ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 грудня 2021 року	Львів	Справа № 300/2376/21 пров. № А/857/16990/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі :

головуючого судді :                                                  Кухтея Р.В.,
суддів :                                                                      Шевчук С.М., Шинкар Т.І.

розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення   Івано-Франківського окружного адміністративного суду   від 02 серпня 2021 року (ухвалене головуючим-суддею Кафарським В.В. в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження у м. Івано-Франківську) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сапсан» ІФ до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування наказу, податкового повідомлення-рішення,
в с т а н о в и в :

У травні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Сапсан» ІФ (далі – ТзОВ «Сапсан» ІФ, товариство, позивач) звернулося в суд із зазначеним позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати наказ Головного управління ДПС в Івано-Франківській області   (далі – ГУ ДПС, контролюючий орган, відповідач) №1290 від 26.10.2020, податкові повідомлення-рішення від 29.12.2020 за №008174/0706, №008179/0706.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 02.08.2021 позовні вимоги були задоволені повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС подало апеляційну скаргу, в якій через неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права просить його скасувати та прийняти постанову, якою відмовити позивачу у задоволенні позову.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що для встановлення правомірності чи протиправності проведення перевірки визначальними є обставини щодо пред`явлення, направлення або надіслання платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) направлення, копії наказу та службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки, яке було вручено належним чином з дотриманням вимог ПК України щодо умов допуску до проведення фактичної перевірки. По суті виявлених порушень представник податкового органу відзначив, що на АЗС не зберігається (відсутній) та не пред`явлений під час перевірки другий примірник змінного звіту АЗС за формою №17-НП. Вартість товарів, які не обліковані у встановленому порядку, становить 312380,62 гри, чим порушено пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 (далі – Закон №265/95-ВР). Таким чином, в силу положень статті 20 цього Закону у спірних правовідносинах до позивача підлягає застосуванню фінансова санкція у розмірі 624761,24 грн, виходячи з подвійної вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації. Крім того, при проведенні фактичної перевірки встановлено не обладнання (відсутність) рівнемірів-лічильників рівня пального на введених в експлуатацію резервуарах в кількості три штуки, встановлено відсутність реєстрації (або відсутність повірок витратомірів-лічильників) в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників на місці відпуску пального наливом з акцизного складу в кількості дві штуки. Таким чином, сума штрафних санкцій відповідно до податкового повідомлення-рішення №003088/0706 складає 100000,00 грн, зокрема, по 20000 грн за не обладнання (відсутність) рівнеміра-лічильника рівня пального в кількості 3 шт та за відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників у кількості 2 шт.
У письмовому відзиві позивач просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення без змін. 
Згідно п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши наявні по справі матеріали та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, виходячи з наступного.
З матеріалів справи видно, що на підставі наказу №1290 від 26.10.2020 було проведено фактичну перевірку АЗС, що належить ТзОВ «Сапсан ІФ», розташованої за адресою : м. Івано-Франківськ, вул. Юності, 66/Б, за результатами якої-складено акт №285/09/15/РРО/40312525 від 04.11.2020.
Перевіркою встановлені такі порушення:
- не ведення ТзОВ «САПСАН ІФ» у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації на загальну суму 312380,62 грн, чим порушено пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, пунктів 10.2.10, 10.3.1.3, 10.4.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики№281/171/578/155 від 20.05.2008 (далі – Інструкція №281/171/578/155);
- не обладнання рівнемірами-лічильниками рівня пального трьох резервуарів, чим порушено п.230.1.2 ст.230 ПК України.
- відсутність реєстрації в ЄДР двох витратомірів-лічильників на місці відпуску пального, чим порушено п.230.1.2 ст.230 ПК України.
За результатами розгляду матеріалів перевірки ГУ ДПС 29.12.2020 винесло податкові повідомлення-рішення №008174/0706, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 100000,00 грн за порушення п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України, №008179/0706, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 624761,24 грн за порушення п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР та п.1 ст.2, п.6 ст.6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16.07.1999 (далі – Закон №996-XIV).
