ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
30 листопада 2021 року           справа №200/7994/19-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Сіваченка І.В., суддів: Блохіна А.А., Гаврищук Т.Г., секретар судового засідання Сізонов Є.С., за участі представника позивача Єгорової О.Ю., представника відповідача Помалюк І.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Автопідприємство «Укрбуд» на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 07 липня 2021 року (повне судове рішення складено 15 липня 2021 року у м. Слов`янську) у справі № 200/7994/19-а (суддя в І інстанції Троянова О.В.) за позовом Приватного акціонерного товариства «Автопідприємство «Укрбуд» до Головного управління ДПС у Донецькій області про скасування податкових повідомлень-рішень,

                                                          УСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство «Автопідприємство «Укрбуд» (далі – ПрАТ «АП «Укрбуд», платник податків) звернулось до суду з позовною заявою до Головного управління ДФС у Донецькій області (далі – ГУ ДФС у Донецькій області), в якій просив суд (з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог):
- податкове повідомлення-рішення формі “Р” № 0002131414, яким ПрАТ «АП «Укрбуд» збільшено суму податку на додану вартість в розмірі 205 581,00 грн.; податкове повідомлення-рішення формі “Р” № 0002141414, яким ПрАТ «АП «Укрбуд» збільшено суму податку на прибуток в розмірі 2 027 034,00 грн; податкове повідомлення-рішення форми “П” № 0002151414, яким ПрАТ «АП «Укрбуд» зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 3 701 829,00 грн.; податкове повідомлення-рішення форми “Д” № 0004101303, яким ПрАТ «АП «Укрбуд» збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 2434,51 грн. – скасувати. 
Ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 19 лютого 2020 року замінено відповідача Головне управління ДФС у Донецькій області на правонаступника - Головне управління ДПС у Донецькій області.
Ухвалою місцевого суду від 07 квітня 2021 року замінено Головне управління ДПС у Донецькій області (ідентифікаційний код 43142826) його правонаступником Головним управлінням ДПС у Донецькій області (ідентифікаційний код відокремленого підрозділу 44070187, далі – ГУ ДПС у Донецькій області, податковий орган).
В обґрунтування позовних вимог зазначив, що на підставі Акту документальної планової виїзної перевірки з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.04.2017 по 30.09.2018, валютного – за період з 01.04.2017 по 30.09.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування – за період з 01.04.2017 по 30.09.2018 від 18.02.2019 № 178/05-99-14-14/01236070, податковим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 19.03.2019: форми «Р» № 0002131414 на суму 205 581,00 грн. - збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість; форми «Р» № 0002141414, на суму 2 027 034,00 грн. - збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток; форми «П» № 0002151414, на суму 3 701 829,00 грн. - зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток; форми «Д» № 0004101303 на суму 2434,51 грн. - збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені.
Позивач не погодився з висновками, викладеними в акті перевірки та податковими повідомленнями-рішеннями, у зв`язку з чим, змушений був звернутися до суду.
Також слід вказати, що ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 18 березня 2020 року було призначено у справі № 200/7994/19-а судово-економічну експертизу. 
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 07 липня 2021 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення формі “Р” № 0002131414, яким ПрАТ «АП «Укрбуд» збільшено суму податку на додану вартість в розмірі 205 581,00 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення формі “Р” № 0002141414, яким ПрАТ «АП «Укрбуд» збільшено суму податку на прибуток в розмірі 2 027 034,00 грн.
Визнано протиправним та частково скасовано податкове повідомлення-рішення форми “П” № 0002151414, яким ПрАТ «АП «Укрбуд»  зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 517 854,06 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми “Д” № 0004101303, яким ПрАТ «АП «Укрбуд» збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 2434,51 грн.
У іншій частині задоволення позовних вимог – відмовлено.
Не погодившись з таким судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення місцевого суду в частині відмови у задоволенні позовних вимог, прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. 
Позивач вважає, що висновки суду першої інстанції, в частині відмови у задоволені позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення форми «П» № 0002151414, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 3 183 974,94 грн., викладені в оскарженому рішенні, суперечать нормам податкового законодавства, не відповідають дійсності та фактичним обставинам справи, чим порушено норми матеріального та процесуального права. Апелянт вважає, що очевидною є неправильність та неповнота дослідження судом доказів і встановлення обставин у даній справі та застосування норм права.
Не погодившись з таким рішенням, відповідач також подав апеляційну скаргу, проте ухвалою Першого апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2021 року було відмовлено у відкритті апеляційного провадження.
В судовому засіданні представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги, проти чого заперечував представник відповідача.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі -КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне вимоги, викладені в апеляційній скарзі, залишити без задоволення, з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено таке.
ПрАТ «АП «Укрбуд» зареєстровано та обліковується в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за кодом 01236070, місцезнаходження позивача: 85303, Донецька обл., місто Покровськ, вул. Захисників України, буд. 31, є юридичною особою з 30 травня 1994 року, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців (т.1, а.с.26).
Позивач перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Донецькій області, Покровська Державна податкова інспекція (м. Покровськ), про що зазначено у витягу з Єдиного державного юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. 
