ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 640/22711/19
адміністративне провадження № К/9901/29367/21, К/9901/29363/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л., 
розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «М.С.Л.» 
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 березня 2021 року (суддя Скочок Т.О.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 липня 2021 року (судді: Горяйнов А.М.,  Костюк Л.О. та Чаку Є.В.)
та касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 липня 2021 року (судді: Горяйнов А.М.,  Костюк Л.О. та Чаку Є.В.)
у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «М.С.Л.» 
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «М.С.Л.» (надалі також - Позивач, ТОВ «М.С.Л.») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (надалі також - Відповідач, ГУ ДПС у м. Києві) про скасування податкового повідомлення-рішення від 11 жовтня 2019  року №012105410.
Позовна заява обґрунтована безпідставністю висновків акта камеральної перевірки щодо порушення ТОВ «М.С.Л.» граничних строків сплати суми грошового зобов`язання (штрафу), визначеного контролюючим органом до сплати згідно з податковим повідомленням-рішенням від 21 серпня 2017 року №0014174207, та строків сплати сум коштів на виконання рішення суду у справі №826/12186/16. Позивач стверджував, що контролюючий орган мав врахувати  застосування  до ТОВ «М.С.Л.» відповідно до рішень Ради національної безпеки та оборони (надалі також -РНБО) були персональних санкцій (зокрема, блокування/зупинення фінансових операцій, блокування коштів у банківських установах), внаслідок чого ТОВ «М.С.Л.» позбавлено можливості своєчасно сплачувати суми податків і зборів до бюджету, що  призвело до того, що  у ТОВ «М.С.Л.» виник податковий борг за обставин, які не залежали від волевиявлення платника.
Також Позивач звернув увагу на те, що рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва  від 12 вересня 2016 року у справі №826/12186/16 не лише задоволено позов Офісу ВПП ДФС про стягнення суми податкового боргу у розмірі 28916936,39 грн., а й вирішено питання розстрочення сплати боргу. Як стверджував Позивач, на виконання цього судового рішення ним  сплачувались розстрочені суми боргу саме у строки, визначені таким рішенням суду, проте контролюючий орган зараховував такі сплачені платником кошти в рахунок погашення інших сум податкового боргу, що виник у зв`язку із застосування до ТОВ «М.С.Л.» персональних економічних санкцій.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 березня 2021 року у задоволенні вказаного адміністративного позову відмовлено.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції виходив із того, що:
-          рішення суду у справі №826/12186/16 про стягнення податкового боргу, яким встановлено порядок його виконання шляхом розстрочення сплати боргу, не звільняло платника податків (Позивача) від відповідальності у вигляді штрафних санкцій, передбачених 126.1 статті 126 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України; тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). При цьому затвердження у справі №826/12186/16 графіку погашення розстрочених сум заборгованості не має значення, оскільки сплата задекларованих сум податку за вказаним графіком відбувалася з порушенням його граничного строку сплати, визначеного ПК України (в даному випадку на термін більше 30 календарних днів у кожному випадку сплати);
-          Позивачем допущено несвоєчасну сплату грошових зобов`язань - податкових зобов`язань, задекларованих у податкових деклараціях за звітні періоди 2015 рік і 1-ий квартал 2016 року, та штрафної санкції, визначеної контролюючим органом у податковому повідомленні-рішенні від 21 серпня 2017  року №0014174207, а  тому контролюючий орган правомірно застосував до Позивача штрафні (фінансові) на підставі спірного у справі податкового повідомлення-рішення від 11 жовтня 2019 року №012105410;
-          щодо посилань Позивача на те, що несвоєчасна сплата ним узгоджених у досудовому (судовому) порядку грошових зобов`язань зумовлена перед усім обставинами застосування до нього персональних економічних санкцій, то норми ПК України не встановлюють у такому випадку інших строків сплати сум узгоджених грошових зобов`язань. В ході судового розгляду справи сторони не довели суду, що несвоєчасна сплата ТОВ «М.С.Л.» тих чи інших сум податків відбулася саме внаслідок протиправних дій, рішень (бездіяльності) контролюючого органу або третіх осіб.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 липня 2021 року апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «М.С.Л.» задоволено частково. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 березня 2021 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 11 жовтня 2019 року № 012105410 в частині зобов`язання сплатити штраф у розмірі 539866 грн 87 коп. скасовано та прийнято нове рішення про задоволення позовних вимог у цій частині. В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 березня 2021 року  залишено без змін.
