ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 вересня 2021 р.	Справа № 820/3663/18	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Григорова А.М.,
Суддів: Бартош Н.С. ,  Подобайло З.Г. ,
за участю секретаря судового засідання Щеглової Г.О.

          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Ков`ягівське" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27.05.2021, головуючий суддя І інстанції: Супрун Ю.О., м. Харків, повний текст складено 07.06.21 року по справі № 820/3663/18
          за позовом               Товариства з обмеженою відповідальністю "Ков`ягівське"  
          до               Головного управління ДПС у Харківській області                       
          про скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Ков`ягівське» (надалі за текстом - ТОВ «Ков`ягівське», позивач) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області, в якому, з підстав протиправності рішень, просить суд: 
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.02.2018 № 00000711402 та від 15.02.2018 № 00000721402.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 10.07.2018 у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Ков`ягівське» до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про визнання протиправними та скасування наказу, податкових повідомлень - рішень - відмовлено.
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 29.11.2018 апеляційну скаргу ТОВ «Ков`ягівське» залишено без задоволення. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10.07.2018 по справі № 820/3663/18  залишити без змін. 
Постановою Верховного Суду від 11.02.2021 судом вирішено касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ков`ягівське» задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10 липня 2018 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2018 року в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень скасувати, а справу в цій частині направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10 липня 2018 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2018 року залишити без змін.
Приймаючи рішення Верховний Суд зазначив, що ні судом першої, ні судом апеляційної інстанції не вмотивовано та не враховано наданого  ТОВ «Ков`ягівське»  листа-пояснення від 18 січня 2018 року № 31 щодо обґрунтованості отриманих послуг разом із деякими документальними підтвердженнями факту надання послуг ТОВ «Трайгон-Елеватор» (копії звітів та листування електронною поштою ОСОБА_1 – фахівця по якості зерна ТОВ «Трайгон-Елеватор» із спеціалістами ТОВ «Ков`ягівське», копії чернеток документів та листування електронною поштою Богині Т. – юриста ТОВ «Трайгон-Елеватор» із спеціалістами позивача, копії чернеток документів та листування електронною поштою Наконечної С. - юриста ТОВ «Трайгон-Елеватор» із спеціалістами позивача. 
Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 01.03.2021 адміністративна справа прийнята до провадження.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що податкові повідомлення-рішення від 15.02.2018 № 00000711402 та від 15.02.2018 року № 00000721402 винесені, на думку представника позивача, без врахування приписів чинного законодавства, прийняті всупереч нормам законодавства, яке регулює спірні правовідносини. Позивач вказує, що ним були вчинені всі необхідні дії щодо оформлення взаємовідносин та надано всі необхідні документи у відповідності до вимог чинного законодавства, однак відповідачем не прийнято їх до уваги при прийнятті спірних рішень. Позивач вважає, що висновки відповідача є необґрунтованими.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 27.05.2021р. позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю "Ков`ягінське" до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень  залишено без задоволення.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Товариством з обмеженою відповідальністю "Ков`ягінське" подано апеляційну скаргу, в якій зазначає, що рішення суду першої інстанції є необґрунтованим, ухвалене без належного і повного з`ясування усіх обставин справи, без врахування вказівок Верховного Суду та при неправильному застосуванні норм матеріального права. Вважає, що судом першої інстанції допущено формалізм при встановленні обставини справи та перевірки їх доказами. Висновки суду зроблені без встановлення усіх обставин справи. Зазначає, що судом першої інстанції не виконано вказівки Верховного Суду і зроблені необґрунтовані висновки за наслідками дослідження доказів. Вказує, що враховуючи, що позивач поніс витрати на оплату вартості наданих послуг ТОВ «Трайгон- Елеватор» та TrigonAgri A/S у позивача виникло право на зменшення бухгалтерського прибутку на такі витрати. Посилається на те, що на запит позивача ТОВ «Трайгон-Елеватор» листом від 17.10.2017 № 17/10- 17 підтвердило віднесення у 2014-2016 до валових доходів вартість наданих консультаційних послуг та нарахування і сплату до бюджету податкових зобов`язань з податку на прибуток та податку на додану вартість, сформованих із врахуванням операцій за участю позивача. Зазначає, що послуги замовлялися позивачем у зв`язку з тим, що виконавець ТОВ «Трайгон-Елеватор» володіє висококваліфікованим персоналом, який проходить постійне навчання і підвищення кваліфікації, а також у зв`язку з відсутністю можливості найняти відповідних фахівців за місцем знаходження позивача - смт. Ков`яги. Вказує, що мета придбання позивачем у ТОВ «Трайгон-Елеватор» послуг з консультування полягала у використанні бізнес-підтримки в технічній, інформаційно-технологічній, фінансовій та юридичних сферах. Зокрема, але не виключно: надання юридичних послуг (представництво в судах тощо), розроблення бюджету товариства, аналіз розрахунку та перегляд ціни на послуги, проектний аналіз планування поточних та перспективних проектів, допомога у переговорах із поклажодавцями зерна, а також налагодження сервісного обслуговування програмного забезпечення, що використовується товариством, і стабільної роботи впроваджених автоматизованих засобів обліку. Посилається на ухвали Вищого адміністративного суду України від 09.06.2015 року у справі № К/800/463/15, від 17.06.2015 року у справі № КУ800/36165/14, від 05.07.2016 року у справі № 815/7349/13-а, а також від 28.02.2017 року у справі № 812/1554/15, від 18.05.2017 року у справі № 826/6180/16, постанову Вищого адміністративного суду України від 28.01.2016 року у справі №2а- 2413/12/2070, постанову Верховного Суду  від 15.05.2018 року у справі № 0870/9721/12. Також зазначає, що акти наданих послуг, складенні за наслідками надання ТОВ «Трайгон-Елеватор» послуг позивачу, відповідають вимогами ч. 2 другої статі 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку. Вказує, що контрагент позивача - ТОВ «Трайгон-Елеватор» повністю задекларував податкові зобов`язання з ПДВ та податку на прибуток. У матеріалах справи наявний лист даного підприємства, яким підтверджено факт декларування та сплати відповідних податків до бюджету. Розрахунки проводились безготівково, шляхом перерахування коштів на розрахункові рахунки. Зазначає, що економічна доцільність в отриманні послуг внутрішнього аудиту від TrigonAgri A/S була обумовлена необхідністю проаналізувати процеси управління витратами та ресурсами (прямими та непрямими витратами), забезпечити принцип економії коштів, встановити належний моніторинг та вжити всіх необхідних заходів і дій на місцевому рівні, щоб оцінити достатність та ефективність механізмів контролю за витратами, пов`язаними з працівниками, які виникли під час виконання трудових обов`язків. Також, метою проведеної внутрішньої аудиторської перевірки було виявлення актуальних для компанії процесів, оцінка того, чи відповідає діяльність компанії відповідним внутрішнім правилам та забезпечення рекомендаціями, з метою покращення цих процесів. Доцільність в проведенні внутрішнього аудиту також була обумовлена необхідністю в покращенні умов ведення бізнесу, виявлення та попередження юридичних ризиків ведення господарської діяльності, встановлення ризиків та слабких місць в діяльності підприємства та надання рекомендацій, спрямованих на підвищення ефективності підприємства, приросту попиту постачальників на послуги елеватора. Консультативний характер послуг внутрішнього аудиту надає можливість управлінського персоналу підприємства отримувати кваліфіковану допомогу та суттєві рекомендації у вирішенні тих чи інших проблем, пов`язаних із діяльністю підприємства. Це в кінцевому результаті призвело до збільшення обсягів продажу послуг та відповідно до прибутку підприємства за 2016 рік. Вказує, що у матеріалах справи містяться належні письмові докази, які підтверджують виконання сторонами умов договору на надання послуг. Звертає увагу апеляційного суду, що господарські операції позивача, які були предметом податкової перевірки, містять реальний характер, спричинили зміни у майновому стані і були використані у господарській діяльності позивача.  Посилається на те, що жодної обставини, яка могла б свідчити про відсутність в ТОВ «Ков`ягівське» економічних причин на укладання договорів про надання послуг консультування та внутрішнього аудиту, податковим органом не доведено і судом не встановлено. Враховуючи викладене, просить рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27.05.2021 року у справі № 820/3663/18 скасувати. Ухвалити нове рішення, яким позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Ков`ягівське» до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області задовольнити.