15.04.2021 Державною податковою службою України за результатами розгляду скарги платника податків рішенням про результати розгляду скарги №8583/6/99-00-06-03-02-06 оспорювані податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення.
Вважаючи оспорювані наказ та податкові повідомлення-рішення протиправними, Товариство звернулося в суд із зазначеним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що у спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності Товариства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом. Крім того, у спірному наказі не вказано періоду, який охоплюється перевіркою. Відомості про охоплений період відсутні також в направленнях та в самому акті фактичної перевірки. Щодо виявлених податковим органом порушень податкового законодавства, суд першої інстанції зазначив, що податковим органом розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС не встановлювалась, жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів відповідачем на АЗС не проводилось і, як наслідок, жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів не виявлялось, а тому вважав безпідставним висновок про порушення позивачем п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР, який не підтверджений жодними доказами. Щодо порушення позивачем п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України, що полягало у не обладнанні рівнемірами-лічильниками рівня пального трьох резервуарів, суд першої інстанції зазначив, що позивачем відповідно до Порядку №891 вчинено ряд дій, спрямованих на правомірну експлуатацію резервуарів за умов тимчасової відсутності рівнемірів, а тому висновки відповідача про не обладнання рівнемірами-лічильниками рівня пального трьох резервуарів також вважав безпідставними.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, а також при повному, всебічному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, виходячи з наступного.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За змістом п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно п.80.1 ст.81 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
Відповідно до п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Пунктом 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: - направлення на проведення такої перевірки; - копії наказу про проведення перевірки; - службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
При цьому, п.80.7 ст.80 ПК України визначено, що фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Допуск посадових осіб контролюючих органі до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (п.80.5 ст.80 ПК України).
Відповідно до п.86.5 ст.86 ПК України, у разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови.
Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень визначених Податковим Кодексом.
Разом із цим, відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Підставою проведення фактичної перевірки, визначеної п.п.80.2.2 або п.п.80.2.5 п.80.2. ст.80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, тобто інформації про конкретний факт недотримання платником податків вимог законодавства щодо виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання спирту, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Як видно з матеріалів справи, фактична перевірка ТзОВ «Сапсан ІФ» була призначена на підставі п.п.80.2.2,   п.п.80.2.5  п.80.2  ст.80 ПК України за місцем фактичного провадження діяльності у господарських об`єктах, розташованої за адресою: м. Івано-Франківськ, вул. Юності, 66/Б.
Колегія суддів вважає, що відповідачем не надано жодних доказів на підтвердження того, що контролюючим органом отримано інформацію, яка зумовлює виникнення обґрунтованої та законодавчо встановленої необхідності для контролюючого органу зі здійснення належного податкового контролю.
Крім того, відповідач, як суб`єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оспорюваного наказу слугувала інформація про порушення Товариством вимог законодавства. У самому наказі про призначення перевірки, податковий орган не конкретизує суть порушення.
У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності Товариства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.
При вирішенні справи суд першої інстанції врахував висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 18.12.2018 по справі №820/4895/18, від 28.10.2021 по справі №520/10214/20.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що зазначені висновки узгоджуються з правовою позицією, викладеною у постанові Верховного Суду від 08.09.2020 по справі №640/21536/19.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що ГУ ДПС не довело наявність підстав в розумінні п.п.80.2.2 та 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України для проведення фактичної перевірки ТзОВ «Сапсан ІФ», що обумовлює скасування наказу №1290 від 26.10.2020.
Що стосується податкового повідомлення-рішення №008179/0706 від 29.12.2020, колегія суддів вважає за необхідне вказати наступне.
Пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Відповідно до ст.20 Закону №265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Так, відповідно до проведеної фактичної перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про неналежне ведення позивачем обліку нафтопродуктів у зв`язку з неподанням до перевірки змінних звітів №17-НП.
