ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

02 грудня 2021 року 	 	справа № 160/13217/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді  Баранник Н.П.,
суддів:  Малиш Н.І., Щербака А.А.,     
за участю секретаря судового засідання: Яковенко О.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу фізичної                особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2020 року у справі № 160/13217/19                             (суддя Горбалінський В.В., справа розглянута в порядку письмового провадження) за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій,

ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі позивач) звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати: вимогу про сплату боргу (недоїмки) Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області (далі відповідач) від 21.11.2019р. №Ф-0008553306 та рішення №0008553306 від 21.11.2019р про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2020 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Рішення суду обґрунтовано тим, що позивачем не спростовано висновки контролюючого органу, зроблені під час перевірки про заниження сум чистого оподатковуваного доходу, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та який є базою нарахування єдиного внеску, за 2017 та за 2018 рік. Суд визнав правомірним донарахування позивачу на визначені суми єдиного внеску за ставкою, встановленою статтею 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", та накладення на позивача штрафу, передбаченого пунктом 3 частини 11 статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" за не донарахування єдиного внеску, за вказані періоди.
          Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу. В скарзі, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, позивач просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове про задоволення позовних вимог, скасування оскаржених ним рішення та вимоги відповідача.
Представник позивача у судовому засіданні підтримав доводи та обґрунтування вимог апеляційної скарги позивача. Вказав, що вважає безпідставним нарахування позивачу контролюючим органом штрафних санкцій та виставлення вимоги про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску, що пов`язане з безпідставним нарахуванням грошового зобов`язанням з податку на доходи фізичних осіб податковим повідомленням-рішенням від 21.11.2019р. №0008483306. Звертає увагу суду, що таке податкове повідомлення-рішення також було оскаржене до суду і рішенням суду, що набрало законної сили у справі №160/6123/20, воно було скасоване.
Відповідач подав до суду письмовий відзив на апеляційну скаргу позивача. У відзиві стверджує, що є вірними висновки суду першої інстанції і підстави для скасування законного рішення відсутні. 
Представник відповідача у судовому засіданні просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги позивача, рішення суду першої інстанції – залишити без змін.
Ухвалою апеляційного суду від 08.10.2020 зупинялося апеляційне провадження у даній справі на підставі п.3 ч.1 ст.236 КАС України до набрання законної сили рішенням суду у адміністративній справі № 160/6123/20.
Ухвалою від 01.11.2021 року було поновлено провадження у справі № 160/13217/19.
Заслухавши представників сторін, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення, оцінивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про необхідність задоволення апеляційної скарги, з огляду на наступне.
З матеріалів справи встановлено, що уповноваженими особами ГУ ДПС у Дніпропетровській області було проведено документальну планову виїзну перевірку позивача, за результатами якої  складено акт № 6042/04-36-33-06/ НОМЕР_1 від 24.10.2019р. (т.1 а.с. 96-125). За висновками акту під час перевірки встановлено порушення позивачем:
- п.177.1, 177.2, п.177.4 ст. 177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-Vl, зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб у 818 325,13 грн., в т.ч. по періодам: 2017рік — на371 644,42 грн.,2018рік - на446 680,71 грн.,
- п. 4 ч. 1 ст. 4, п.1 ч. 2 ст. 6, п. 2 ч. 1 ст. 7, ч. 5 ст. 8 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” від 8 липня 2010 року №2464-Vl в частині не нарахування єдиного соціального внеску на суму 180 953,47 грн., в т.ч. по періодах: 2017 рік - на 63 301,58 грн.. за 2018 рік — на 117 651,89 грн.
- п.198.5 ст.198, п.199.1 ст.199 Податкового кодексу України Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на додану вартість на 412 939,00 грн. за грудень 2017 року та завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту' наступного звітного податкового періоду на 43 316.00 грн. за грудень 2018 року.
- п.201.1. ст. 201 ПКУ, в частині не складання податкових накладних в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством усього на суму ПДВ 909 251,00 грн., у тому числі по періодам: грудень 2017 року - на 412 939,00 грн., грудень 2018 року - 496 312,00 грн.
- п.п. 1.2, пп.1.3 п. 16 підрозділу 10 Розділу XX. пп.163.1.1 п. 163.1 ст. 163, п. 164.1 ст. 164, п. 177.2 ст. 177, 178.3 ст. 178 розділу IV Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року № 2755- VI із змінами та доповненнями, занижено військовий збір на суму 68 193,78 грн., у т.ч. по періодам: 2017 рік - 30 970,38 грн., 2018 рік - на 37 223,40 грн.