ПрАТ «АП «Укрбуд» здійснює господарську діяльність відповідно до свого Статуту (нова редакція) затвердженого загальними зборами акціонерів від 11 вересня 2018 року протокол № 2/18 (т.1, а.с.23-25).  
Так, судами встановлено, що ГУ ДФС у Донецькій області проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «АП «Укрбуд» податкового законодавства за період з 01.04.2017 по 30.09.2018, валютного – за період з 01.04.2017 по 30.09.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування – за період з 01.04.2017 по 30.09.2018.
За результатами вказаної перевірки було складено Акт перевірки від 18.02.2019 року №178/05-99-14-14/01236070  (далі по тексту – Акт перевірки) (т.1 а.с.35-101),  яким було встановлено порушення, а саме:
-  пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, пп.14.1.138 п.14.1 ст.14, пп.14.1.185 п. 14.1 ст.14, пп.14.1.185 п. 14.1 ст.14, пп.14.1.202,  пп.14.1.203 п. 14.1 ст.14, п. 44.1 ст. 44, п. 44.2 ст. 44, пп.134.1.1 п. 134.1 ст.134, п.138.1 ст.138, пп.140.4.2 п.140.4 ст.140, пп. 140.5.9 п.140.5 ст.140, пп.168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п.14 П(С) БО 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Мінфіну України від 27.04.2000 № 92 із змінами, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України18 травня 2000р. за № 288/4509, П(С) БО 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248 (із змінами), ч.2 ст.3, ст.4, ч.1, ч.2 ст 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996-XIV, зі змінами та доповненнями, п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за № 168/704 (далі – Положення № 88) з результаті чого за період з 01.04.2017 по 30.09.2018:
- завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток всього у сумі 3 701 829 грн. в т.ч.:
- півріччя 2017 року у сумі 354 889 грн.,
- 3 квартали 2017 року у сумі 8 584 593 грн.,
- 2017рік  у сумі 9 561 822 грн.
- 1 кв. 2018 року у сумі 9 385 286 грн.,
- півріччя 2018 року у сумі 7 166 888 грн.,
- 3 квартали 2018 року у сумі 3 701 829 грн.,
- занижено податок на прибуток всього у сумі 1 621 627 грн., у т.ч.: 2017рік у сумі 111 467 грн.,
- 1 кв. 2018 року у сумі 62 175 грн.,
- півріччя 2018 року у сумі 688 469 грн.,
- 3 квартали 2018 року у сумі 1 510 160 грн.,
- пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, пп.14.1.185 п. 14.1 ст.14, пп.14.1.202, п.п.14.1.203, п. 14.1 ст.14,  п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198 в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся на загальну суму 137 054 грн, в т.ч.:
травень 2017 у сумі 8333 грн., червень 2017 у сумі 8333 грн., липень 2017 у сумі 8333 грн., серпень 2017 у сумі 11 126 грн, вересень 2017 у сумі 9 261 грн., жовтень 2017 у сумі 8334 грн., листопад 2017 у сумі 8334 грн., грудень 2017 у сумі 8334 грн., січень 2018 у сумі 8333 грн, лютий 2018 у сумі 8333 грн., березень 2018 у сумі 8333 грн., квітень 2018 у сумі 8 333 грн., травень 2018 у сумі 8333 грн., червень 2018 у сумі 8333 грн., липень 2018 у сумі 8334 грн., серпень 2018 у сумі 8334 грн.
- пп.14.1.180  п.14.1 ст.14, пп.164.1.2 п.164.1 ст.164, пп.164.2.2 п.164.2 ст.164, пп.168.1.1, 168.1.2 п.168.1 ст.168, абз. «а» п.176.2 ст.176, пп.38.9 п.38 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України) із змінами та доповненнями, чинного в момент скоєння правопорушення, в частині заниження суми податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, обчислених з виплати (нарахування) доходу в загальній сумі 7666,74 грн. фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , місцезнаходження якої в квітні 2017 року є тимчасово окупована територія, на загальну суму 1380,01 грн., в тому числі: за квітень 2017 року в сумі 332,04 грн., терміном сплати 12.04.2017;
за квітень 2017 в сумі 442,99 грн., терміном сплати 25.04.2017;
за  квітень 2017 року в сумі 604,98 грн., терміном сплати 27.04.2017.
За результатом розгляду заперечень позивача від 04.03.2019 № 180/09-05 на встановлені відповідачем порушення, викладені в Акті перевірки від 18.02.2019 № 178/05-99-14-14/01236070, ГУ ДФС у Донецькій області надано відповідь від 14.03.2019 № 21135/10/05-99-14-14-20, в якій зазначено, що висновки, викладені податковим органом в акті документальної планової виїзної перевірки є такими, що відповідають діючому законодавству України та залишаються без змін (т.1 а.с.102-131).
