бюджетні асигнування;
- бюджетне асигнування - повноваження, надане розпоряднику бюджетних коштів відповідно до бюджетного призначення на взяття бюджетного зобов`язання та здійснення платежів з конкретною метою в процесі виконання бюджету;
- кошторис - основний плановий документ бюджетної установи, який надає повноваження щодо отримання доходів і здійснення видатків, визначає обсяг і спрямування коштів для виконання бюджетною установою своїх функцій та досягнення цілей, визначених на бюджетний період відповідно до бюджетних призначень.
28. Відповідно до пункту 1 Положення про Державну службу України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 02.09.2015 № 667, Державна служба України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів (Держпродспоживслужба) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра аграрної політики та продовольства, та який реалізує державну політику у галузі ветеринарної медицини, сферах безпечності та окремих показників якості харчових продуктів, карантину та захисту рослин, ідентифікації та реєстрації тварин, санітарного законодавства, попередження та зменшення вживання тютюнових виробів та їх шкідливого впливу на здоров`я населення, метрологічного нагляду, ринкового нагляду в межах сфери своєї відповідальності, насінництва та розсадництва (в частині сертифікації насіння і садивного матеріалу), державного нагляду (контролю) у сферах охорони прав на сорти рослин, насінництва та розсадництва, державного контролю за додержанням законодавства про захист прав споживачів і рекламу в цій сфері.
29. Лабораторії Держпродспоживслужби здійснюють заходи з проведення лабораторно-діагностичних, лікувально-профілактичних робіт.
30. Державна установа «Кіровоградська обласна фітосанітарна лабораторія» є державною установою, яка належить до сфери управління Державної ветеринарної та фітосанітарної служби України.
31. Встановлені судами попередніх інстанції обставини справи свідчать про те, що структури та штатні розписи у розрізі загального та спеціального фондів Державної установи «Кіровоградська обласна фітосанітарна лабораторія» з 2015 року і по цей час затверджуються Державною службою України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів (далі - Держпродспоживслужба).
32. Держпродспоживслужбою було упорядковано та розроблено Типові Структури для всіх обласних фітосанітарних лабораторій, на підставі яких розроблялись Структури Лабораторії і подавались на затвердження до Держпродспоживслужби.
33. Відділ виробництва біологічних засобів захисту рослин з 2012 року згідно з  затвердженими структурами Лабораторії знаходиться в загальному фонді.
34. Фінансово-господарська діяльність позивача здійснювалась лише по КПКВ 28.02030 «Організація та регулювання діяльності установ ветеринарної медицини та фітосанітарної служби» у 2015 - 2016 роках та КПКВ 2809030 «Організація та регулювання діяльності установ в системі Державної служби України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів» у 2016 - 2017 роках, січні 2018 року.
35. Паспортами бюджетних програм по КПКВ 2802030 і КПКВ 2809030, затвердженими спільними наказами Міністерства аграрної політики та продовольства України і Міністерства фінансів України, визначений єдиний для фітосанітарних лабораторій напрямок використання загального і спеціального фондів - «Проведення державними фітосанітарними лабораторіями комплексних запобіжних заходів щодо перевірки на наявність регульованих шкідливих організмів сільськогосподарських культур в об`єктах регулювання та моніторинг їх наявності на території України (бюджетні установи).
36. Отже, встановлені судами попередніх інстанцій обставини свідчать, що видатки з оплати праці, працівників, які задіяні в здійсненні запобіжних заходів щодо перевірки на наявність регульованих шкідливих організмів с/г культур в об`єктах регулювання та моніторинг їх наявності на території України, до яких відносились всі працівники фітолабораторії, у тому числі відділу виробництва біологічних засобів захисту рослин, на законодавчому рівні передбачались і по загальному, і по спеціальному фондах.
37. Таким чином висновки судів попередніх інстанцій, що при здійсненні оплати праці по п`яти посадах відділу виробництва біологічних засобів захисту рослин за штатним розписом по загальному фонду, які безпосередньо були задіяні у господарської діяльності, від здійснення якої лабораторія отримувала доходи в спеціальний фонд, у зв`язку з чим не можливо стверджувати про порушення позивачем бюджетного законодавства є обґрунтованими. 
Витрачання бюджетних коштів на виплату заробітної плати лабораторією здійснювалось відповідно до бюджетних асигнувань та напрямків їх використання.
38. Пунктом 2 оскаржуваного листа-вимоги визначено, що в порушення вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та розділу 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88, лабораторією не було забезпечено належним первинним бухгалтерським обліком технологічний процес виробництва трихограми на всіх її стадіях розвитку (не забезпечено складання первинних бухгалтерських документів щодо руху матеріальних цінностей (трихограми, сировини і матеріалів), що призвело до недостачі біологічного засобу захисту рослин «трихограма» в загальній кількості 296,62 млн. особин, вартість якої у відповідності до наказу Міністерства аграрної політики та продовольства від 13.02.2013 року №96 «Про затвердження розмірів плати за послуги з питань ветеринарної медицини, захисту рослин, які надаються органами і установами, що входять до сфери управління державної ветеринарної та фітосанітарної служби» становить 88008,77 грн., (296,62*296,71 грн. /ціна 1,0 млн. особин трихограми).