Від Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, до суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначає, що повністю відхиляє вимоги апеляційної скарги. Вказує, що ТОВ «КОВ`ЯГІВСЬКЕ» не підтверджено документальне оформлення отриманих аудиторських послуг та пов`язаність понесених витрат по придбанню послуг з веденням господарської діяльності ТОВ «КОВ`ЯГІВСЬКЕ». Враховуючи викладене, просить залишити апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «КОВ`ЯГІВСЬКЕ» без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27.05.2021 по справі № 820/3663/18  без змін.
Учасники справи про дату, час та місце розгляду апеляційної скарги були повідомлені заздалегідь та належним чином.
Представник позивача в судовому засіданні підтримав доводи викладені в апеляційній скарзі.
Представник відповідача в судовому засіданні проти апеляційної скарги заперечував, просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши  рішення суду, пояснення учасників справи та доводи апеляційної скарги, дослідивши письмові докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Приймаючи рішення про відмову в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач під час винесення податкових повідомлень-рішень № 00000711402 від 15.02.2018 та № 00000721402 від 15.02.2018 діяв, на підставі у межах повноважень та у спосіб, що передбачені чинним законодавством України.
Колегія суддів погоджується з даним висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що податковим органом винесено наказ № 106 від 10.01.2018 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Ков`ягівське».
На підставі наказу № 106 від 10.01.2018 була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Ков`ягівське»  з питань контролю за дотриманням податкового законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, валютного - за період 01.01.2014 по 31.12.2016, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 01.01.2014 по 31.12.2016.
За результатом перевірки складено Акт «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Ков`ягівське» з питань контролю за дотриманням податкового законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, валютного - за період 01.01.2014 по 31.12.2016, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 01.01.2014 по 31.12.2016» № 276/20-40-14-02-08/05521620 від 26.01.2018 (надалі за текстом - Акт перевірки).
Згідно висновків Акту перевірки встановлено порушення ТОВ «Ков`ягівське»: 
- пп.135.5.4. п.135.5. ст.135, пп.138.10.2. п.138.10 ст.138, пп.139.1.7, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, п. 152.1. ст.152 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI підприємством занижено податок на прибуток за період 2014 рік у загальній сумі 123084 грн.;
- пп.134.1.1. п.134.1. ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 558931 грн., в т.ч. за 2015 рік в сумі 158832 грн. та за 2016 рік в сумі 400099 грн.;
- п.198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст.198, п.200.1, п.200.2 ст. 200, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI підприємством безпідставно занижено податок на додану вартість на загальну суму 645754 грн., в тому числі за січень 2015 року у сумі 12000 грн., за лютий 2015 року у сумі 369 грн., за березень 2015 року у сумі 51271 грн., за липень 2015 року у сумі 46120 грн., за серпень 2015 року у сумі 24080 грн., за вересень 2015 року у сумі 12600 грн., за жовтень 2015 року у сумі 560 грн., за листопад 2015 року 8480 грн., за грудень 2015 року у сумі 24960 грн., за січень 2016 року у сумі 8480 грн., за лютий 2016 року у сумі 268232 грн., за квітень 2016 року у сумі 22995 грн., за липень 2016 року у сумі 68647 грн., за серпень 2016 року у сумі 2000 грн., за листопад 2016 року у сумі 19331 грн., за грудень 2016 року у сумі 65629 грн.
- порушення в частині недотримання встановленого порядку, а саме неповного відображення відомостей та порушення порядку заповнення податкового розрахунку за І квартал 2014 року, чим порушено п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI з змінами та доповненнями.
На підставі висновків Акту перевірки податковим органом було винесено податкові повідомлення-рішення: 
- № 00000711402 від 15.02.2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 682015,00 грн. та нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 130795,75 грн.;
- № 00000721402 від 15.02.2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 645754,00 грн. та нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 161438,50 грн..
Оскаржувані податкові повідомлення - рішення винесені Головним управлінням ДФС у Харківській області за результатом аналізу правовідносин ТОВ «Ков`ягівське» з ТОВ  «Трайгон-Елеватор» та нерезидентом Trigon Agri A/S у періоди, що перевірялись.
Судом встановлено, що між ТОВ «Ков`ягівське» та ТОВ «Трайгон-Елеватор» було укладено договір № 010713КВ від 01.07.2013 про надання послуг. Також було укладено додаткову угоду № 1 від 01.05.2012 до договору № 010713КВ від 01.07.2013.
