П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/5782/21 
Головуючий у 1-й інстанції:  Польовий О.Л. 
          Суддя-доповідач:  Драчук Т. О. 
11 жовтня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Драчук Т. О. 
суддів:  Полотнянка Ю.П.  Смілянця Е. С. 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу  Головного управління ДПС в Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 серпня 2021 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Хмельницькій області про  визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
в травні 2021 року позивач ОСОБА_1 звернувся до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 30.04.2020 №3646422-5005-2204 щодо сплати земельного податку з фізичних осіб на суму 12966 грн. 62 коп.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 13.08.2021 позов задоволено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій апелянт просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення питання.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Враховуючи, що матеріали справи містять достатньо доказів для вирішення спору, колегія суддів вважає за можливе розглядати справу в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити, а рішення суду - скасувати, виходячи з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, рішенням від 20.04.2000 №95 Волочиська районна рада Хмельницької області виділила позивачу - ОСОБА_1 земельну ділянку площею 31,0 га з кадастровим номером 6820988300:03:008:0003 для створення фермерського господарства.
Право постійного користування земельною ділянкою на підставі цього рішення позивач оформив Державним актом на право постійного користування землею від 22.06.2000 серії ІІІ-ХМ №006495, зареєстрованим в Книзі записів державних актів на право постійного користування землею за номером 72.
01.09.2000 позивач зареєстрував фермерське господарство "Стріла".
30.04.2020 Головне управління ДПС у Хмельницькій області на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України прийняло податкове повідомлення-рішення №3646422-5005-2204, яким визначило позивачу суму податкового зобов`язання з земельного податку з фізичних осіб в сумі 12966,62 грн.
Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з відповідним позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції виходив з того, що після укладення договору користування землею, фермерське господарство реєструється в установленому законом порядку і з дати реєстрації набуває статусу юридичної особи. З цього часу обов`язки землекористувача земельної ділянки здійснює фермерське господарство, а не громадянин, якому вона надавалась.
Також, суд першої інстанції зазначив, що рішенням від 20.04.2000 №95 Волочиська районна рада Хмельницької області виділила позивачу - ОСОБА_1 земельну ділянку площею 31,0 га з кадастровим номером 6820988300:03:008:0003 для створення фермерського господарства.
Відповідач також не заперечує, що позивач є засновником ФГ "Стріла". Крім цього саме ФГ "Стріла" сплачує земельний податок за користування земельною ділянкою з кадастровим номером 6820988300:03:008:0003, що підтверджується звітною податковою декларацією ФГ "Стріла" за 2020 рік.
У цьому випадку, відбулась фактична заміна землекористувача земельної ділянки та його обов`язки перейшли до фермерського господарства з дня його державної реєстрації.
Беручи до уваги, що земельна ділянка фактично використовуються саме фермерським господарством, а фізична особа, яка її отримала з цільовим призначенням "для ведення фермерського господарства", здійснює на них діяльність не особисто, а через створену ним юридичну особу, відповідно земельний податок підлягає сплаті фактичним землекористувачем фермерським господарством, до якого перейшли права й обов`язки орендатора.
З урахуванням вказаного суд першої інстанції дійшов висновку щодо задоволення позовних вимог.
Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції та зазначає наступне.
У відповідності до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги
Згідно з вимог ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.1 ст.5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Згідно з вимогами ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.
Відповідно до пп. 14.1.72 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів.
За змістом пп.14.1.73 п.14.1 ст.14 ПК України землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Відповідно до пп.14.1.136 п.14.1 ст.14 ПК України орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (далі у розділі XII - орендна плата).
Згідно з ст.54 ПК України обов`язок нарахування суми податку фізичній особі контролюючим органом шляхом направлення податкового повідомлення - рішення, яке підлягає сплаті протягом 60 днів з дня вручення.
За приписами ст.269 ПК України платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
Відповідно до пп.270.1.1 п.270.1 ст.270 ПК України об`єктами оподаткування є: земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.
Землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.
Згідно з ст.288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
Положеннями п.286.1 ст.286 ПК України закріплено, що підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.
Відповідно до п.287.1 ст.287 ПК України власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.
Таким чином, зі змісту вищевказаних вимог слідує, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є Договір оренди земельної ділянки, а платником орендної плати є орендар такої земельної ділянки, в разі несплати орендарем обов`язкових платежів з орендної плати за землю, контролюючий орган зобов`язаний здійснити нарахування сум податку.
При цьому, ст.1 Закону України "Про оренду землі" визначено, що оренда землі - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для проведення підприємницької та інших видів діяльності.
Статтею 125 Земельного кодексу України передбачено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав. Згідно з ст.126 Земельного кодексу України право власності, користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону України "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме та їх обтяжень".