Згідно п.1 Інструкції №281/171/578/155, ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Підпунктом 4.2.5.1 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються ПРК (паливо роздавальні колонки), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.
Відповідно до п.п.4.2.5.6 Інструкції №281/171/578/155, обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив.
Згідно п.5.4.1 Інструкції №281/171/578/155, з прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об`єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою №1-ТТН (нафтопродукт) (далі - ТТН), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20 град. С відповідно до ГОСТ 3900.
Підпунктом 10.2.10 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП.
Згідно п.п.10.3.1.1 Інструкції №281/171/578/155, розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО (реєстратор розрахункових операцій), які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1315 (1315-2002-п) від 29.08.2002.
Відповідно до п.п.10.3.1.3 Інструкції №281/171/578/155, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Підпунктом 10.4.1 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП.
Згідно п.п.16.1 Інструкції №281/171/578/155, матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий – залишається у матеріально відповідальної особи.
Відповідно до п.п.16.2 Інструкції №281/171/578/155, бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки.
Отже, виходячи із вказаних правових норм, можна зробити висновок, що усі нафтопродукти, які поступають на АЗС для продажу, у відповідній кількості заносяться до РРО, який і здійснює облік зазначених ТМЦ.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем у своїй господарській діяльності для обліку розрахункових операцій використовується РРО, який відповідає вимогам статті 12 Закону №265/95-ВР. Звітні документи РРО, а саме Z-звіт (фіскальний звітний чек) містять відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів.
Визначальним для встановлення факту реалізації необлікованих товарно-матеріальних цінностей є встановлення розбіжностей між даними обліку суб`єкта господарювання та фактичними залишками товарно-матеріальних цінностей на АЗС, чого представниками відповідача зроблено не було.
Крім того, звіт форми №17-НП був відсутній при перевірці 26.10.2020 о 15 год 24 хв, оскільки змінний звіт форми №17-НП має бути складено після закінчення зміни, що не давало контролюючому органу підстав дійти висновку про те, що такий звіт під час перевірки станом на 24.12.2019 був відсутній, оскільки перевірка проводилася посеред зміни.
Крім того, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що для визначення обставини реалізації необлікованого товару мала бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, оскільки єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 21.05.2020 по справі №809/597/16, від 12.03.2020 по справі №823/1917/16, які в силу положень ч.5 ст.242 КАС України мають бути враховані при розгляді цієї справи.
Як зазначено в акті перевірки від 04.11.2020, працівники податкового органу, виявивши відсутність змінних звітів оператора за формою №17-НП та зробивши на цій підставі висновок про порушення порядку ведення обліку товарів за місцем їх продажу і зберігання, застосували до позивача штрафні санкції за здійснення реалізації товарів в розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, обрахованої, виходячи із даних Z-звіту РРО.
У той же час, для визначення обставини реалізації необлікованого товару мала бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС.
Аналогічний висновок міститься у постанові Верховного Суду від 21.05.2020 по справі №809/597/16.
Аналіз матеріалів справи дає можливість суду дійти висновку, що податковим органом розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС не встановлювалась, жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів відповідачем на АЗС не проводилось і, як наслідок, жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів не виявлялось.
Отже, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їхній зміст та юридичну природу, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення №008179/0706 від 29.12.2020 та наявності підстав для його скасування.
Що стосується податкового повідомлення-рішення №008174/0706 від 29.12.2020, колегія суддів зазначає наступне.
Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів затверджено  постановою Кабінету Міністрів України №891 від 22.11.2017 (далі - Порядок №891).
Пунктом 2 Порядку № 891 визначено, що :
1) витратомір-лічильник - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки, призначений для безперервного вимірювання, запам`ятовування та відображення у фактичних умовах вимірювання кількості пального, що проходить через вимірювальний перетворювач у закритих, повністю заповнених трубопроводах;
2) рівнемір - лічильник рівня пального у резервуарі - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки, призначений для вимірювання рівня пального, за яким обчислюється об`єм пального, що перебуває у резервуарі, за градуювальною таблицею резервуара.