Умовами вказаного договору передбачено, що ТОВ «Ков`ягівське» доручає, а ТОВ «Трайгон-Елеватор» зобов`язується надати комплекс послуг, зокрема:
- надання консультаційних послуг по доопрацюванню рахунків відповідної форми для ведення бухгалтерського обліку у відповідності з потребами управлінського обліку;
- надання консультаційних послуг по розробці облікової політики підприємства у відповідності з потребами управлінського обліку;
- надання консультаційних послуг по розробці і впровадженню системи управлінської і фінансової звітності підприємства; надання консультаційних послуг по розробці системи бюджетів і фінансових планів для підприємства;
- надання консультаційних послуг з підготовки управлінської звітності для внутрішнього користування керівниками і засновниками підприємства (звіт про прибутки і збитки, баланс) у встановленій формі;
- надання консультаційних послуг щодо складання калькуляції (планової і фактичної) собівартості послуг елеватора з метою недопущення збитків;
- надання консультаційних послуг щодо складання калькуляції (планової і фактичної) доходів від послуг елеватора з метою розрахунку оптимальних цін на вказані послуги;
- надання консультаційних послуг по роботі з новою системою управлінського обліку і фінансової звітності, атестація персоналу підприємства; проведення консультаційних семінарів з працівниками фінансово-економічної, технічної, і інших виробничих структур;
- надання консультаційних послуг щодо розробки структури звіту про рух грошових коштів і впровадження системи відслідковування грошових потоків з метою своєчасного фінансування і оптимізації грошових потоків;
- надання консультаційних послуг по технічному регламенту зернового складу і методам перевірки відповідності;
- надання консультаційних послуг по розробці кадрової політики підприємства;
- надання консультаційних послуг по розробці посадових інструкцій для всіх підрозділів підприємства;
- надання консультаційних послуг по програмі “ 1С:Підприємство 8”;
- надання консультаційних послуг по прийомці, обробці, зберіганню, відгрузці зерна;
- надання консультаційних послуг по формуванню партій зерна із врахуванням вимог ДСТУ, ГОСТ, експортних контрактів і по практичному виконанню процедур по визначенню якості зерна;
- надання консультаційних послуг по розрахункам з контрагентами, по зачистці партій;
- надання консультаційних послуг при виникненні спірних питань щодо якості і арбітражних дослідженнях;
- надання консультаційних послуг щодо ефективного використання автотранспорту, розрахунку вартості послуг автоперевезення;
- надання консультаційних послуг щодо оптимізації матеріальних витрат при використанні автотранспорта;
- надання консультаційних послуг з приводу юридичних аспектів роботи підприємства, в тому числі аналіз договорів, складання проектів договорів, узгодження внесення змін в типові договори з контрагентами, аналіз запитів від державних органів на предмет їх законності, підготовка проектів юридичних документів, листів, участь в судових засіданнях, інформування про зміни в законодавстві України і т.д. по мірі необхідності Замовника;
- представництво інтересів Замовника у всіх судових інстанціях, в тому числі складати і подавати позовні заяви, відзиви і клопотання; складати і подавати від імені Довірителя апеляційні скарги і касаційні скарги на рішення, ухвали і постанови судів; складати і подавати заяви про перегляд рішень, ухвал і постанов по ново виявленим обставинам; оскаржувати судові рішення в установленому законом порядку; знайомитись з матеріалами справи, робити з них виписки, робити копії, брати участь в судових засіданнях від імені Замовника; заявляти відвід судді, подавати докази, приймати участь в дослідженні доказів; подавати клопотання, заперечувати проти клопотань і доводів інших учасників судового процесу; давати усні і письмові пояснення суду, надавати свої доводи і міркування щодо всіх питань, що виникають в ході судового процесу; отримувати і надавати необхідні довідки і інші документи, змінювати підстави і предмет позову; збільшувати чи зменшувати розмір позовних вимог;
- представляти інтереси замовника в органах державної виконавчої служби;
- інформаційно-технічні консультаційні послуги, в тому числі абонентське обслуговування комп`ютерів в кількості 12 люд/год на місяць, сервера в кількості 10 люд/год на місяць, абонентське супроводження програми 1С8 в кількості 3 люд/год, корпоративної мережі в кількості 4 люд/год на місяць, а також абонентські консультаційні послуги з питань підвищення ефективності комп`ютерної системи, навчання азам комп`ютерної грамотності, по роботі з офісною комп`ютерною технікою засобами Skype і телефон в кількості і люд/год на місяць, а також інші види послуг, які не передбачені абонентським обслуговуванням або ж перевищують обумовлену кількість годин по абонентському обслуговуванню.
ТОВ «Ков`ягівське» та ТОВ «Трайгон-Елеватор» було підписано акти надання послуг від 31.01.2014, від 28.02.2014, від 31.03.2014, від 30.04.2014, від 30.05.2014, від 27.06.2014 року, від 31.07.2014, від 29.08.2014, від 30.09.2014, від 31.10.2014, від 28.11.2014, від 25.12.2014, від 30.01.2015, від 27.02.2015, від 31.03.2015, від 30.04.2015, від 29.05.2015, від 30.06.2015, від 31.07.2015, від 31.08.2015, від 30.09.2015, від 30.10.2015, від 30.11.2015, від 16.12.2015, від 29.01.2016, від 29.02.2016, від 31.03.2016, від 29.04.2016, від 31.05.2016, від 30.06.2016, від 29.07.2016, від 29.07.2016, від 27.09.2016, від 31.10.2016, від 30.11.2016, від 31.12.2016.
Згідно платіжних доручень № 22 від 15.01.2014, № 54 від 24.01.2014, № 140 від 14.02.2014, № 163 від 24.02.2014, №188 від 03.03.2014, №252 від 13.03.2014, №272 від 17.03.2014,  №280 від 25.03.2014, №308 від 02.04.2014, № 377 від 16.04.2014, №409 від 23.04.2014, № 444 від 05.05.2014, №500 від 19.05.2014, №529 від 28.05.2014, № 541 від 03.06.2014, № 582 від 17.06.2014, № 611 від 25.06.2014, №623 від 03.07.2014, №701 від 18.07.2014, №738 від 28.07.2014, №764 від 04.08.2014, №819 від 15.08.2014, №963  від 16.09.2014, №1000 від 29.09.2014, № 1141 від 07.11.2014, №1229 від 03.12.2014, №1299 від 19.12.2014, №62 від 22.01.2015, №89 від 06.02.2015, №175 від 19.02.2015, №204 від 26.02.2015, № 222 від 05.03.2015, №228 від 06.03.2015, №278 від 18.03.2015, №315 від 27.03.2015, №336 від 02.04.2015, №375 від 15.04.2015, №425 від 29.04.2015, №551 від 28.05.2015, №848 від 05.08.2015, №861 від 10.08.2015, №883 від 19.08.2015, № 898 від 21.08.2015, №944 від 03.09.2015, №998 від 17.09.2015, №1030 від 29.09.2015, № 1056 від 05.10.2015, №1123 від 26.10.2015, №1198 від 17.11.2015, №1201 від 19.11.2015, №1275 від 04.12.2015, №1296 від 16.12.2015, №1342 від 28.12.2015, №1 від 05.01.2016, №17 від 19.01.2016, №55 від 02.02.2016, №119 від 16.02.2016, №135 від 18.02.2016, №213 від 15.03.2016, №216 від 16.03.2016, № 243 від 30.03.2016, №256 від 04.04.2016, №301 від 13.04.2016,  №333 від 20.04.2016, №370 від 28.04.2016, №371 від 28.04.2016, №381 від 05.05.2016, №428 від 12.05.2016, №439 від 19.05.2016, №474 від 26.05.2016, №557 від 15.06.2016, №684 від 14.07.2016, №714 від 21.07.2016, №924 від 07.09.2016, №1002 від 26.09.2016, №1182 від 17.10.2016, №1211 від 21.10.2016, № 1274 від 03.11.2016,  №1384 від 28.11.2016, №1386 від 29.11.2016, №1433 від 07.12.2016, №1491 від 20.12.2016 ТОВ «Ков`ягівське» було здійснено платежі за послуги згідно договору № 010713КВ від 01.07.2013.