На підставі Акту перевірки, податковим органом були винесені податкові повідомлення-рішення:
- форми "Р" від 19 березня 2019 року № 0002131414, яким було встановлено порушення пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, пп.14.1.185 п.14.1 ст.14, пп.14.1.202, пп.14.1.203, п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198 ПК України у зв`язку з чим збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 205 581,00 гривень, з яких: за податковими зобов`язаннями 137 054,00 грн., за штрафним (фінансовими) санкціями 68 527,00 грн. (т.1 а.с.27-28);
-  форми "Р" від 19 березня 2019 року № 0002141414, яким було встановлено порушення пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, пп.14.1.138 п.14.1 ст.14, пп.14.1.185 п.14.1 ст.14, пп.14.1.185. п.14.1 ст.14, пп.14.1.202 , пп.14.1.203, п.14.1 ст.14, п.44.1 ст. 44, п.44.2 ст.44, п.134.1.1 п.134.1 ст. 134, п.138.1 ст.138. пп.140.4.2 п.140.4 ст.140, пп.140.5.9 п.140.5 ст. 140, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168 ПК України п.14 П(С) БО 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Мінфіну України від 27.04.2000 № 92 із змінами, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 року за №288/4509, (ПС) БО 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за N 27/4248 (із змінами), ч. 2 ст. 3, ст..4, ч.1, ч.2 ст.9 Закону № 996-XIV зі змінами та доповненнями, п.2.4 Положення № 88, у зв`язку з чим збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 2 027 034,00 грн., з яких: за податковими зобов`язаннями 1 621 627,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 405 407,00 грн. (т.1 а.с.29-30);
- форми "П" від 19 березня 2019 року № 0002151414, яким було встановлено порушення пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, пп14.1.138 п.14.1 ст.14, пп.14.1.185 п.14.1 ст.14, пп.14.1.185 п14.1 ст.14, пп.14.1.202, пп.14.1.203, п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.44.2 ст.44, п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.138.1 ст.138, пп.140.4.2 ст.140, пп.140.5.9 п.140.5 ст.140, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168 ПК України п.14 П(С) БО 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Мінфіну України від 27.04.2000 № 92 із змінами, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 р. за №288/4509, (ПС) БО 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248 (із змінами), ч. 2 ст. 3, ст..4, ч.1, ч.2 ст.9 Закону № 996-XIV, п.2.4 Положення № 88 та зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 3 701 829,00 грн.(т1 а.с.31-32);
-  форми "Д" від 19 березня 2019 року № 0004101303, яким було встановлено порушення п.14.1.180 п.14.1 ст.14, пп.164.1.2 п164.1 ст.164, пп.1642.2 п.164.2 ст.164, пп.168.1.1, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, абз. «а» п.176.2 ст.176, пп.38.9 п.38 підрозділу 10 Розділу ХХ  ПК України із змінами та доповненнями у зв`язку з чим збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені у розмірі 2434,51 грн., в тому числі: за податковими зобов`язаннями 1380,01 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 758,25 грн. та пені 296,25 грн. (т.1 а.с.33-34)
Не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями від 19.03.2019 № 0002131414, № 0002141414, № 0002151414, № 0004101303, № 0004091303 ПрАТ «АП «Укрбуд» звернулось зі скаргою від 04 квітня 2019 року до Державної фіскальної служби України (т.1 а.с.132-144).
Рішенням Державної фіскальної служби України від 05.06.2019 № 25837/6/99-99-11-04-0125, податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Донецькій області від 19.03.2019 № 0002131414, № 0002141414, № 0002151414, № 0004101303, № 0004091303 залишено без змін, а скаргу ПрАТ «АП «Укрбуд» - без задоволення (т.1а.с.145-149).

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, апеляційний суд виходить з такого.
Спершу слід зазначити, що рішення місцевого суду оскаржено лише позивачем. Відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Таким чином, оскільки судове рішення відповідачем не оскаржене, апеляційному перегляду підлягає рішення місцевого суду лише в частині, в якій відмовлено у задоволенні позовних вимог. В іншій частині судове рішення апеляційному перегляду не підлягає і має бути залишено без змін.
Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Статтею 1 ПК України визначено, що відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює  ПК України. 
Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України, статті 94 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Підстави проведення документальної планової виїзної перевірки позивачем не оскаржуються.
Відповідно до частин 1-2 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються, зокрема, висновками експертів.
Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 102 КАС України суд за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи призначає експертизу у справі за сукупності таких умов: для з`ясування обставин, що мають значення для справи, необхідні спеціальні знання у сфері іншій, ніж право, без яких встановити відповідні обставини неможливо.
Як було зазначено вище, ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 18 березня 2020 було призначено судово-економічну експертизу задоволено.
Судовим експертом приватного підприємства «Галаексперт» Кузнєцовою Галиною Олександрівною до матеріалів справи було надано висновок експерта № 236/240/26 від 29.12.2020, який суд враховує у якості доказу відповідно до частин 1-2 статті 72 КАС України (т.4, а.с.164-192).
За приписами підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є:
а) досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору;
б) постачання послуг за рішенням органу державної влади чи органу місцевого самоврядування або в примусовому порядку;
в) постачання послуг іншій особі на безоплатній основі;
г) передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності;
ґ) передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також повернення послуг;
д) постачання послуг з розміщення знаку відповідної торгової марки або самого товару чи послуги в кінофільмі, серіалі або телевізійній програмі, які є візуальними (глядачі лише бачать продукт або знак торговельної марки, продукт чи торговельна марка згадується у розмові персонажа; товар, послуга чи торговельна марка органічно вплітаються в сюжет і є його частиною).
Відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Згідно пп. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 ПК України продаж результатів робіт (послуг) - будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об`єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди), продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об`єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об`єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової власності.
Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України передбачено, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
У Акті перевірки порушення з податку на прибуток обґрунтовано наступним чином (т.1, а.с.42-43): 
Перевіркою повноти декларування показників рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» встановлено його заниження всього у сумі 5 277 051 грн., у т.ч.:
-  півріччя 2017 року у сумі 292 341 грн.,
- 3 квартали 2017 року у сумі 1 698 112 грн., (в т.ч. порушення за 1 квартал 2017 року у сумі 93 841 грн., встановлені попередньою перевіркою),
- 2017 рік у сумі 2 785 268 грн.,
- 1 квартал 2018 року у сумі 130 882 грн.,
-  півріччя 2018 року у сумі 1 391 894 грн.,
- 3 квартали 2018 року у сумі 2 491 783 грн.
Заниження встановлено за рахунок:
- завищення витрат по проведеним капітальним ремонтам, які віднесено на витрати, а не капіталізовано у сумі 2 757 480 грн.,
- завищення витрат по проведеному поліпшенню основних фондів, які не капіталізовано у сумі 11 095 грн.,
- безпідставного формування витрат по контрагентам, по ланцюгу постачання яких не підтверджено реальність здійснення господарських операцій у сумі 18 605 грн.,
- безпідставно проведених бухгалтерських проведень щодо суми нарахованого військового збору у сумі 884 743 грн., та порушення за 1 кв. 2017р. у сумі 189 694 грн., встановлені попередньою перевіркою,
- формування витрат по придбанню послуг з комерційного представництва, по яким не доведено зв`язок здійснених операцій з господарською діяльністю підприємства у сумі 666 666 грн., та порушення за 1 кв. 2017р. у сумі 41 667 грн., встановлені попередньою перевіркою,
- заниження доходів у сумі 707 100 грн. (р.2120 ф.2 «Звіт про фінансові результати» та Р.1 Декларації у сумі 707 100 грн. – порушення, встановлене попередньою перевіркою.»
За рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 30.07.2019 по справі № 805/3439/17-а за позовом ПрАТ «АП «Укрбуд» до ГУ ДФС у Донецькій області про визнання протиправним, недійсним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0003351414 від 29.08.2017 (щодо порушень, встановлених попередньою перевіркою), яке набрало законної сили 29.10.2019, адміністративний позов ПрАТ «АП «Укрбуд» до ГУ ДФС у Донецькій області про визнання протиправним, недійсним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0003351414 від 29.08.2017 - задоволено частково. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення ГУ ДФС у Донецькій області № 0003351414 від 29.08.2017, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 6 679 622,00 грн. 
Згідно бухгалтерської довідки від 31.08.2020 за податковим повідомленням-рішенням, прийнятим за результатами акту перевірки від 08.08.2017 № 423/05-9914-14/01236070, з врахуванням постанови Першого апеляційного адміністративного суду від 29.10.2019 по справі № 805/3439/17-а:
зменшено суму по Акту всього на 4 454 448,06 грн.;
залишено без змін: зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток всього на суму 2 225 173,84 грн. (6 679 622,00 - 4 454 448,06), в т.ч.:
- заниження доходу від списання безнадійної кредиторської заборгованості в сумі 707 100,00 грн.;
- невірно проведені бухгалтерські проведення по нарахуванню військового збору в сумі 1 433 138,00 грн.; 
- занижені податкові різниці на які збільшується фінансовий результат за стр.3.1.9 «Сума коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року до неприбуткових організацій», а саме РО «Костянтино-Єленинська Парафія ДЄ УПЦ м. Покровська Донецької області» в сумі 84 935,94 грн.
Відповідно до податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами акту перевірки від 08.08.2017 № 423/05-9914-14/01236070, з врахуванням постанови Першого апеляційного адміністративного суду від 29.10.2019 по справі № 805/3439/17-а, зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2 225 173,84 грн., в т.ч.:
- за 2015 рік в сумі 625 929 грн.;
- за 2016 рік в сумі 1 306 589 грн.;
- за 1 квартал 2017 року в сумі 2 225 173,94 грн. (в т.ч. без врахування 2016 року – 918 584,94 грн.).
Судовим експертом в результаті дослідження податкових декларацій з податку на прибуток ПрАТ «АП «Укрбуд» за 1 квартал 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік встановлено декларування наступних показників: 
1 квартал 2017 року (період попередньої перевірки):
- за рядком 01 «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» – в сумі 39 839 251 грн.;
- за рядком 02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» (+,-) в сумі (+) 2 392 487 грн.;
- за рядком 03 РІ «Різниці, які виникають відповідно до ПК України» в сумі (-) 13 691 723 грн.;
- за рядком 04 «Об`єкт оподаткування (+,-) в сумі (-) 11 299 236 грн.  