Згідно п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України, акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри- лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі (далі - Реєстр) (абз.6 п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України).
Відповідно до п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України, до початку експлуатації резервуари та місця відпуску пального на акцизному складі повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками, які зареєстровані у Реєстрі.
Пунктом 3 Порядку №891 визначено, що адміністратором та держателем Реєстру є контролюючий орган (Державна податкова служба України), який забезпечує:
- створення програмного продукту, що забезпечує функціонування Реєстру, приймання від розпорядників акцизних складів електронних документів для наповнення Реєстру, обробку електронних документів для наповнення Реєстру та перенесення з них даних до Реєстру, збереження даних, що містяться в Реєстрі;
- захист інформації, що міститься в Реєстрі, в установленому законодавством порядку.
Згідно з пунктом 5 Порядку № 891 електронні документи для наповнення Реєстру, які
формуються розпорядниками акцизних складів та надсилаються до Реєстру за кожним місцем розташування акцизного складу, містять:
1) інформацію про розпорядника акцизного складу (найменування, реєстраційні дані, реквізити документів, на підставі яких здійснюється експлуатація акцизного складу);

2) інформацію про всі наявні у розпорядника акцизного складу акцизні склади (адреса, правовстановлюючі документи на споруди та приміщення акцизного складу) з уніфікованим номером кожного акцизного складу, який автоматично присвоєно в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, з уніфікованою нумерацією кожного акцизного складу та всі резервуари (їх кількість, тип, ємність) з уніфікованою нумерацією кожного резервуара, розташовані на акцизних складах;
3) інформацію про акцизний склад з уніфікованим номером в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, розташовані на такому акцизному складі резервуари з уніфікованою нумерацією, про назви, моделі, серійні (ідентифікаційні) номери витратомірів, установлених у кожному місці відпуску пального шляхом наливу з акцизного складу, та назви, моделі, серійні (ідентифікаційні) номери рівнемірів, установлених на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на такому акцизному складі;
4) дату встановлення, заміни, опломбування, технічного обслуговування, ремонту, повірки, калібрування витратоміра, рівнеміра, резервуара, відомості щодо організацій та осіб, які проводили такі роботи;
5) зведені за добу підсумкові облікові дані щодо: обсягів фактичних залишків пального на початок та кінець звітної доби та добового обсягу обігу пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С, у розрізі всіх наявних у розпорядника акцизного складу акцизних складів з уніфікованою нумерацією - для усіх розпорядників акцизних складів, крім зазначених в абзаці третьому цього підпункту; добового фактичного обсягу реалізованого пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С, - для розпорядників акцизних складів, на акцизних складах яких провадиться діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову підакцизну продукцію (пальне);
6) інформацію про осіб (прізвище, ім`я, по батькові, посада), які формують та надсилають електроні документи для наповнення Реєстру;
7) інформацію про коригування даних, зазначених у підпунктах 1 - 5 цього пункту, в електронних документах для наповнення Реєстру, надісланих до Реєстру (коригуючі електронні документи для наповнення Реєстру);
8) інформацію про такі ознаки акцизного складу: акцизний склад, на якому провадиться діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову підакцизну продукцію (пальне), обладнаний лише витратомірами в кожному місці відпуску готової підакцизної продукції (пального) шляхом наливу з такого акцизного складу; акцизний склад, на якому здійснюється виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у тарі виробника без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнаний витратомірами та рівнемірами;
9) інформацію про обсяги залишків пального, що розташовані на акцизному складі в тарі, балонах, упаковці, про добовий обсяг реалізованого пального в тарі, балонах, упаковці;
10) інформацію про дні, в які акцизний склад не працює.