Залишаючи без змін рішення суду першої інстанції, апеляційний суд погодився із висновками суду першої інстанції про те, що  факт розстрочення судовим рішенням сплати податкового боргу не має правового значення для вирішення цієї справи, адже не впливає на правомірність податкового повідомлення-рішення від 11 жовтня 2019 року № 012105410.
При цьому, формуючи такий висновок, апеляційний суд послався на правові позиції Верховного Суду, що викладені в постановах від 24 листопада 2020 року у справі № 520/13377/19, від 24 грудня 2020 року у справі № 813/3019/17, від 13 квітня 2021 року у справі № 825/770/18.
Також суд апеляційної інстанції зазначив, що черговість виникнення податкового боргу визначається з урахуванням строків сплати грошового зобов`язання, визначених саме статті  57 Податкового кодексу України, а не судовим рішенням про розстрочення сплати стягнутої суми податкового боргу. 
Крім того, рішення апеляційного суду базується на тому, що дотримання строків сплати грошового зобов`язання є сферою відповідальності платника податків, адже саме на нього покладається обов`язок своєчасно вчиняти дії, спрямовані на виконання податкових зобов`язань. Посилаючись на те, що перешкодою для сплати грошових зобов`язань стали дії держави, які полягали у застосуванні персональних спеціальних санкцій відповідно до рішень Ради національної безпеки та оборони України від 2 вересня 2015 року та від 28 квітня 2017 року, ТОВ «М.С.Л.» не надано доказів визнання протиправними таких рішень у встановленому законом порядку.
Крім того, апеляційний суд зазначив про відсутність підстав вважати, що Позивач звільнений від фінансової відповідальності внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору), оскільки  підпункт 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Податкового кодексу України діє з 23 травня 2020 року, в той час як оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийняте контролюючим органом ще 11 жовтня 2019 року.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині та роблячи висновки щодо необхідності скасування спірного у справі податкового повідомлення-рішення в частині нарахування штрафу в розмірі 539866, суд апеляційної інстанції зазначив, що частина штрафу нарахована контролюючим органом поза межами строків притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення.
1.3. Короткий зміст касаційних скарг
Не погоджуючись з рішенням суду першої  інстанції в частині, що залишена без змін апеляційним судом, та рішенням суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позову, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, просив:
- скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 липня 2021 року та рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 березня 2021 року у справі № 640/22711/19 в частині, у якій суд апеляційної інстанції залишив без змін рішення суду першої інстанції, а саме щодо нарахування штрафних санкцій у розмірі 634 416,80 грн;
- прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог у повному обсязі, а саме - скасувати в повному обсязі податкове повідомлення-рішення від 11 жовтня 2019 року № 012105410, винесене ГУ ДПС у м. Києві, згідно з яким застосовано штрафні санкції за порушення строків сплати грошових зобов`язань у розмірі 1 174 283,67 грн.
При цьому підставою касаційного оскарження визначено пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
У відзиві на касаційну скаргу  представник Відповідача просить касаційну скаргу      ТОВ «МСЛ» залишити без задоволення.
Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції в частині задоволення позову,   Відповідач у касаційні скарзі з посиланням пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволення позову і залишити в цій частині рішення суду першої інстанції. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Рішенням Ради національної безпеки та оборони України від 2 вересня 2015 року «Про застосування персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)», яке введене в дію Указом Президента України від 16 вересня 2015 року № 549/2015, та рішенням Ради національної безпеки та оборони України від 28 квітня 2017 року «Про застосування персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)», яке введене в дію Указом Президента України від 15 травня 2017 року № 133/2017, до ТОВ «МСЛ» були застосовані персональні санкції, зокрема, блокування/зупинення фінансових операцій, блокування коштів у банківських установах.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 вересня 2016 року у справі № 826/12186/16 задоволено адміністративний позов Офісу великих платників податків ДФС та стягнуто з ТОВ «М.С.Л.» заборгованості у розмірі 28915936 грн 39 коп. Вказана заборгованість виникла внаслідок сплати ТОВ «М.С.Л.» самостійно визначених податкових зобов`язань згідно з податковими деклараціями з податку на прибуток приватних підприємств за 2015 рік та за І квартал 2016 року, а також згідно з уточнюючою декларацією з податку на прибуток від 1 червня 2016 року.
Вказаним судовим рішенням було також встановлено порядок його виконання та визначено, що ТОВ «М.С.Л.» сплачує в дохід державного бюджету податковий борг впродовж 36 місяців із сплатою заборгованості щорічно рівними частинами у сумі по 9638645 грн 47 коп., починаючи з 1 жовтня 2016 року по 1 жовтня 2019 року відповідно до наступного графіку: перший платіж - до 1 жовтня 2017 року, другий платіж - до 1 жовтня 2018 року, третій платіж - до 1 жовтня 2019 року.
Позивач зазначає, що сплачував податковий борг у строки, визначені постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 вересня 2016 року.
Крім того, за змістом установлених судами обставин, за результатами проведеної перевірки Позивача  складений акт від 28 липня 2017  року №2571/28-10-42-07/30109292 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 21 серпня 2017 року №0014174207, згідно  з яким на підставі статті 126 ПК України визначено ТОВ «М.С.Л.» до сплати штрафні санкції у розмірі 3172 084,04 грн. за порушення платником строку сплати грошового зобов`язання податку на прибуток приватних підприємств (код платежу 11021000) у розмірі 15 860 420,22 грн. на термін більше 30 календарних днів.
ТОВ «М.С.Л.» оскаржило це рішення до Окружного адміністративного суду міста Києва шляхом подання відповідного позову.
За наслідками розгляду такої позовної заяви прийнято рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 березня 2018 року у справі №826/15591/17 про часткове задоволення позовних вимог.
В подальшому таке рішення суду від 18 березня 2018 року скасоване постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2018  року у справі №826/15591/17 та судом апеляційної інстанції прийняте нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог ТОВ «М.С.Л.» повністю відмовлено.
Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено камеральну перевірку з питання дотримання ТОВ «М.С.Л.» вимог податкового законодавства в частині своєчасності сплати податку на прибуток, підсумки якої оформлені актом від 6 червня 2019 року №6/26-15-04-10-20.  
Згідно з висновками акта перевірки Позивачем порушено вимоги пункту 57.1 статті 57 ПК України, що пов`язано із несвоєчасною сплатою Позивачем податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, а саме:
- грошового зобов`язання у загальному розмірі 3172084 грн 00 коп., нарахованого податковим повідомленням-рішенням від 21 серпня 2017 року № 0014174207 (зазначене грошове зобов`язання підлягало сплаті у строк до 22 вересня 2018 року, проте фактично сплачене (погашене) 15 лютого 2019 року, 15 серпня 2019 року, 22 серпня 2019 року);
- грошового зобов`язання у розмірі 2699334 грн 35 коп., стягнутого на підставі рішення суду від 12 вересня 2016 року про розстрочення (відстрочення) податкового боргу у справі № 826/12186/16 (зазначене грошове зобов`язання підлягало сплаті у строк до 11 березня 2016 року, проте фактично сплачене (погашене) 22 серпня 2019 року).
На підставі акта камеральної перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 11 жовтня 2019 року № 012105410, яким на підставі статті 126 Податкового кодексу України нараховано штраф у розмірі 1174283 грн 67 коп.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача 
В обґрунтування підстав касаційного оскарження судових рішень, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, в касаційній скарзі Позивач посилається на те, що  суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували норми матеріального права та безпідставно відмовили у задоволенні клопотання про витребування доказів. 