2017 рік:
- за рядком 01 «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» – в сумі 189 345 453грн.;
- за рядком 02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» (+,-) в сумі (+) 4 592 053 грн.;
- за рядком 03 РІ «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» в сумі (-) 14 153 875 грн.;
- за рядком 04 «Об`єкт оподаткування (+,-) в сумі (-) 9 561 822 грн.  
3 квартали 2018 року:
- за рядком 01 «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» – в сумі 182 042 173 грн.;
- за рядком 02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» (+,-) в сумі (+) 5 893 958 грн.;
- за рядком 03 РІ «Різниці, які виникають відповідно до ПК України» в сумі (-) 9 595 787 грн.;
- за рядком 04 «Об`єкт оподаткування (+,-) в сумі (-) 3 701 829 грн.  

Оскільки наслідком зменшення відповідачем від`ємного значення об`єкта оподаткування в розмірі 3 183 974,94 грн. (частина позовних вимог, у задоволенні якої відмовлено) були декілька порушень, які встановлені перевіркою, з урахуванням оскарження рішення лише позивачем, судом надається оцінка таким доводам апелянта.
Так, з матеріалів справи встановлено, що позивачем збільшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 3 183 974,94 грн. внаслідок:
безпідставно проведених бухгалтерських проведень щодо суми нарахованого військового збору 2 317 887 грн. (в тому числі за попередній період сумі 1 433 138 грн.),
заниження доходів у сумі 707 100 грн. (попередній період);
заниження податкових різниць на які збільшується фінансовий результат за стр.3.1.9 «Сума коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року до неприбуткових організацій» в сумі 119 334 грн. (в тому числі попередній період 84 935,94 грн.).

Щодо безпідставно проведених бухгалтерських проведень щодо суми нарахованого військового збору 2 317 887 грн. (в тому числі за попередній період сумі 1 433 138 грн.).
Апелянт обгрунтовує свою позицію наступним.
Відповідач посилається на встановленні Актом перевірки від 18.02.20219 порушення п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК України, внаслідок чого підприємством завищено витрати по безпідставно проведеним бухгалтерським проведенням щодо сум нарахованого військового збору у сумі 1 074 437 грн., в т.ч.: півріччя 2017 року у сумі 209 008 грн.; 3 квартали 2017 року у сумі 722 407 грн., (в т.ч. за 1 квартал 2017 року у сумі 189 694 грн., встановлені попередньою перевіркою), 2017 рік у сумі 1 074 437 грн.
Згідно висновків відповідача та суду першої інстанції зазначається, що позивачем нарахування військового збору проведено не у відповідності до вимог Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, яка затверджена Наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999, п.20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».
Однак ПрАТ «АП «Укрбуд» вважає, що відповідач та суд першої інстанції не правильно дійшли висновку щодо завищення витрат у зв`язку з безпідставно проведеним бухгалтерським проведенням щодо сум нарахованого військового збору в сумі 884 742,72 грн.
Суми військового збору включені до витрат підприємства на підставі оформлених бухгалтерських довідок, які містять усі обов`язкові реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону № 996-XIV та є повноцінними первинними документами. Перелік таких бухгалтерських довідок наведено на стор. 22 Акту перевірки.
Згідно п.1 ст.9 Закону № 996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно позивачем сплачені суми військового збору були цілком правомірно віднесені до складу витрат підприємства.
Відповідно до норм ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є дохід з джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародним стандартам фінансової звітності, на різниці, що виникають відповідно до положень розділу III цього Кодексу.
Розділом III «Податок на прибуток підприємств» ПК України не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці у сумі нарахованого військового збору або будь-яких витрат, віднесених до складу «Інші операційні витрати».
Крім того, відповідно до «Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 № 291 рахунок 64 «Розрахунки за податками й платежами» призначено для узагальнення інформації про розрахунки підприємства за усіма видами платежів до бюджету, включаючи податки з працівників підприємства, та за фінансовими санкціями, що справляються в дохід бюджету.
Рахунок 64 «Розрахунки за податками й платежами» кореспондує за кредитом, зокрема з дебетом рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності».
Крім того, відповідачем у суму завищення витрат по безпідставно проведеним бухгалтерським проведенням щодо сум нарахованого військового збору зазначена сума такого нарахування за 1 квартал 2017 року - 189 694 грн. та сума нарахування 1 243 444 грн., яку було враховано в рамках попередньої перевірки.
Однак цей період, по-перше, донарахування не входить у рамки даної документальної планової перевірки (період, що перевірявся 01.04.2017 по 30.09.2018), а по-друге, враховано в рамках попередньої перевірки та знаходилось на стадії судового оскарження, а отже така сума зобов`язання станом згідно п. 56.18 ст. 56 ПК України взагалі була неузгодженою.
За таких підстав апелянт наполягає, що висновок у Акті перевірки щодо безпідставності проведених бухгалтерських проведень при нарахуванні військового збору не відповідають законодавчим нормам.