Також, між ТОВ «Ков`ягівське» та нерезидентом Trigon Agri A/S було укладено контракт про надання послуг від 27.01.2016. 
Згідно п. 1.1 вищевказаного контракту Trigon Agri A/S забезпечує проведення внутрішнього аудиту дотримання посадовими особами ТОВ «Ков`ягівське» внутрішніх процедур та регламентів, а саме: документального оформлення ТОВ «Ков`ягівське» виробничих затрат, проведення тендерів на поставку на користь ТОВ «Ков`ягівське» товарів, робіт, послуг, дотримання платіжної дисципліни.
ТОВ «Ков`ягівське» та нерезидентом Trigon Agri A/S було підписано акт приймання - передачі виконаних робіт від 31.03.2016 згідно контракту про надання послуг від 27.01.2016 року.
Позивачем надано до суду копію банківської виписки від 05.05.2018 за січень-лютий 2016 року по валютному доларовому рахунку 26004386438, з якої не вбачається  оплати за послуги аудиту по контракту від 27.01.2016.
Trigon Agri A/S звіт за результатами внутрішнього аудиту згідно контракту про надання послуг від 27.01.2016 укладеним між ТОВ «Ков`ягівське» та нерезидентом Trigon Agri A/S.
Надаючи правову оцінку спірних правовідносинам, суд апеляційної інстанції керується наступними приписами норм чинного законодавства.
Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Приписами п. 187.1 ст.187 Податкового Кодексу України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 192.1.2 пункту 192.1 статті 192 ПК України, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку. Отримувач має право збільшити суму податкового кредиту лише після реєстрації постачальником в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно із пунктом 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
За приписами пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно вимог пункту 200.2 статті 200 вказаного Кодексу, при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Таким чином, для отримання права на податковий кредит із сум податку на додану вартість, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), платник ПДВ повинен мати податкові накладні, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначений для використання у власній господарській діяльності.
Розділом ІІІ Податкового кодексу України встановлено правила обчислення та сплати податку на прибуток підприємств. 
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п. 44.2 ст. 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно з п. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є  обов`язковим  видом  обліку,  який  ведеться підприємством.  Фінансова, податкова, статистична та інші  види звітності,  що використовують грошовий вимірник,  ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. 
Відповідно до п. 1, п.2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю  та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть  бути складені  у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми), дату складання, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення  господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу,  яка  брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно зі ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  первинний документ - документ,  який  містить  відомості  про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Отже, будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування витрат виникають за наявності сукупності обставин та підстав, з якими норми податкового законодавства пов`язують можливість формування витрат та які є передумовою їх формування. Такі правові наслідки наступають у разі:
1) фактичного (реального) здійснення господарських операцій, які є об`єктом оподаткування;
2) документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду (в залежності від характеру певних операцій) та які містять інформацію про зміст та обсяг операції, підписані уповноваженими особами;
3) придбання товарів/робіт/послуг з метою їх використання у власній господарській діяльності;
4) наявності ділової мети, розумних економічних причин (причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків мас намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Факт безпосереднього зв`язку витрат з господарською діяльністю платника податків може бути встановлений із врахуванням якісних характеристик послуг, які б однозначно свідчили про призначення наданих послуг для використання в господарській діяльності платника податків, відповідали б змісту цієї діяльності.
Умовою достовірності доказів щодо придбання послуг є перш за все конкретизація змісту, обсягу та результату цих послуг.
Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку затверджене наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995 (надалі по тексту – Положення) встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету (надалі - установи).
Згідно з п. 2.1. Положення первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Відповідно до п. 2.3. Положення первинні документи, створені в електронному вигляді, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Пунктом 2.4 Положення первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Колегія суддів зазначає, що вищезазначені норми закону, порушення яких визначені в акті перевірки, за період перевірки зазнавали змін, однак дані норми закону передбачали і передбачають, що податковий облік повинен відображати проведені операції та реальність проведення даних операцій повинна бути підтверджена відповідними документами.  
Правильність відображення в податковому обліку та визначення в зв`язку з цим податкових зобов`язань по операцій з контрагентами є спірним по даній справі. 
Щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «Трайгон-Елеватор», колегія суддів зазначає наступне.
Так, акти приймання-передачі робіт (надання послуг) за договором №010713КВ від 01.07.2013 укладеним між ТОВ «Ков`ягівське» та ТОВ «Трайгон-Елеватор» не містять інформації, яка визначає зміст та обсяг господарської операції.
Кожен акт містить узагальнену інформацію стосовно наданих послуг протягом поточного місяця та відповідно до якого не має можливості визначити фактичну дату отримання послуг, прізвища осіб які безпосередньо здійснюють господарську операцію, а саме хто надає консультацію та кого консультують.
Отже, зазначені акти не розкривають суті наданих послуг та їх зв`язку з господарською діяльністю позивача.
Також позивачем не надано документів (звітів, аналізів, або будь-які інші документів), що підтверджують фактичне отримання консультаційних послуг.
Суд не вважає надану позивачем електронну переписку між ТОВ «Ков`ягівське» та ТОВ «Трайгон-Елеватор» первинними документами за своєю суттю, формою та змістом. 
Обмін сторонами інформацією при виконанні договірних зобов`язань шляхом надіслання електронних листів уже давно стало частиною ділових звичаїв в Україні. Відповідно до ст. ст. 3, 5, 8 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг», електронні документи вже давно стали частиною ділового обороту та юридична сила електронного документа, як доказу, не може бути заперечена виключно через те, що він має електронну форму. Допустимість електронного документа як доказу не може заперечуватися виключно на підставі того, що він має електронну форму.
Відповідно до ст. 5 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг»  електронний документ - це документ, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов`язкові реквізити документа. Склад та порядок розміщення обов`язкових реквізитів електронних документів визначається законодавством. Електронний документ може бути створений, переданий, збережений і перетворений електронними засобами у візуальну форму. Візуальною формою подання електронного документа є відображення даних, які він містить, електронними засобами або на папері у формі, придатній для приймання його змісту людиною.