Так, Позивач стверджує, що Верховний Суд у постанові від 4 березня 2021 року у справі № 640/20899/18 зазначив, що для вирішення питання про наявність/відсутність підстав для застосування до платника податку відповідальності за несвоєчасну сплату узгодженого грошового зобов`язання необхідно встановити причини, що зумовили такий пропуск, та перевірити, чи вчинив платник податку усі залежні від нього дії з метою належного та своєчасного виконання податкового обов`язку. Так, Позивач наполягає на тому, що внаслідок блокування коштів на його рахунках відповідно до вимог Закону України «Про санкції», відповідних рішень РНБО та Постанови № 654 він був об`єктивно позбавлений можливості своєчасно сплати задекларовані ним податкові зобов`язання, оскільки відповідно до наведених нормативно-правових актів, банк повертав своєчасно подані ним платіжні доручення без виконання. На переконання колегії суддів, у разі доведеності того, що будь-якого іншого шляху виконання податкового обов`язку не було, то несвоєчасне його виконання з огляду на застосування персональних економічних та інших обмежувальних заходів до такого платника податків не утворює складу правопорушення, передбаченого статтею 109 ПК України. При вирішенні питання своєчасності виконання платником податків податкового обов`язку за умови перебування такого платника під дією персональних економічних та інших обмежувальних заходів судам слід перевіряти, чи була у цієї особи за таких умов реальна можливість сплати належних платежів та зборів. У разі відсутності за наведених обставин для цього платника податків механізму виконання податкового обов`язку відповідальність за несвоєчасне його виконання не може бути покладена на нього в якості додаткового тягаря.
Як стверджує представник Позивача, наведені вище обставини, на яких наголошує Верховний Суд, залишилися поза увагою суду апеляційної інстанції, не надано належної оцінки у ході розгляду справи фактичним обставинам щодо відсутності з боку Позивача протиправності (протиправної дії/бездіяльності) щодо порушення строку сплати податку, не враховано, що Позивачем були вчинені всі належні та можливі з його боку дії для того аби виконати зобов`язання зі сплати податку. Крім того, апеляційним судом не надано належної оцінки тому факту, що відповідно до рішень РНБО, якими накладено санкції, Позивач фізично не міг сплатити узгоджені зобов`язання і, у випадку блокування активів, податкове законодавство не надає належних інструментів сплати обов`язкових платежів.
Фактично, податковий борг виник на підставі того, що держава застосувала до Позивача санкції РНБО і не дала можливість самостійно сплачувати узгоджені податкові зобов`язання, окрім того застосувала до нього ще додатково фінансові санкції у вигляді штрафу та пені за те, що Позивач не може сплатити податковий борг.
Крім того, Позивач вказує на те, що апеляційним судом безпідставно не взято до уваги сертифікати Торгово-промислової палати України про форс-мажорні обставини, які з об`єктивних підстав не було можливості надати до суду першої інстанції. 
3.2. Доводи Відповідача 
Вважаючи таким, що винесене без врахування висновків Верховного Суду, рішення суду апеляційної інстанції, Відповідач у касаційній скарзі стверджує, що згідно з АІС «Податковий блок» ТОВ «М.СЛ.» повинно було сплатити суму узгодженого податкового зобов`язання по податковому повідомленню-рішенню від 21 липня 2017 року №0014174207 до 21 вересня 2018 року, проте грошове зобов`язання фактично сплачено 15 лютого 2019 року, 15 серпня 2019 року та 22 серпня 2019 року. Платником податків не надано доказів своєчасної сплати зазначеної суми самостійно узгодженого грошового зобов`язання, а тому кошти, які сплачувалися платником, відповідно до пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України, зараховувались в рахунок погашення податкового боргу з черговістю його виникнення.
За твердженням Відповідача, судом апеляційної інстанції не враховано висновків Верховного Суду, що наведені в постановах від 05 червня 2018 року у справі №821/1750/17, від 13 лютого 2018 року у справі №808/2290/17, відповідно до яких податковим законодавством становлено обов`язок контролюючого органу здійснювати зарахування коштів, що сплачує платник податку, в першу чергу в погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. З огляду на вищевикладене, а також те, що товариством порушено терміни сплати на більше, ніж за 30 календарних днів, на думку колегії суддів, податковим органом правомірно застосовано до Позивача штраф у розмірі 20% погашеної суми податкового боргу.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційних скарг, відзиву, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційних проваджень, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, виходить з такого. 