39. Тобто, основою порушення, визначеного у п.2 листа-вимоги є незабезпечення технологічного процесу виробництва належним первинним бухгалтерським обліком.
40. Так судами попередніх інстанцій встановлено, що трихограма, яка перебуває у стадії діапаузи це період спокою, зимової сплячки. Цей період дає комахам сезонну можливість перечекати погодні умови, несприятливі для їхнього подальшого розвитку, у стані спокою. Трихограма в процесі вирощування вводиться в діапаузу шляхом скорочення світлового дня та створенням (дотриманням) певного температурного та вологого режиму, імітуючого природні умови, протягом певного часу. Виводиться трихограма зі стану спокою теж поступово: з плавним підвищенням температури протягом певного періоду, з імітацією природних умов закінчення зимівлі. Увесь процес введення та виведення трихограми з діапаузи потребує особливої уваги з постійним контролем температури та вологості, щоб наблизити цей процес до природного.
Діапауза є обов`язковим етапом в річному циклі розвитку комах. Введення трихограми в діапаузу сприяє оздоровленню маточного матеріалу. Також, треба мати на увазі, що відсоток відродження шкідників після двох місяців зберігання нижче, ніж в послідуючі місяці перебування в умовах зниженої температури.
41. Досліджуючи означене питання суд апеляційної інстанції правильно встановивши обставини справи, дійшов обґрунтованого висновку про відповідність організації бухгалтерського обліку, що здійснювався позивачем під час господарської діяльності по виробництву трихограми, з огляду на річний цикл здійснення господарської операції.  
42. Щодо третього пункту листа-вимоги, як зазначалося у органу фінансового контролю наявне право заявляти вимогу про усунення порушень, виявлених у ході перевірки підконтрольних установ, однак вказана вимога є обов`язковою до виконання лише в частині усунення допущених порушень законодавства, не пов`язаних із стягненням виявлених в ході перевірки збитків.
43. Збитки, щодо наявності яких зроблено висновок Держаудитслужбою, стягуються у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю. Наявність збитків, правильність їх обчислення перевіряє суд, який розглядає позов про відшкодування збитків, а не позов підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною.
44. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Великої Палати Верховного Суду від 21 листопада 2018 року у справі №820/3534/16.
45. Таким чином, висновок суду апеляційної інстанції щодо відмови в задоволенні позовних вимог в частині скасування пункту 3 оскаржуваного листа-вимоги є обґрунтованим. 
46. Також Верховний Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про безпідставність пункту 4 листа-вимоги, з огляду на усунення визначеного у вказаному пункті порушення, шляхом надходження коштів на рахунок фітолабораторії після завершення ревізії, про що зазначено у цьому ж пункті.
47. На підставі пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
48. Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
49. За огляду на наведене, Суд, на підставі встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи та наявних у ній доказів, дійшов висновку, що постанова суду апеляційної інстанції, є законною та обґрунтованою, а тому підстави для її скасування чи зміни відсутні.
50. Як свідчать матеріали справи, касаційна скарга також подана на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2018 року, водночас це рішення було скасоване постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2019 року, а отже, таке рішення не може бути предметом касаційного оскарження.
51. Стаття 339 КАС України не містить окремої підстави для закриття касаційного провадження, помилково відкритого за касаційною скаргою на судове рішення, яке не підлягає касаційному оскарженню.
52. Водночас, згідно з пунктом 3 частини першої статті 339 КАС України суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо після його відкриття за касаційною скаргою, поданою особою з підстав вирішення судом першої чи апеляційної інстанції питання про її права, свободи, інтереси та (або) обов`язки, встановлено, що судовим рішенням питання про права, свободи, інтереси та (або) обов`язки такої особи не вирішувалося.
53. Отже, законодавець встановив наслідки помилкового відкриття касаційного провадження - його закриття.
54. Враховуючи зазначене, а також те, що рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2018 року у цій справі не підлягає оскарженню в касаційному порядку, Суд, застосовуючи аналогію закону, доходить висновку, що касаційне провадження у цій справі підлягає закриттю на підставі пункту 3 частини першої статті 339 КАС України.
55. З огляду на результат касаційного розгляду, витрати понесені у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції не розподіляються. 
56. Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
1.   Касаційну скаргу Східного офісу Держаудитслужби залишити без задоволення.
2. Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2019 року залишити без змін.
3. Закрити касаційне провадження за касаційною скаргою Східного офісу Держаудитслужби на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2018 року в справі №811/1203/18.
Судові витрати не розподіляються.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Головуючий:                                                                                 С.А. Уханенко
Судді:                                                                                                    О.В. Кашпур
                                                                                                    О.Р. Радишевська