Роздруківка електронного листування не може вважатись електронним документом (копіями електронних документів) в розумінні ч. 1 ст. 5 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг», відповідно до якої електронний документ - документ, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов`язкові реквізити документа.
Відповідно до ч. 1, 2 ст. 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» електронний підпис є обов`язковим реквізитом електронного документа, що використовується для ідентифікації автора та/або підписування електронного документа іншим суб`єктами електронного документообігу. Накладанням електронного підпису завершується створення електронного документа.
При цьому, колегія суддів зазначає, що сторони у договорі не погодили електронні адреси для ведення переписки.
Фактично надані позивачем електронні листи є звичайним набором електронного тексту.
Крім того, колегія суддів зазначає, що в матеріалах справи відсутні електронні звіти про відправку (доставку/отримання)  електронних листів. 
Колегія суддів зазначає, що законодавство України та умови договору не забороняють суб`єктам господарської діяльності спілкуватися в електронному вигляді, проте дані електронні документи мають відповідати умовам Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг».
Суд з урахуванням наведеного та враховуючи вимоги до первинних документів зазначає, що надана позивачем електрона переписка не є первинними документами за своє суттю, формою та змістом.
Те ж саме стосується й наданих позивачем "чернеток документів" (проектів документів).
При цьому з урахуванням інших обставин справи, зазначені докази не можуть підтверджувати правомірність відображення в податковому обліку спірної операції.
Колегія суддів зазначає, що аналізуючи окреслені документи та розглядаючи у взаємозв`язку з вищенаведеними взаємовідносинами позивача з контрагентами неможливо їх віднести та ідентифікувати як факт (епізод) виконання умов договору, оскільки відсутні будь-які посилання у змісті документів та реквізити договору.
Таким чином сам факт наявності електронної переписки між контрагентами, чернеток документів не є беззаперечним доказом виконання договору – надання послуги та не може сприйматись таким в силу вимог законодавства.   
Суд звертає увагу, що «відповідно до пункту 1.2 договору від 1 липня 2013 року № 010713 КВ послуги виконавця можуть бути виражені у наступних формах: усні консультації особисто чи по телефону; письмові консультації (письмові звіти, розроблені таблиці, електронні моделі, електронні листи і інші носії інформації); проведення особистих зустрічей і переговорів, направлених на досягнення цілей замовника», разом з цим зазначає наступне.
Зважаючи на вимоги законодавства, щодо первинної документації, умови договору, форми надання послуг в рамках договору та розглядаючи їх в поєднанні з «обов`язковим позитивним наслідком» за для якого і укладено договір, суд звертає увагу на необхідність збереження отриманих послуг з можливістю їх використання у господарській діяльності з боку позивача в перспективі. 
Логічно допустити необхідність документування певної усної консультації (доповідна записка з боку працівника), а не залишення окресленої консультації виключно в пам`яті працівника.
Разом з цим суд констатує, що зважаючи на обставини справи, правову позицію представника позивача та умови договору беззаперечно виключається разовий факт надання окресленої послуги з неможливістю її використання в подальшому, що в свою чергу підтверджує необхідність її відображення.
Таким чином зважаючи на логічно обумовлену необхідність, факт надання послуги певній особі має бути відображений у внутрішній документації, у разі її відсутності в договірних відносинах в рамках договору, оскільки в іншому випадку втрачається отриманий результат.
Суд зазначає, що наявна документація (копії звітів та листування електронною поштою ОСОБА_1 – фахівця по якості зерна ТОВ “Трайгон-Елеватор” із спеціалістами ТОВ “Ков`ягівське”, копії чернеток документів та листування електронною поштою Богині Т. – юриста ТОВ “Трайгон-Елеватор” із спеціалістами позивача, копії чернеток документів та листування електронною поштою Наконечної С. - юриста ТОВ “Трайгон-Елеватор” із спеціалістами позивача) не можу вважатись первинними документами за своє суттю, формою та змістом. 
Окремо суд зазначає, що неможливо віднести та ідентифікувати як факт (епізод) виконання умов договору, оскільки відсутні будь-які посилання у змісті документів на реквізити договору, чи будь-які інші відомості що дозволяли б їх віднести до окреслених договірних відносин.
Суд зазначає, що зазначене листування, чернетки документів можуть підтверджувати данні актів виконаних робіт (послуг), які є первинними документами. При цьому вони повинні відповідати господарської діяльності підприємства.  
Однак, колегія суддів зазначає що акти виконаних робіт не відповідають умовам договору. 
При поведені аналізу наданих  актів здачі-приймання консультаційних послуг встановлено наступне.
Кожен акт містить узагальнену інформацію стосовно наданих послуг протягом поточного місяця та відповідно до якого не має можливості визначити: фактичну дату отримання послуг (в розрізі послуги); обсяг отриманої консультації з урахуванням погодинної її оплати; посади та прізвища осіб які безпосередньо здійснюють господарську операцію, а саме хто надає консультацію та кого консультують;
При цьому надання консультаційних послуг носить постійний (щомісячний) характер, а деякі послуги час від часу повторюються.
Крім того, колегія суддів зазначає, що як вбачається з актів виконаних робіт значну частину робіт було виконана без виїзду до замовника, в тому числі обслуговування комп`ютерної техніки, обслуговування серверів (налаштування обладнання мережі, консультування з приводу ремонту автомобіля).   
З урахуванням вищевикладеного підприємством ТОВ "КОВ`ЯГІВСЬКЕ" не підтверджено фактичне отримання консультаційних послуг та пов`язаність понесених витрат по придбанню консультаційних послуг з веденням господарської діяльності ТОВ "КОВ`ЯГІВСЬКЕ".
При цьому, як вбачається з матеріалів справи кількість працюючих на ТОВ "КОВ`ЯГІВСЬКЕ" станом на 01.01.2014р. - 41 чоловік, станом на 30.09.2017р. - 45 чоловік. 
Відповідно до баз даних органів ДПС на підприємстві ТОВ «ТРАЙГОН -ЕЛЕВАТОР»  працюють близько 17-19 осіб в т.ч. директора та начальники відділі які надавили консультаційні послуги в кількості 8 осіб.
У ході судового розгляду позивачем не обґрунтовано необхідності придбання робіт (послуг) у контрагента у відповідному об`ємі та узгодженою у договорах вартістю, наявності об`єктивно існуючих економічних чинників, в силу яких Товариство було змушене організовувати діяльність саме на таких умовах, зважаючи, у тому числі, на те, що у штаті Товариства наявні працівники (директор, начальник виробництва, головний бухгалтер, головний економіст, сертифікована виробничо-технічна лабораторія в складі начальника лабараторії та лаборантів, пробовідбірник, інженер з експлуатації машино-тракторного парку та інші) з посадовими обов`язками, які фактично дублюють зміст послуг, надання яких задокументовано із контрагентом.