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи правильність наданої судами першої та апеляційної інстанцій правової оцінки оскаржуваному індивідуальному акту в контексті дотримання та недотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при його прийнятті Суд звертає увагу на таке. 
Відповідно до пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)  у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:
при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;
при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним статтею 102 Податкового кодексу України.
Зокрема, грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня (підпункт 14.1.39 пункту 14.1 статті  14 Податкового кодексу України).
Податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений Податковим кодексом України строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному Податковим кодексом України (підпункт 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Згідно з пунктом 114.1 статті 114 Податкового кодексу України граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу.
Так, згідно з пунктом 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Отже, установлений законодавцем у ПК України строк, як темпоральна величина, призначений для своєчасної реалізації контролюючими органами як суб`єктами владних повноважень компетенції щодо застосування штрафних санкцій, спричиняючи у разі його пропуску юридично значимі наслідки. Такими юридичними наслідками є звільнення платника податків, як учасника податкових правовідносин, від відповідальності, обмежуючи таким чином період невизначеності щодо останнього, що в кінцевому результаті гарантує дотримання конституційних прав та обов`язків особи, інтересів держави, а також раціональну організацію правозастосовної діяльності. Запровадження таких строків сприяє правовому захисту, забезпеченню стабільності, стійкості існуючої системи правовідносин, а також забезпеченню можливості збору та закріплення доказів вчиненого правопорушення. 
Верховний Суд неодноразово за результатами аналізу наведених вище норм ПК України, зокрема, у постановах від  10 травня 2018 року  у справі № 820/3544/17, від 05 липня 2019 року у справі №820/11541/13-а, від 24 листопада 2020 року у справі №520/13377/19, вказував,  що  граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним статтею 102 Податкового кодексу України, то відповідно штрафні санкції можуть бути застосовані в межах 1095 днів, з дня, що настає за останнім днем граничного строку сплати грошових зобов`язань.
Як встановлено судом апеляційної інстанції та не спростовується Відповідачем у касаційній скарзі, під час камеральної перевірки, оформленої актом від 06 червня 2019 року № 6/26-15-04-10-20, контролюючий орган виявив несвоєчасну сплату ТОВ «М.С.Л.» податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, визначеного на підставі:
- податкового повідомлення-рішення від 21 серпня 2017 року №0014174207 у загальному розмірі 3172084 грн 00 коп., яке підлягало сплаті у строк до 22 вересня 2018 року, проте фактично сплачене 15 лютого 2019 року, 15 серпня 2019 року, 22 серпня 2019 року, тобто із порушенням встановленого строку на 146 - 334 дні.
- рішенням суду від 12 вересня 2016 року у справі № 826/12186/16 у розмірі 2699334 грн 35 коп., яке підлягало сплаті у строк до 11 березня 2016 року, проте фактично сплачене 22 серпня 2019 року, тобто із порушенням встановленого строку на 1260 днів.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, в розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення від 11 жовтня 2019 року № 012105410 зазначено, що граничний строк сплати податкового зобов`язання в розмірі 2699334 грн 35 коп. - 11 березня 2016 року, кількість днів прострочення - 1260 (тобто понад 1095 днів), сума нарахованих у зв`язку з цим санкцій - 539866 грн 87 коп.
Наведене вище в сукупності вказує, що суд апеляційної інстанції з дотриманням норм чинного на час виникнення законодавства та з правильним врахуванням висновків Верховного Суду зазначив, що штраф за порушення строків сплати грошового зобов`язання у розмірі 3172084 грн 00 коп. був накладений на Позивача у межах строку в 1095 днів, визначеного статтею 102 ПК України, натомість покладення на Позивача відповідальності у виді  штрафних санкцій за порушення строків сплати грошового зобов`язання у розмірі 2699334 грн 35 коп. відбулося поза межами такого строку.