Аналіз вищевказаних вимог дає підстави для висновку, що орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності сплачується орендарем з дня виникнення права користування земельною ділянкою, а саме, з дня реєстрації договору оренди земельної ділянки в порядку, передбаченому чинним законодавством.
Відповідно до ч.1 ст.1 Закону України "Про фермерське господарство" фермерське господарство є формою підприємницької діяльності громадян, які виявили бажання виробляти товарну сільськогосподарську продукцію, здійснювати її переробку та реалізацію з метою отримання прибутку на земельних ділянках, наданих їм у власність та/або користування, у тому числі в оренду, для ведення фермерського господарства, товарного сільськогосподарського виробництва, особистого селянського господарства, відповідно до закону.
Згідно з ст.8 Закону України "Про фермерське господарство" фермерське господарство підлягає державній реєстрації у порядку, встановленому законом для державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, за умови набуття громадянином України або кількома громадянами України, які виявили бажання створити фермерське господарство, права власності або користування земельною ділянкою.
Відповідно до ст.12 Закону України "Про фермерське господарство" землі фермерського господарства можуть складатися із: а) земельної ділянки, що належить на праві власності фермерському господарству як юридичній особі; б) земельних ділянок, що належать громадянам - членам фермерського господарства на праві приватної власності; в) земельної ділянки, що використовується фермерським господарством на умовах оренди. Права володіння та користування земельними ділянками, які знаходяться у власності членів фермерського господарства, здійснює фермерське господарство.
Таким чином, об`єктом плати за землю є земельна ділянка, надана в оренду та в подальшому на базі, якої створено фермерське господарство, а майнові права на вказану земельну ділянку передані до складеного капіталу фермерського господарства, яке реалізуючи права землекористувача має обов`язок внесення плати за землю.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Великої Палати Верховного Суду від 13.03.2018 у справі № 348/992/16-ц, від 20.06.2018 у справі № 317/2520/15-ц, від 22.08.2018 у справі № 606/2032/16-ц, від 31.10.2018 у справі № 677/1865/16-ц, від 21.11.2018 у справі №272/1652/14-ц, від 12.12.2018 у справі № 704/29/17-ц, від 16.01.2019 у справі № 695/1275/17 та у справі № 483/1863/17, від 27.03.2019 у справі № 574/381/17-ц, від 03.04.2019 у справі №628/776/18.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ФГ "Стріла", як землекористувачем земельної ділянки, подавало податкову декларацію з плати за землю: 6820988300:03:008:0003 за 2020 рік, що підтверджується матеріалами справи (а.с.22).
Разом з цим, рішенням від 20.04.2000 №95 Волочиська районна рада Хмельницької області виділила позивачу - ОСОБА_1 земельну ділянку площею 31,0 га з кадастровим номером 6820988300:03:008:0003 для створення фермерського господарства.
Право постійного користування земельною ділянкою на підставі цього рішення позивач оформив Державним актом на право постійного користування землею від 22.06.2000 серії ІІІ-ХМ №006495, зареєстрованим в Книзі записів державних актів на право постійного користування землею за номером 72.
Тобто, згідно з вказаними обставинами та відомостями з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно правокористувачем земельної ділянки є саме фізична особа ОСОБА_1 , а не ФГ «Стріла».
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду у справі №808/3798/16 від 28.08.2018 та у справі №120/4362/18-а від 13.09.2019, яка в свою чергу передбачає, що якщо факт використання земельних ділянок відбувається через створене позивачем ФГ, то це не змінює статусу позивача як орендаря земельної ділянки та не звільняє його від визначеного чинним законодавством обов`язку сплачувати орендну плату за земельні ділянки, якщо договір оренди укладено з позивачем (як фізичною особою).
Таким чином, ГУ ДПС у Хмельницькій області правомірно визначено суму податкового зобов`язання за орендну плату з фізичних осіб та покладено обов`язок її сплати на фізичну особу ОСОБА_1 .
За таких обставин, колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято відповідачем не в межах повноважень та у спосіб, що передбаченні Конституцією та законами України, а тому наявні підстави для його скасування.
Щодо доводів апелянта про не застосування судом першої інстанції норм ч.5 ст.242 КАС України, колегія суддів зазначає, що дана стаття передбачає саме врахування позиції Верховного Суду, а не обов`язкового її застосування.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що Великою Палатою Верховного Суду задля формування єдиної практики у питанні застосування приписів Закону України "Про оренду землі", Закону України "Про фермерське господарство", щодо процедури оформлення переходу прав та обов`язків орендаря від фізичної особи до створеного нею фермерського господарства, розглядалася справа № 927/79/19, за результатами перегляду якої 30.06.2020 було прийнято постанову.