Щодо військового збору у сумі 884 743 грн., та порушення за 1 кв. 2017р. у сумі 189 694 грн. за попередньою перевіркою суд зазначає наступне.
Судами встановлено, що за Актом перевірки (т.1, а.с.55) на порушення п.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168 ПК України підприємством завищено витрати по безпідставно проведеним бухгалтерським проведенням щодо сум нарахованого військового збору у сумі 1 074 437 грн., в т.ч.: півріччя 2017р. у сумі 209 008 грн.; 3 квартали 2017р. у сумі 722 407 грн., (в т.ч. за 1 квартал 2017р. у сумі 189 694 грн., встановлені попередньою перевіркою), 2017р. у сумі 1 074 437 грн.
Згідно п.161 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України  із змінами та доповненнями: “Тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір”:
1.1. Платниками збору є особи, визначені пунктом  162.1  статті  162  цього  Кодексу.
1.2. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені  статтею 163 цього Кодексу.
1.3. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
1.4. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому  статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
1.5. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у  статті 171 цього Кодексу.
1.6. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені  статтею 176 цього Кодексу.
Таким чином, ПрАТ «АП «Укрбуд», як податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати військовий збір із суми такого доходу за його рахунок.        
На підставі п.п. 168.1.1  п. 168.1  ст. 168 ПК України, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в  статті 167 цього Кодексу.
Згідно п.п.168.1.2  п.168.1  ст.168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджет  під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Пунктом  168.1.4  п. 168.1  ст. 168 ПК України визначено, якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).
Відповідно до п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168 ПК України, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Отже, податковий агент зобов`язаний перерахувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Відтак, на підставі вищезазначених приписів Податкового кодексу України  працівники ПрАТ «АП «Укрбуд» як фізичні особи - резиденти, які отримували доходи від ПрАТ «АП «Укрбуд» є платниками військового збору за власний рахунок.
Розпорядженням ПрАТ «АП «Укрбуд» № 3 від 01.08.2014 «Про розрахунок військового збору» (т.2, а.с.161) зобов`язано головного бухгалтера ПрАТ «АП «Укрбуд» з 03.08.2014 проводити нарахування військового збору в розмірі 1,5% від заробітної плати працівників та відносити за рахунок коштів підприємства як інші операційні витрати.
Згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1591) нарахування військового збору відображається по кредиту субрахунку 642, в кореспонденції з дебетом субрахунків 661 “Розрахунки по заробітній платі”. Сплата сум військового збору в бюджет відображається бухгалтерським записом: дебет субрахунку 642 - кредит субрахунку 311 “Поточні рахунки в національній валюті”.
За даними оборотів по рахунку 642 «Розрахунки за обов`язковими платежами. Військовий збір», бухгалтерських довідок до журналу-ордеру № 5 за період квітень-грудень 2017 року обліковується нарахування військового збору із віднесенням до складу витрат за рахунком 949 «Інші витрати операційної діяльності» в загальній сумі 884 742,72 грн. (т.2, а.с.162-171), в т.ч.:
-за 2 квартал 2017 року в сумі 209 007,70грн.;
-за 3 квартал 2017 року в сумі 323 705,36грн.;
-за 4 квартал 2017 року в сумі 352 029,66грн.,
та подальше перерахування нарахованих сум військового збору до бюджету (за Дебетом 642 «Розрахунки за обов`язковими платежами» Кредитом 311 «Поточні рахунки в національній валюті»).
Військовий збір обліковується в бухгалтерському обліку ПрАТ «АП «Укрбуд» за період з 01.04.2017 по 30.09.2018 на рахунку 642 “Військовий збір”, а  грошові витрати ПрАТ «АП «Укрбуд» по нарахованому та сплаченому військовому збору з оподатковуваних доходів працівників підприємства віднесені на рахунок 949 “Інші витрати операційної діяльності”.
Тобто, військовий збір в розмірі 1,5% від загального місячного оподатковуваного доходу фізичних осіб працівників підприємства в сумі 884 742,72 грн. нарахований і сплачений саме за рахунок коштів підприємства ПрАТ «АП «Укрбуд», а не за рахунок працівників.
В зв`язку з вищевикладеним, колегія суддів погоджується з висновком місцевого суду, що доводи позивача про помилковість висновків податкового органу щодо безпідставного проведення бухгалтерських проведень позивачем сум нарахованого військового збору є непрйнятними, оскільки з огляду на прийняте підприємством розпорядження № 3 від 01.08.2014 позивач мав можливість сплачувати військовий збір за рахунок підприємства, а не заробітної плати працівників, проте не мав підстав відносити це до витрат та обліковувати на субрахунку 949 “Інші витрати операційної діяльності”.
При цьому, за рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 30.07.2019 по справі № 805/3439/17-а (щодо порушень, встановлених попередньою перевіркою), яке набрало законної сили 29.10.2019 за аналогічним порушенням: «Військовий збір в розмірі 1,5% від загального місячного оподатковуваного доходу  фізичних осіб працівників підприємства в сумі 1 433 138,00 грн. нарахований  і сплачений саме за рахунок коштів підприємства ПрАТ «АП «Укрбуд», а не за рахунок працівників…Суд погоджується з висновками податкового органу відповідно безпідставного проведення бухгалтерських проведень ПрАТ «АП «Укрбуд» сум нарахованого військового збору. Враховуючи прийняте підприємством розпорядження від 01.08.2014, підприємство мало можливість сплачувати військовий збір за рахунок підприємства, а не заробітну плату працівників, проте відносити це до витрат та обліковувати на субрахунку 949 позивач підстав не має».