Отже, Головне управління ДПС у м. Києві частину штрафу, визначену на підставі податкового повідомлення-рішення від 11 жовтня 2019 року № 012105410, нараховано поза межами строків притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення, що є підставою для скасування такого рішення у частині зобов`язання ТОВ «М.С.Л.» сплатити штраф у розмірі 539866 грн 87 коп.
Не спростовують цих висновків  і наведені у касаційній скарзі доводи Відповідача про те, що по податковому повідомленню-рішенню від 21 липня 2017 року №0014174207  грошове зобов`язання фактично сплачено 15 лютого 2019 року, 15 серпня 2019 року та 22 серпня 2019 року, оскільки штрафні санкції у розмірі 539866 грн 87 коп. з порушенням строків нараховані за несвоєчасну сплату інших, відмінних від цих зобов`язань. Суд апеляційної інстанції не скасовував штрафні санкції за несвоєчасну сплату Позивачем грошових зобов`язань, що виникли на підставі податкового повідомлення від 21 липня 2017 року №0014174207, які фактично сплачено 15 лютого 2019 року, 15 серпня 2019 року та 22 серпня 2019 року.
Таким чином, підстави для задоволення касаційної скарги Відповідача відсутні.
Не спростовують цих висновків і посилання Відповідача на правові висновки Верховного Суду у справах №821/1750/17, №808/2290/17, адже у межах останніх не досліджувалось питання порушення визначеного ПК України строку накладення штрафних санкцій податковим органом, а відтак зміст правовідносин у наведених справах та у цій справі  не є подібними.
Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі №522/1528/15-ц:  висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову,  зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
Наведене вище виключає можливість на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України скасування рішення суду апеляційної інстанції. 
Щодо нарахування штрафних санкцій на підставі спірного у справі податкового повідомлення-рішення в іншій частині, Суд звертає увагу на наступне нормативно-правове регулювання.
Відповідно до частини першої та другої статті 1 Закону України «Про санкції» з метою захисту національних інтересів, національної безпеки, суверенітету і територіальної цілісності України, протидії терористичній діяльності, а також запобігання порушенню, відновлення порушених прав, свобод та законних інтересів громадян України, суспільства та держави можуть застосовуватися спеціальні економічні та інші обмежувальні заходи (далі - санкції).
Санкції можуть застосовуватися з боку України по відношенню до іноземної держави, іноземної юридичної особи, юридичної особи, яка знаходиться під контролем іноземної юридичної особи чи фізичної особи-нерезидента, іноземців, осіб без громадянства, а також суб`єктів, які здійснюють терористичну діяльність.
У частині першій статті 4 вказаного Закону наведені види санкцій, які можуть бути застосовані. До вказаного переліку, серед іншого, відноситься блокування активів - тимчасове обмеження права особи користуватися та розпоряджатися належним їй майном (пункт 1).
Керуючись Законами України «Про санкції» та «Про Національний банк України» Правлінням Національного банку України прийнято Постанову від 1 жовтня 2015 року № 654 «Про забезпечення реалізації і моніторингу ефективності персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)» (з наступними змінами, далі - Постанова №654).
Підпунктом 7 пункту 1 Постанови №654 постановлено банкам України, серед іншого, заблокувати кошти/зупинити фінансові операції осіб, зазначених у санкційних списках, у такому порядку, зокрема:
- банк зобов`язаний відмовити у виконанні розрахункового документа клієнту, зазначеному в санкційних списках, що є ініціатором переказу та до якого застосовані санкції "блокування активів" та/або "зупинення фінансових операцій" та/або "зупинення виконання економічних та фінансових зобов`язань" (абзац п`ятий);
- банк повертає клієнту розрахунковий документ без виконання і проставляє напис про причину його повернення (із зазначенням дати повернення та посиланням на Закон України "Про санкції", укази Президента України від 15 червня 2016 року № 254/2016, від 15 травня 2017 року № 133/2017, від 17 березня 2018 року № 71/2018, від 14 травня 2018 року № 126/2018, від 21 червня 2018 року № 176/2018- до 29 березня 2019 року, а з 30 березня 2019 року із зазначенням указу Президента України, яким уведено в дію відповідне рішення Ради національної безпеки та оборони України, прийняте відповідно до частини третьої статті 5 Закону України "Про санкції" ), що засвідчується підписами відповідального виконавця і працівника, який виконує функції контролера (абзац десятий). 