Тобто на підприємстві ТОВ "КОВ`ЯГІВСЬКЕ" працюють працівники, які отримують заробітну плату та мають досвід на займаних посадах, про що свідчить в тому числі наявність свідоцтв про атестацію №100-194/2012 від 12.07.2012, №А15-051 від 07.12.2015, які засвідчують, що виробничо-технологічна лабораторія ТОВ «Ков`ягівське» відповідає критеріям атестації і атестована на проведення вимірювання показників об`єктів згідно з галуззю атестації.
При цьому, колегія суддів зазначає, що ТОВ "КОВ`ЯГІВСЬКЕ" та ТОВ «ТРАЙГОН -ЕЛЕВАТОР»  пов`язані між собою одним засновником.
Також, з матеріалів справи та пояснень представника позивача  не можливо зрозуміти яка ж саме гостра необхідність була у «замовника» протягом 0101.2014р. по 31.12.2016р. замовляти такий великий обсяг консультаційних послуг (відсутність ділової мети), а також і те, яким же саме чином ці отримані консультаційні послуги допомогли підприємству позивача у подальшій господарській діяльності та реально суттєво і позитивно вплинули на фінансовий стан ТОВ "КОВ`ЯГІВСЬКЕ".
Колегія суддів зазначає, що виконання наданих ТОВ «ТРАЙГОН -ЕЛЕВАТОР»  послуг  (консультації з ведення господарської діяльності, технологічні послуги, інформаційно-технологічні послуги, технічні послуги, ) вимагало наявності у виконавця спеціалістів необхідної кваліфікації. 
Належних доказів, які б свідчили про існування у ТОВ «ТРАЙГОН-ЕЛЕВАТОР» працівників з відповідною кваліфікацією, яка була необхідна для виконання відповідних робіт для позивача до суду не надано. 
При цьому колегія суддів звертає увагу на наступне.
Позивачем не надано доказів, які б свідчили про наявність дійсної ділової мети на отримання таких послуг, а також не доведено прогнозованого та реального впливу від отримання цих послуг на власну господарську діяльність, тобто доказів досягнення розумної економічної мети завдяки взаємовідносинам з ТОВ «ТРАЙГОН -ЕЛЕВАТОР», що виключає можливість оцінки подальшого використання спірних послуг у діяльності підприємства позивача.
Слід зазначити, що податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, які мають складатися за наслідками тієї чи іншої господарської операції.
Однак критерієм зменшення бази податку на додану вартість є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу.
А відтак на підтвердження витрат, понесених у зв`язку з оплатою спірних послуг, позивач повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання контрагентом конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги у вигляді звіту, висновку тощо.
Колегія суддів зазначає, що підприємство має Сертифікат М6491 від 18.11.2013 року відповідності послуг зберігання та продуктів його переробки. Цей сертифікат посвідчує, що послуги із зберігання зерна та продуктів його переробки, які надає товариство з обмеженою відповідальні «Ков`ягівське», відповідають правилам і стандартам, нормативно-правовим актам зберігання зерна і продуктів його переробки на зерновому складі.
Підприємство має свідоцтво про атестацію №100-194/2012 від 12.07.2012 яке дійсне до 11.07.2015року та свідоцтво про атестацію №А15-051 від 07.12.2015, яке дійсне 06.12.2020 року. Свідоцтва засвідчують, що виробничо-технологічна лабораторія ТОВ «Ков`ягівське» відповідає критеріям атестації і атестована на проведення вимірювання показників об`єктів згідно з галуззю атестації.
Відповідно до пункту 14 Постанови від 02.12.2009р. №1294 «Про затвердження порядку видачі сертифіката відповідності послуг із зберігання зерна та продуктів його переробки»: під час сертифікації послуг комісія проводить перевірки: наявності договорів на енерго-, газо- та водопостачання; матеріально-технічного стану суб`єкта зберігання зерна; наявності нормативної, технологічної, дозвільної та іншої документації; наявності договорів складського зберігання зерна та продуктів його переробки; правильності визначення якості зерна та продуктів його переробки шляхом проведення порівняльних випробувань на обладнанній лабораторії суб`єкта зберігання зерна або випробувальній лабораторії територіального органу; правильності ведення кількісно-якісного обліку зерна та продуктів його переробки; наявності технічної можливості підключення до Інтернету, якщо суб`єкт зберігань зерна сертифікується вперше; ведення обліку та обігу складських документів на зерно та реєстру зернового складу якщо зерновий склад сертифікується не вперше; проектно-технічної і нормативної документації на об`єкти виробничого та допоміжного призначення, документації про технологію, обладнання, прилади, зерно та продукти його переробки, методи визначення якості зерна та продуктів його переробки; здійснює контроль за виконанням технологічних процесів; проводить аналіз одержаних результатів на відповідність вимогам Технічного регламенту зернового складу та приймає рішення щодо видачі або відмови у видачі сертифіката.
Враховуючи вищенаведене, працівники ТОВ «Ков`ягівське» мають достатню фахову підготовку для виконання своїх посадових обов`язків що в свою чергу ставить під сумнів доцільність придбання консультаційних послуг .
З урахуванням вищенаведених висновків суду, посилання позивача на те, що послуги у ТОВ «ТРАЙГОН-ЕЛЕВАТОР» замовлялись у зв`язку з тим, що виконавець володіє висококваліфікованим персоналом, який проходить постійне навчання і підвищення кваліфікації, а також у зв`язку з відсутністю можливості найняти відповідних фахівців за місцем знаходження позивача - смт. Ков`яги,є необґрунтованими. 
Також з урахуванням вищезазначеного, колегія суддів не приймає до уваги посилання позивача на наявність документів про відрядження працівників контрагента до ТОВ «Ков`ягівське». При цьому, як вже було зазначено вище згідно актів виконаних робіт значна кількість послуг надавалась контрагентом без відряджень.  
Посилання позивача в апеляційній скарзі на ухвали Вищого адміністративного суду України від 09.06.2015 року у справі № К/800/463/15, від 17.06.2015 року у справі № 800/36165/14, від 05.07.2016 року у справі № 815/7349/13-а, від 28.02.2017 року у справі № 812/1554/15, від 18.05.2017 року у справі № 826/6180/16, постанову Вищого адміністративного суду України від 28.01.2016 року у справі №2а- 2413/12/2070 є не обґрунтованими. Дані судові рішення не є рішеннями, які є обов`язковими до врахування, та таким що мають преюдиційне значення для вирішення справи.
Щодо посилань позивача на  постанову Верховного Суду  від 15.05.2018 року у справі № 0870/9721/12, колегія суддів зазначає наступне.