Електронні документи для наповнення Реєстру, що містять інформацію, зазначену у підпунктах 1 -4 пункту 5 цього Порядку, формуються та надсилаються розпорядниками акцизних складів одноразово до початку введення в дію Реєстру та в разі зміни такої інформації. Інформація про витратоміри та рівнеміри вноситься до Реєстру після настання строків їх встановлення, визначених  ПК України  (пункт 6 Порядку № 891).
Відповідно до п.7 Порядку № 891 електронні документи для наповнення Реєстру формуються розпорядниками акцизних складів за місцем розташування акцизного складу у такому порядку:
1) інформація, зазначена в підпунктах 1 - 4, 6 -10 пункту 5 цього Порядку, вноситься до електронних документів для наповнення Реєстру інформацією про відповідальних осіб розпорядників акцизних складів шляхом ручного вводу даних;
2) інформація, зазначена в підпункті 5 пункту 5 цього Порядку, вноситься до електронних документів для наповнення Реєстру: автоматично шляхом передачі до них даних з витратомірів та рівнемірів починаючи з граничних строків, зазначених у пунктах 12 і 27 підрозділу 5 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу, для обов`язкового обладнання акцизних складів рівнемірами та витратомірами; відповідальною особою розпорядника акцизного складу - під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра або витратоміра, а також у період з 1 червня 2019 р. до граничних строків, передбачених у пунктах 12 і 27 підрозділу 5 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу, для обов`язкового обладнання акцизних складів витратомірами та рівнемірами.
Відповідно до ст.230 ПК України  та Порядку №891, суб`єкти господарювання до 01 січня 2020 року зобов`язані обладнати та зареєструвати витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники рівня пального у резервуарі в разі здійснення діяльності пов`язаної з обігом пального на акцизному складі на території на яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального.
Як визначено п.5, 7 Порядку №891, інформація про розпорядника акцизного складу, наявні акцизні склади, розміщені на них резервуари, витратоміри та рівнеміри вноситься розпорядниками акцизних складів до електронних документів для наповнення Реєстру шляхом ручного вводу даних та надсилається одноразово. Натомість, інформація про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів фактичних залишків пального на початок та кінець звітної доби, добового обсягу обігу пального та добового фактичного обсягу реалізованого пального зводиться автоматично, шляхом передачі даних з витратомірів та рівнемірів, зареєстрованих у Реєстрі.
Формат даних та структуру Реєстру затверджено  наказом Міністерства фінансів України №944 від 27.11.2018, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 02.01.2019 за №4/32975 (далі - Наказ №944).
Так, на виконання пункту 3 Порядку №891, пункту 2 Наказу №944 ДПС розроблено програмне забезпечення для створення та ведення Реєстру, яке надає безкоштовну можливість платникам податків подавати до контролюючого органу довідку про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри (електронний документ за формою J0210301) та довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі (електронні документи за формою J0210401) засобами ITC "Електронний кабінет" та ITC "Єдине вікно подання електронної звітності".
Відомості про внесення даних про витратоміри-лічильники і рівнеміри-лічильники до Реєстру, у період, що перевірявся, в системі відсутні, що підтверджується фото екрану з вкладкою "Архів ЕД" ITC "Єдине вікно подання електронної звітності".
Відповідно в Реєстрі відсутні відомості про подання позивачем довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального, у період, який перевірявся, що підтверджується фото екрану з вкладкою "Архів ЕД" ІС "Єдине вікно подання електронної звітності".
Податковим кодексом встановлено заборону здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу (абз.9 п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України).
Згідно п.128-1.1 ст.128-1 ПК України, не обладнання, відсутність реєстрації в Реєстрі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір- лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник / витратомір-лічильник спирту етилового.
Відповідно до пункту 18 підрозділу 5  розділу XX ПК України норми п.128-1.1 ст.128-1  цього  Кодексу  застосовуються з 1 квітня 2020 року - до розпорядників акцизних складів, на яких розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів (крім розпорядника акцизного складу, який до 1 липня 2019 року не підпадав під визначення платника податку відповідно до пункту  212.1 статті 212  цього  Кодексу).