Абзацом першим пункту 57.1 статті 57 ПК України встановлено, що платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
За змістом пункту 57.3 статті 57 ПК України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу. У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.
Відповідно до абзацу першого пункту 87.1 статті 87 ПК України джерелами самостійної сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.
Абзац третій пункту 87.1 статті 87 ПК України передбачає, що сплату грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків з відповідного платежу може бути здійснено також: а) за рахунок надміру сплачених сум такого платежу (без заяви платника); б) за рахунок помилково та/або надміру сплачених сум з інших платежів (на підставі відповідної заяви платника) до відповідних бюджетів з урахуванням особливостей, визначених у пункті 43.4-1 статті 43 цього Кодексу; в) за рахунок суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (на підставі відповідної заяви платника) до Державного бюджету України".
За загальним правилом відповідальність за неналежне виконання податкового обов`язку несе платник. Це визначено статтею 109 ПК України, відповідно до якої податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
Верховний Суд у постанові від 04 березня 2021 року у справі №640/20899/18 за результатами аналізу наведених вище норм права зазначив таке. 
При вирішенні питання своєчасності виконання платником податків податкового обов`язку за умови перебування такого платника під дією персональних економічних та інших обмежувальних заходів судам слід перевіряти, чи була у цієї особи за таких умов реальна можливість сплати належних платежів та зборів. У разі відсутності за наведених обставин для цього платника податків механізму виконання податкового обов`язку відповідальність за несвоєчасне його виконання не може бути покладена на нього в якості додаткового тягаря.
Верховний Суд, розглядаючи питання притягнення платників податків до відповідальності за несвоєчасну сплату узгодженого грошового зобов`язання, неодноразово вказував, що податковий обов`язок є безумовним і першочерговим. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку законодавчо покладено на платника податків. Водночас, для вирішення питання про наявність/відсутність підстав для застосування до платника податку відповідальності за несвоєчасну сплату узгодженого грошового зобов`язання необхідно встановити причини, що зумовили такий пропуск, та перевірити, чи вчинив платник податку усі залежні від нього дії з метою належного та своєчасного виконання податкового обов`язку.
Відповідно до правового висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 4 березня 2021 року у справі №640/20899/18, у разі доведеності того, що будь-якого іншого шляху виконання податкового обов`язку не було, то несвоєчасне його виконання з огляду на застосування персональних економічних та інших обмежувальних заходів до такого платника податків не утворює складу правопорушення, передбаченого статтею 109 ПК України. 
Згідно із частиною п`ятою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
З огляду на вище наведені висновки щодо застосування норм права, викладені в постанові Верховного Суду від 4 березня 2021 року у справі №640/20899/18, Суд вважає, що надаючи оцінку позиції Позивача та контролюючого органу у цій справі щодо наявності підстав для застосування до Позивача положень пункту 126.1 статті 126 ПК України в аспекті неможливості сплати узгоджених зобов`язань, суди обмежились лише констатацією відсутності підстав вважати, що відповідні санкції застосовано до нього з порушенням вимог законодавства. 
Позивач посилався на те, що перешкодою для сплати грошових зобов`язань стали дії держави, які полягали у застосуванні до нього персональних спеціальних санкцій, введених Указом Президента України від 16 вересня 2015 року № 549/2015 та Указом Президента України від 15 травня 2017 року № 133/2017.
Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що ТОВ «М.С.Л.» не надало доказів визнання протиправними застосованих до нього персональних санкцій на підставі вищевказаних Указів у встановленому законом порядку.  