В постанові від 15.05.2018 у справі № 0870/9721/12 Верховний Суд  дійшов висновку, що  нереальність господарських операцій з придбання платником податків товару мають підтверджуватися належними та допустимими доказами і не можуть ґрунтуватися на припущеннях.
У Постанові Верховного суду від 15.05.2018 року по справі № 0870/9721/12 також зазначено, що за умови реального здійснення господарської операції, яка призвела до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, придбання товарів з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, правильного обчислення податкового кредиту, наявності первинних документів, у тому числі податкових накладних, виданих особою, зареєстрованою платником податку на додану вартість», платник податку на додану вартість» має право на податковий кредит.
Проте, як вже було зазначено вище, позивачем не надано до суду належних доказів в підтвердження реального здійснення господарської операції.
Щодо послуг  внутрішнього аудиту від нерезидента Trigon Agri A/S, колегія суддів зазначає наступне.
Як вбачається з матеріалів справи для перевірки правомірності включення до складу адміністративних витрат послуг по проведеному внутрішньому аудиту отриманих від нерезидента Trigon Agri A/S, підприємством ТОВ «КОВ`ЯГІВСЬКЕ» були надані наступні документи:
- контракт про послуги від 27.01.2016р. №б/н про надання послуг по проведенню внутрішнього аудиту дотримання посадовими особами внутрішніх процедур та регламентів;
- акт від 31.03.2016 року № б/н приймання-передачі виконаних робіт;
- звіт (за березень 2016року, відсутня дата складення) за результатами внутрішнього аудиту згідно Договору про надання аудиторських послуг №б/н від 27.01,2016року.;
- платіжні документи
Колегія суддів зазначає, що відповідно до ст.3 Закону України від 22.04.1993 № 3125-ХІІ «Про аудиторську діяльність» аудиторська діяльність - підприємницька діяльність, яка включає в себе організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудит) та надання інших аудиторських послуг.
Аудит - перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб`єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх положень суб`єктів господарювання) згідно із вимогами користувачів
Суттєвою є інформація, якщо її пропуск або неправильне відображення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансових звітів.
Аудит здійснюється незалежними особами (аудиторами), аудиторськими фірмами які уповноважені суб`єктами господарювання на його проведення. 
Аудит може проводитися з ініціативи суб`єктів господарювання, а також у випадках, передбачених законом (обов`язковий аудит).
Аудитори (аудиторські фірми) можуть надавати інші аудиторські послуги, пов`язані з їх професійною діяльністю, зокрема, по веденню та відновленню бухгалтерського обліку, у формі консультацій з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності, експертизи і оцінки стану фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко - правового забезпечення господарської діяльності суб`єктів господарювання. Аудитори (аудиторські фірми) можуть проводити перевірку іпотечного покриття відповідно до Закону  України "Про іпотечні облігації" ( 3273-15 ). 
Перелік послуг, які можуть надавати аудитори (аудиторські фірми), визначається Аудиторською палатою України відповідно до стандартів аудиту.
Відповідно до ст.5 Закону України від 22.04.1993 № 3125-ХІІ «Про аудиторську діяльність» аудиторська фірма - юридична особа, створена відповідно до законодавства, яка здійснює виключно аудиторську діяльність.
Право на здійснення аудиторської діяльності мають аудиторські фірми, включені до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів.
Відповідно до ст.7 Закону України від 22.04.1993 № 3125-ХІІ «Про аудиторську діяльність» аудиторський висновок - документ, що складений відповідно до стандартів аудиту та передбачає надання впевненості користувачам щодо відповідності фінансової звітності або іншої інформації концептуальним основам, які використовувалися при її складанні. Концептуальними основами можуть бути закони та інші нормативно-правові акти України, положення (стандарти) бухгалтерського обліку, внутрішні вимоги та положення суб`єктів господарювання, інші джерела.
Аудиторський висновок аудитора іноземної держави при офіційному його поданні установі, організації або суб`єкту господарювання України підлягає підтвердженню аудитором України, якщо інше не встановлено міжнародним договором Україна. 
Відповідно до ст.16 Закону України від 22.04.1993 № 3125-ХІІ «Про аудиторську діяльність» проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг здійснюється аудиторами, аудиторськими фірмами, які набули права на здійснення аудиторської діяльності відповідно до цього Закону.
Відповідно до ст.20 Закону України від 22.04.1993 № 3125-ХІІ «Про аудиторську діяльність» забороняється проведення аудиту: 1)          аудитором, який мас прямі родинні стосунки з членами органів управління суб`єкта господарювання, що перевіряється; 2) аудитором, який має особисті майнові інтереси в суб`єкта господарювання, що перевіряється; 3) аудитором - членом органів управління, засновником або власником суб`єкта господарювання, що перевіряється: 4) аудитором - працівником суб`єкта господарювання, що перевіряється; 5) аудитором - працівником, співвласником дочірнього підприємства, філії чи представництва суб`єкта господарювання, що перевіряється; 6) якщо розмір винагороди за надання аудиторських послуг не враховує необхідного для якісного виконання таких послуг часу, належних навичок, знань, професійної кваліфікації та ступінь відповідальності аудитора; 7) аудитором в інших випадках, за яких не забезпечуються вимоги щодо його незалежності.?
Членам адміністративних, керівних та контролюючих органів аудиторських фірм, які не є аудиторами, а також засновникам, власникам, учасникам аудиторських фірм забороняється втручатися в практичне виконання аудиту в спосіб, що порушує незалежність аудиторів, які здійснюють аудит.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку, що отримані послуги від нерезидент TRIGON AGRI A/S не можуть бути кваліфіковані як аудиторські, оскільки: 
- нерезидент TRIGON AGRI A/S не є аудиторською фірмою;
- акт (звіт, висновок) нерезидента TRIGON AGRI A/S не підтверджено аудитором  України;
- нерезидент TRIGON AGRI A/S є пов`язаною особою для ТОВ "КОВ`ЯГІВСЬКЕ" (через засновника).
Наявності у підприємства TRIGON AGRI A/S належних дозвільних документів та, відповідно, можливості надавати визначені у договорі послуги в ході розгляду справи не встановлено.
Крім того, колегія суддів зазнає, що до перевірки не надано документів (заявок, листів, специфікацій, додатків до договорів, ті інші документи), що свідчать про домовленість про необхідний обсяг аудиторських послух, що містіться в акті приймання-передачі виконаних робіт, а також викладена доцільність в отриманні консультаційних послух пов`язаних з веденням господарської діяльності ТОВ "КОВ`ЯГІВСЬКЕ".
Відповідно до пояснень, наданих в запереченні стосовно підстав придбання аудиторських послуг, встановлено, що послуги придбані з метою: «Для того аби Triton Agri | A/S зміг здійснювати ефективний продаж акцій, зокрема, ГОВ «Ков`ягівське»». 