Оскільки експертним висновком судової економічної експертизи № 236/240/26 по адміністративній справі № 200/7994/19-а, який суд приймає в якості доказів, документально встановлено, що підприємством нарахування військового збору проведено у не відповідності до вимог Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, яка затверджена Наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999, п.20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», то колегія суддів вважає, що підтверджуються висновки Акту перевірки щодо завищення підприємством витрат по безпідставно проведеним бухгалтерським проведенням сум нарахованого військового збору у сумі 1 074 437 грн., в т.ч.:
- півріччя 2017 року у сумі 209 008 грн.;
- 3 квартали 2017 року у сумі 722 407 грн., (в т.ч. за 1 квартал 2017р. у сумі 189 694 грн., встановлені попередньою перевіркою);
- 2017 рік у сумі 1 074 437 грн.

Щодо заниження доходів у сумі 707 100 грн. від списання безнадійної кредиторської заборгованості.
Позивач в цьому випадку вказує, що заниження доходів у сумі 707 100 грн. - це порушення, встановлене попередньою перевіркою.
Так, з урахуванням рішення від 30.07.2019 Донецького окружного адміністративного суду по справі № 805/3439/17-а (щодо порушень, встановлених попередньою перевіркою), яке набрало законної сили 29.10.2019, та бухгалтерської довідки від 31.08.2020 за податковим повідомленням-рішенням від 20.02.2020 № 0003371414, прийнятим за результатами акту перевірки від 08.08.2017 № 423/05-9914-14/01236070, із врахуванням постанови Першого апеляційного адміністративного суду від 29.10.2019 по справі № 805/3439/17-а, залишено без змін: зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток всього на суму 2 225 173,84 грн. (6 679 622,00-4 454 448,06), в т.ч. заниження доходу від списання безнадійної кредиторської заборгованості в сумі 707 100,00 грн.
Апелянт вважає, що судом першої інстанції не враховано обставини щодо неузгодженості цієї суми на час проведення перевірки та складення Акту перевірки від 18.02.2019, який є предметом розгляду у цій справі.
В цьому випадку, у зв`язку з тим, що податкова декларація з податку на прибуток підприємства затверджена Наказом Міністерства фінансів України № 897 від 20.10.2015 «Про затвердження форми податкової декларації з податку на прибуток підприємств» (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28.04.2017 № 467), складається наростаючим підсумком за 1 півріччя 2017р., 9 місяців 2017р., 2017 рік, то місцевим судом, враховуючи і висновки експертизи, правильно враховано встановлене порушення, оскільки заниження доходу від списання безнадійної кредиторської заборгованості в сумі 707 100,00 грн. в 1 кварталі 2017 року мало вплив на формування об`єкту оподаткування податком на прибуток (збільшення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток) у наступних податкових періодах.

Щодо завищення різниць, на які зменшення фінансовий результат по р.1.1.1 Додатку РІ у сумі нарахованої амортизації - 1 364 960 грн. 
Апелянт вказує, що судом не прийнято до уваги той факт, що відповідно до свідоцтва про право власності від 13.03.2013 (інд.номер 1172500) та відомостей з Державного реєстру об`єкт нерухомого майна про реєстрацію права власності Храм та дзвіниця на честь святих рівноапостольних Костянтина і Олени є власністю ПРАТ «АП «УКРБУД» та знаходиться на його території.
Фактично, заниження податкових різниць не відбулося, оскільки згідно положень п.п. 140.5.9 п.140.5 ст.140 ПК України фінансовий результат податкового періоду збільшується на суму коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг у розмірі, що не перевищує 4% оподаткованого прибутку попереднього звітного року. Фактично на рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» акумулювалися понесені витрати з охорони, комунальні витрати, податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, оренда плата за землю, витрати з оформлення проекту опалення, які нікому не передавалися.
Відповідно умов п.2.1.2 договору з РО «РЕЛІГІЙНА ПРАВОСЛАВНА ГРОМАДА «КОНСТАНТИНО-ЄЛЕНИНСЬКА ПАРАФІЯ ДЄ УПЦ м.Покровська Донецької області» по об`єкту «Храм святих рівноапостольних Костянтина та Олени» підприємство зобов`язане забезпечити електропостачання, водопостачання, охорону, теплопостачання. 
На об`єкт «Храм і дзвіниця на честь святих рівноапостольних Костянтина та Олени» нараховується оренда плата за землю та податок на нерухомість, тому що він розташований на земельній ділянці, орендуємій ПрАТ «АП «УКРБУД» і є його власністю. 
Всі ці витрати відображаються по рах.949 «Інші витрати операційної діяльності» та ніяк не можуть бути відображені в п.3.1.9 Додатку РІ до декларації на прибуток в сумі 34 398 грн.