Суд вважає обґрунтованими висновки судів першої та апеляційної інстанцій про законність Указів Президента України від 16 вересня 2015 року № 549/2015 та від 15 травня 2017 року № 133/2017, якими застосовано до Позивача персональні спеціальні санкції, оскільки протилежного не доведено.
Однак, спірним питанням у цій справі, зокрема, було встановлення наявності підстав для притягнення Позивача до відповідальності у вигляді застосування штрафних санкцій за вчинення податкового правопорушення у розумінні вимог статті 109 ПК України з огляду на встановлені у цій справі обставини та перебування Позивача під дією санкцій.
Зміст судових рішень як суду першої інстанцій, так і суду апеляційної інстанції вказує на те, що при вирішенні спору суди фактично не надавали жодної оцінки наведеним вище обставинам та не надали належної оцінки доводам  Позивача про те, що у нього була відсутня об`єктивна можливість щодо перерахування відповідних коштів для виконання обов`язку щодо сплати податків та зборів.
Так, Позивач наполягав на тому, що внаслідок блокування коштів на його рахунках відповідно до вимог Закону України «Про санкції», відповідних рішень РНБО та Постанови №654 він був об`єктивно позбавлений можливості своєчасно сплатити  узгоджені зобов`язання, і у випадку блокування активів податкове законодавство не надає належних інструментів сплати обов`язкових платежів. Крім того, Позивач стверджував про те, що він виконував усі дозволені законодавством способи сплати податків, а саме здійснював акумуляцію коштів від своїх контрагентів через готівкові платежі з наступною їх передачею через каси банків на погашення заборгованості з податків, однак через обмеження не міг сплатити всю суму податків одразу в повній мірі і виконати публічний податковий обов`язок. 
Поряд з цим, суди, ухвалюючи рішення, не дослідили обставини щодо можливості чи неможливості сплати Позивачем грошових зобов`язань у періоді за який нараховано штрафні санкції внаслідок запровадження щодо нього передбачених Законом України «Про санкції» санкцій, не встановили й обставин щодо періоду дії персональных спеціальних економічних санкцій та обмежувальних заходів щодо Позивача, адже у матеріалах справи ( зокрема а.с. 181, том 3) містяться дані, що такі санкції діяли до 13 травня 2018 року, як і не перевірили як такі вплинули на спроможність Позивача виконувати  відповідні обов`язки щодо сплати податків та правомірність спірного податкового повідомлення-рішення у відповідній частині.  
Наведене вище, дає підстави вважати, що, ухвалюючи рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 634 416,80 грн, суди не врахували висновків Верховного Суду, сформованих у постанові від 04 березня 2021 року у справі №640/20899/18, та не встановили всіх важливих обставин у справі, що є достатньою підставою для направлення справи на новий розгляд у відповідній частині.
В свою чергу, вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої  статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України  є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків (частина друга цієї статті).
Відповідно до частини третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.
При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з`ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з`ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів.
З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передачі  справи на новий розгляд до суду  першої інстанції в частині, оскільки під час  розгляду справи  не враховано висновків Верховного Суду та порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи в частині позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 жовтня 2019  року №012105410 в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 634 416,80 грн.
Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права.  Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення суду першої та апеляційної інстанцій в частині вирішення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 жовтня 2019  року №012105410 в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 634 416,80 грн. не відповідають.
Частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Судами попередніх інстанцій в частині позовних вимог порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
За таких обставин, касаційна скарга підлягає частковому  задоволенню, рішення судів першої та апеляційної інстанції скасуванню в частині вирішення позовної вимоги про частині позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 жовтня 2019 року №012105410 в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 634 416,80 грн з направленням справи в цій частині на новий судовий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині рішення суду апеляційної інстанції необхідно залишити без змін.
Керуючись статтями 345, 349, 350, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.  
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «М.С.Л.» задовольнити частково. 
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 березня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 липня 2021 року в частині відмови у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 жовтня 2019  року №012105410 в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 634 416,80 грн скасувати.
Справу передати на новий розгляд в цій частині до суду першої інстанції. 
В іншій частині постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 липня 2021 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                           Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                                  О.В. Білоус
                                                                                                          І.Л. Желтобрюх