Дані пояснення свідчать, що фактичний отримувач послуг аудиту є власник акцій ТОВ «Ков`ягівське» (TG Farming Ukraine Ltd (100%).
Також в поясненні зазначено, що проведення аудиту «необхідно щоб фінансова звітність та внутрішні процедури відповідали Міжнародним стандартам фінансової звітності, що прийняті Європейським Союзом». «За контрактом про послуги Trigon Agri A/S надавались послуги щодо проведення внутрішнього аудиту компанії (не зовнішній аудит), саме дотримання посадовими особами внутрішніх процедур та регламентів. Основна мета проведення внутрішнього аудиторської перевірки полягала в тому, щоб вивчити актуальність для компанії процеси, оцінки, чи відповідає діяльність компанії відповідним внутрішнім нормам та надання рекомендацій з метою покращення процесів та їх подальшого прозорого вдосконалення». 
Перевіркою встановлено, що Акт приймання-передачі аудиторських послуг та Звіт за результатами внутрішнього аудиту не містить жодних посилань на Міжнародні стандартам фінансової звітності, що прийняті Європейським Союзом», документи якими затверджені внутрішні процедури та регламенти, внутрішні норми.
При цьому, колегія суддів зазначає, що акт приймання-передачі робіт від 31.03.2018 та звіт за результатами внутрішнього аудиту згідно контракту про надання послуг від 27.01.2016 укладеним між ТОВ «Ков`ягівське» та нерезидентом Trigon Agri A/S не містять інформації, яка надає можливість визначити зміст та обсяг господарської операції, відсутні дані яким чином та яка саме інформація передана нерезиденту для проведення аудиту, не визначають конкретні дії (конкретний перелік наданих послуг), а містять лише загальні назви.
Таким чином, враховуючи встановлені обставини справи, а також умови укладених договорів, колегія суддів вважає, що подані позивачем документи у підтвердження виконання підприємствами ТОВ «ТРАЙГОН -ЕЛЕВАТОР» та Trigon Agri A/S умов таких договорів не є достатніми доказами фактичного виконання операцій; спірні господарські операції не підтверджені належними первинними документами, як не підтверджено і факт використання отриманих послуг у власній господарській діяльності позивача, що виключає правомірність їх віднесення до складу податкового кредиту.
З приводу окремого посилань представника позивача на зміст листа від 25.10.2017 за вих. № 201 суд зазначає, що сам факт декларування взаємовідносин контрагентом позивача не є доказом виконання договору.
Стосовно посилань представника позивача на зміст документів «Отчет по командировке на ООО «Ковяговское» 14-16.10.2014, 27-28.07.2015, 17-20.11.2015, 22.02.-26.02.2016» суд зазначає, що неможливо віднести та ідентифікувати як факт (епізод) виконання умов договору, оскільки відсутні будь-які посилання у змісті документів на реквізити договору, чи будь-які інші відомості що дозволяли б їх віднести до окреслених договірних відносин.
З приводу посилань представника позивача на погодження додатку № 1 до договору від 01.07.2013 та зміст актів здачі-приймання послуг до договору № 010713КВ від 01.07.2013 суд зазначає, що наявні в матеріалах справи документи електронного листування та інші не дозволяють провести обрахування чи визначити витрачений час для надання послуги.
Разом з цим зважаючи на зміст актів здачі-приймання послуг до договору №010713КВ від 01.07.2013 та окремо на зазначені в них послуги суд констатує про логічну неможливість їх надання в усній формі зважаючи на їх фахову специфіку, серед іншого: «составление модели План – Факт анализа бюджета и Доходной части с небольшими расшифровками операционных, административных затрат и затрат на рабочую силу»; та інші, що передбачають складання певного документа за результатами наданих послуг, відсутність яких не обґрунтована в правовій позиції позивача. 
Разом з цим надання послуг начальником відділу інформаційних технологій, жодним чином не конкретизовані з приводу обладнання на якому надавалась послуга чи стосовно якого обладнання. Окремо суд зазначає, що питання «расследования причин сбоев в работе сетевого оборудования» документально не відображено, як і надання консультувань працівникам позивача.
Разом з цим суд констатує, що відсутні документи, які обумовлюють необхідність надання однакових послуг з цього питання зважаючи на часові проміжки складання звітів.
Щодо посилань представника позивача на рішення бізнес-омбудсмена № DDN-2018/7/5-13517 суд зазначає, що окреслене рішення жодним чином не може впливати, як на процес прийняття рішення так і саме рішення, що прийняті з боку податкового органу зважаючи на законодавче врегулювання функцій, повноважень відповідача та його незалежність в ході їх реалізації.
Щодо посилань представника позивача на те, що суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні зазначив про не надання позивачем до суду податкових накладних за результатом здійснення господарських операцій, що не відповідає дійсності, оскільки такі податкові накладні надавались, колегія суддів зазначає наступне. 
Так, дійсно суд першої інстанції помилково в оскаржуваному рішенні зазначив про ненадання позивачем до суду податкових накладних за результатом здійснення господарських операцій.
Проте відповідно до абз. 2 ч. 2 ст. 317 КАС України порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.
В даному випадку справу вирішено вірно.
Крім того, колегія суддів зазначає, що зазначена обставина не може бути підставою для прийняття рішення про відмову в задоволенні позову.
Таким чином, відповідач під час винесення податкових повідомлень-рішень № 00000711402 від 15.02.2018 та № 00000721402 від 15.02.2018 діяв, на підставі у межах повноважень та у спосіб, що передбачені чинним законодавством України.
Враховуючи вищевикладене, суд приходить до висновку про відмову в задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень – рішень № 00000711402 від 15.02.2018 та № 00000721402 від 15.02.2018. 
З урахуванням вищезазначеного, колегія суддів вважає що судом першої інстанції під час прийняття оскаржуваного рішення належним чином враховано висновки Верховного Суду викладені в постанові від 11.02.2021р., правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Згідно з ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є  справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Згідно ч. 1 ст.6 Кодексу адміністративного судочинства України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. 
Згідно ч. 1 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Частиною 2 ст.77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Будь-яке рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, мати під собою конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд, відповідно до ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дій), безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Доводи апелянта не спростовують правильності прийнятого судом першої інстанції рішення.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Під час апеляційного провадження, колегія суду не встановила таких порушень судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, які б призвели до неправильного вирішення справи по суті, які були предметом розгляду і заявлені в суді першої інстанції. .
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу   залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27.05.2021 по справі № 820/3663/18  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 	(підпис)	А.М. Григоров	
Судді	(підпис)  (підпис) 	Н.С. Бартош    З.Г. Подобайло   	
Повний текст постанови складено  08.10.2021 року