У вказаній постанові Велика Палата Верховного Суду зазначила:
"Згідно із частиною першою статті 8-1 Закону України "Про оренду Землі" право на оренду земельної ділянки державної або комунальної власності не може бути відчужено її орендарем іншим особам, внесено до статутного капіталу, передано у заставу.
Разом з тим, вищенаведеними нормами Закону України "Про фермерське господарство" запроваджений механізм, за яким земельна ділянка спочатку надається в оренду громадянину з метою здійснення підприємницької діяльності (для ведення фермерського господарства), проте останній може використовувати її лише шляхом створення фермерського господарства як форми здійснення своєї підприємницької діяльності. Таке фермерське господарство створюється після отримання громадянином земельної ділянки в оренду. З моменту створення цього фермерського господарства та його державної реєстрації до нього за нормами Закону України "Про фермерське господарство" переходять права й обов`язки орендаря такої земельної ділянки за договором оренди землі.
Отже, в цьому випадку не відбувається відчуження орендарем права на оренду земельної ділянки, що обмежено частиною першою статті 8-1 Закону України "Про оренду Землі", а здійснюється встановлений нормами Закону України "Про фермерське господарство" перехід прав та обов`язків орендаря земельної ділянки від громадянина до створеного ним фермерського господарства. При цьому такий перехід відбувається в силу вищенаведених норм Закону України "Про фермерське господарство" та не потребує вчинення сторонами орендних правовідносин будь-яких додаткових дій, у тому числі укладення додаткових угод".
Проте, в даній справі предметом позову був не земельний податок, а визнання укладеними додаткові угоди до дев`яти договорів оренди землі в частині зміни орендаря з ОСОБА_1 на ФГ. Тобто, зовсім інший предмет позову.
Крім того, в п.6.17 постанови від 30.06.2020 в справі №927/79/19 Велика Палата Верховного Суду зазначила, що після проведення державної реєстрації фермерського господарства та переходу до нього в силу вищенаведених норм Закону № 973-IV прав і обов`язків орендаря земельної ділянки за договором оренди землі таке господарство звертається до державного реєстратора для проведення державної реєстрації відповідного права оренди на підставі поданого ним договору оренди землі державної та комунальної власності, укладеного засновником цього фермерського господарства.
Тобто, Велика Палата Верховного Суду фактично вказала, що необхідно внести до державного реєстру відомості про фактичного землекористувача.
Також, колегія суддів зазначає, що Верховний Суд у складі колегії суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в справі №400/1730/19 постанова від 18.06.2021 зазначив наступне - "колегія суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду формує такий висновок щодо застосування норм підпунктів 288.1, 288.2 статті 288 ПК, статтей 125, 126 Земельного кодексу України, частини другої статті 16, частин першої, другої статті 21 Закону України «Про оренду землі», статті 12 Закону України «Про фермерське господарство» у правовідносинах з орендної плати за землі державної та комунальної власності, які були надані фізичній особі для створення фермерського господарства: податковий обов`язок щодо сплати орендної плати у таких правовідносинах лежить на орендарі земельної ділянки, який визначений в договорі оренди земельної ділянки і право користування земельною ділянкою якого зареєстровано в державному реєстрі речових прав. Податковий обов`язок щодо сплати орендної плати за землі державної та комунальної власності виникає у фермерського господарства, для створення якого фізичній особі була надана земельна ділянка, після переходу до нього прав орендаря в установленому законом порядку."
Аналізуючи викладені вище норми законодавства та практику Верховного Суду можна зробити висновок, що обов`язок сплати земельного податку покладений на ту особу, яка зазначена в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно.
Враховуючи вказане, а також позицію Верховного Суду, колегія суддів приходить до висновку про задоволення апеляційної скарги, скасування рішення суду першої інстанції та прийняття нового судового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Колегія суддів звертає увагу, що ЄСПЛ у п.36 по справі "Суомінен проти Фінляндії" (Suominen v. Finland), №37801/97 від 1 липня 2003 року зазначив, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя (див. п.30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 року).
Судова колегія зазначає, що згідно з практикою ЄСПЛ, зокрема, в рішенні по справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, відповідно до п. 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) від 9 грудня 1994 року, п.29).
Разом з тим, у відповідності до вимог ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
У відповідності з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно з ч.1 ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Хмельницькій області задовольнити  повністю.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 серпня 2021 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення скасувати.
Прийняти нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову ОСОБА_1 , відмовити. 
Постанова суду набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених пп. "а"-"г" п.2 ч.5 ст.328 КАС України. 

Головуючий	 	 	Драчук Т. О.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Полотнянко Ю.П.    Смілянець Е. С.