По-друге, позивач вказує, що відповідачем та судом першої інстанції також не враховано обставини щодо неузгодженості 84 935 грн. на час проведення перевірки та складення Акту перевірки від 18.02.2019, який був предметом розгляду по справі № 200/7994/19-а та включено в результат перевірки, яка є предметом спору, чим порушують основні принципи податкового законодавства.
Щодо податкових різниць, на які збільшується фінансовий результат по р.3.1.9 Додатку РІ за операціями перерахованих коштів та вартості товарів (робіт, послуг), які витрачено на об`єкт ОФ, не пов`язаних з веденням господарської діяльності підприємства у сумі 34 398 грн.
За Актом перевірки на порушення пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.140.5.9 п.140.5 ст.140 ПК України занижено податкові різниці, на які збільшується фінансовий результат по р.3.1.9 «Сума коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, які на дату перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг відповідали умовам, визначеним пунктом 133.4 статті 133 розділу ІІІ ПКУ, у розмірі, що перевищує 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (підпункт 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПКУ)», а саме ПрАТ «АП «Укрбуд» не збільшило податкові різниці на суму коштів та вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які витрачено на об`єкт ОФ, не пов`язаний з веденням господарської діяльності підприємства у сумі 34 398 грн., в т.ч.: 2 квартал 2017р. у сумі 9 992 грн., 3 квартал 2017р. у сумі 10 039 грн., 4 квартал 2017р. у сумі 14 367 грн. (витрати на утримання Храму).
В результаті дослідження матеріалів справи та враховуючи висновки експерта, судом встановлено наступне:
В інвентарній картці обліку основних засобів № УС000000045  від 30.09.2012 значиться «Храм та колокольня в честь Святих» (т.2, а.с. 172);
02.10.2015 між ПрАТ «АП «Укрбуд» та Релігійною організацією «Релігійна православна громада «Константино-Єленинської Парафії Донецької Єпархії Української Православної церкви міста Покровська Донецької області укладений договір позики №2157УС (т.5 а.с.247-249).
Відповідно п.п.1.1 договору ПрАТ «АП «Укрбуд» передає, а Релігійна організація «Константино-Єленинської Парафії Донецької Єпархії Української Православної церкви міста Покровська Донецької області приймає в безкоштовне користування на строк, який обумовлений договором, нежитлові приміщення, що знаходяться за адресою: м. Красноармійськ, вул. Дніпропетровська, 31, загальною площею 355м2.
За п.1.3 договору передані у користування приміщення використовуються користувачем, починаючи з моменту підписання акта приймання-передачі приміщення для розміщення Храма та його обслуговування.
ПрАТ «АП «Укрбуд» зобов`язаний забезпечити безоплатно передані у користування приміщення на протязі строку дії договору електроенергією, водою, каналізацією, теплом на період опалювального сезону (п.2.1.2 договору).
За статтею 140 «Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій» Податкового кодексу України, пп.140.5.9 п.140.5 «фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, у розмірі, що перевищує 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року».
Дані бухгалтерської довідки «Витрати на утримання інв. об`єкта № 8 «Храм і дзвіниця на честь Святих Равноопостальних Костянтина і Олени» від 31.08.2020р., бухгалтерських довідок до журналу-ордеру № 5 за квітень-грудень 2017 року, відповідають даним Акту перевірки щодо загальної суми витрат на об`єкт ОФ (Храм інв.№8), не  пов`язаний з веденням господарської діяльності, у періоді квітень-грудень 2017р. в сумі, з округленням, 34 398 грн.
У зв`язку з тим, що Податкова декларація з податку на прибуток підприємства складається наростаючим підсумком за 1 квартал 2017р., 1 півріччя 2017р., 9 місяців 2017р., 2017 рік, враховується аналогічне порушення за 1 квартал 2017р. (попередня перевірка) на суму 21 973 грн., оскільки воно мало вплив на формування об`єкту оподаткування податком на прибуток (збільшення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток) у наступних податкових періодах.
Враховуючи наведене, за результатом дослідження матеріалів справи, з урахуванням висновку експерта, колегія суддів погоджується з висновком місцевого суду, що прийняте податковим органом податкове повідомлення-рішення “П” № 0002151414, яким ПрАТ «АП «УКРБУД» зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підлягає визнанню протиправним та  частковому скасуванню у розмірі 517 854,06 грн.
Отже, розглянувши подані документи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, колегія суддів приходить до висновку, що місцевий суд прийняв рішення з дотриманням як матеріального так і процесуального права, тому позовні вимоги Приватного акціонерного товариства «Автопідприємство «Укрбуд» підлягають частковому задоволенню. 
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків місцевого суду. 
Відповідно до положень ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статями 291, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                        ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Автопідприємство «Укрбуд» – залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 07 липня 2021 року в справі № 200/7994/19-а – залишити без змін.
Повне судове рішення – 30 листопада 2021 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому статтею 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів                                                                                  І. В. Сіваченко

                                                                                                    А. А. Блохін

                                                                                                    Т. Г. Гаврищук