Як зазначено вище, перевіркою встановлено не обладнання (відсутність) рівнемірів-лічильників рівня пального на введених в експлуатацію резервуарах, розташованих на акцизному складі за адресою: вул. Юності, 66Б, м. Івано-Франківськ в кількості три штуки.
Абзацом 9 Порядку встановлено, що у разі виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра або витратоміра визначення даних про обсяги залишків пального та обсяги обігу пального здійснюється у мірах повної місткості, які мають позитивний результат повірки, проведеної відповідно до законодавства, та/або за допомогою рулетки та метроштока або переносного (портативного) рівнеміра-аналізатора, які мають позитивний результат повірки, проведеної відповідно до законодавства. Застосування такого способу вимірювання може здійснюватися не більше ніж 20 календарних днів підряд (для акцизних складів, що є місцями роздрібної торгівлі пальним, на які отримано ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, - не більше ніж 15 календарних днів підряд) та не більше чотирьох разів протягом календарного року.
Як видно з матеріалів справи, наказом директора ТзОВ «Сапсан ІФ» №28 від 21.10.2020 введено в експлуатацію на АЗС №3 (м. Івано-Франківськ, вулиця Юності, 66Б) рівноміри-стабілізатори ультразвукові УУС-01 – 3 одиниці.
Згідно акту прийому-передачі обладнання на ремонт (калібрування) №5 від 23.10.2020, ТзОВ «Сапсан ІФ» здало на ремонт (калібрування) рівноміри-стабілізатори ультразвукові УУС-01 (3 РГС) – 3 одиниці.
Наказом директора ТзОВ «Сапсан ІФ» №10/20 від 23.10.2020 встановлено спеціальний режим (спосіб) вимірювання рівня палива на АЗС до моменту встановлення рівнемірів після калібрування.
Вищевказані рівнеміри повернуті позивачу після калібрування 05.11.2020 згідно акту №42.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що позивачем відповідно до Порядку №891 вчинено ряд дій, спрямованих на правомірну експлуатацію резервуарів за умов тимчасової відсутності рівнемірів, а тому висновки відповідача про не обладнання рівнемірами-лічильниками рівня пального трьох резервуарів є безпідставні.
Крім того, суд звертає увагу, що згідно довідок про зведені за добу підсумкові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального, формуляру паливно-роздавальної колонки про повірку, позивачем використовувалось 2 (два) витратоміри-лічильники (паливо-роздавальні колонки, що виконують функції витратомірів-лічильників) дизельного палива та бензину марки А-95, які належним чином зареєстровані та пройшли повірку (позитивні результати повірки).
Отже, контролюючим органом в акті перевірки відображено дані, які не відповідають дійсності та на підтвердження яких не надано жодних доказів, що унеможливлює застосування штрафу до позивача.
Таким чином, суд вказує на недоведеність відповідачем допущення позивачем вказаних порушень, внаслідок неповного з`ясування та не підтвердження перевіркою даних відображених в акті перевірки, що дає підстави суду для формування висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення №008179/0706 від 29.12.2020.
Згідно ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване рішення ухвалене відповідно до норм матеріального та процесуального права, а висновки суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, які не спростовані доводами апеляційної скарги, у зв`язку з чим відсутні підстави для її задоволення.
Одночасно слід зазначити, що в контексті положень п.10 ч.6 ст.12 КАС України дана справа відноситься до категорій справ незначної складності, а тому судове рішення, постановлене за результатами апеляційного перегляду в касаційному порядку оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 цього Кодексу.
Керуючись ст.ст. 12, 308, 311, 315, 316, 321, 325, 328, 329 КАС України, суд,

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 02 серпня 2021 року по справі №300/2376/21 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Р. В. Кухтей 	
судді	 	С. М. Шевчук 	
 	 	Т. І. Шинкар