На підставі акта перевірки від 24.10.2019 року контролюючим органом, серед інших, прийнято такі рішення:
- вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0008553306 від 21.11.2019 р. На суму                      180 953,57 грн. (т.1 а.с. 129). 
- рішення № 0008553306 від 21.11.2019 року про нарахування штрафних санкцій у розмірі 24  425,53 грн. за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску (т.1 а.с. 128).
Позивач, стверджуючи про протиправність виставленої вимоги та рішення про нарахування штрафних санкцій, звернувся до суду з позовом про їх скасування. 
Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог дійшов висновку про обґрунтованість прийняття відповідачем оскаржених рішень та вимоги. При цьому, суд виходив із того, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" в частині не нарахування єдиного внеску є похідними від висновків про порушення вимог податкового законодавства при декларуванні чистого оподатковуваного доходу в деклараціях про майновий стан і доходи від провадження підприємницької діяльності за 2017 та 2018 роки. В матеріалах справи відсутні докази оскарження позивачем рішень, прийнятих за результатами перевірки, а саме оскарження позивачем факту заниження ним податку на доходи фізичних осіб у сумі 818 325,13 грн., в т.ч. по періодам: 2017рік — на 371 644,42 грн., 2018рік – на 446 680,71 грн..
Оскільки під час розгляду справи не спростовано висновки контролюючого органу про заниження позивачем сум чистого оподатковуваного доходу, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та який є базою нарахування єдиного внеску, за 2017 та за 2018 рік, суд визнав правомірним донарахування позивачу на визначені суми єдиного внеску за ставкою, встановленою статтею 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", та накладення на позивача штрафу, передбаченого пунктом 3 частини 11 статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" за донарахування не нарахованого єдиного внеску, за ці періоди.
Суд апеляційної інстанції вважає наведені вище висновки суду першої інстанції помилковими, з огляду на наступне.
Згідно з пунктом 2 частини 1 статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (у редакції Закону України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо реформування загальнообов`язкового державного соціального страхування та легалізації фонду оплати праці" від 28.12.2014 року №77-VIII, який набрав чинності з 01.01.2015 року) єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
Згідно з частинами 2, 3, 4 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Відповідно до частин 2, 3, 4 статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" у разі виявлення своєчасно не сплачених сум страхових внесків платники єдиного внеску зобов`язані самостійно обчислити ці внески і сплатити їх з нарахуванням пені в порядку і розмірах, визначених цією статтею.
Суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів.
Орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.
Пунктом 3 частини 11 статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" передбачено штрафні санкції за донарахувания фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладення штрафу у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
Відповідно до частини 14 статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" про нарахування пені та застосування штрафів, передбачених цим Законом, посадова особа органу доходів і зборів у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом, приймає рішення, яке протягом трьох робочих днів надсилається платнику єдиного внеску.
Суми штрафів та нарахованої пені включаються до вимоги про сплату недоїмки, якщо їх застосування пов`язано з виникненням та сплатою недоїмки.
Як встановлено з матеріалів справи, за наслідками перевірки та на підставі акту                      №6042/04-36-33-06/ НОМЕР_1 від 24.10.2019р. контролюючим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 0008483306 від 21.11.2019р., яким збільшено фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування, в сумі 1  227 487,69 грн., з яких за основним платежем – 818 325,13 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями –                409 162,56 грн..
Підставою збільшення позивачу суми грошового зобов`язання податковим повідомленням-рішення є висновок контролюючого органу про те, що фізичною особою-підприємцем   ОСОБА_1 за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року завищено витрати на загальну суму 4 278 889,11 грн., у зв`язку з включенням до їх складу витрат, які не непов`язані з отриманням доходу (товари придбані, однак не реалізовані у звітному періоді, тобто невикористані в оподатковуваних операціях).
Зазначене за позицією податкового органу призвело до:
- заниження сум податку на доходи фізичних осіб (ПДФО), 
- військового збору, 
- єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (ЄСВ),
- податку на додану вартість (ПДВ).
У підпункті 2.1.2 підрозділу 2.1 розділу 2 Акту (стор. 12-14) зазначено, що перевіркою встановлено, що в порушення п. 177.4 cт.177 Податкового кодексу України ФОП ОСОБА_1 включено до складу витрат, зазначених в податковій декларації про майновий стан і доходи, вартість придбаних товарів, які знаходились у залишках та не були відвантажені покупцям на загальну суму на 4 278 889,11 гри., у т. ч.: - 2017рік на 1 938 948,62 грн., - 2018 рік на 2 339 940,49 грн.
Оскільки контролюючим органом було встановлено заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2017р. та 2018р. на загальну суму 818 325,13 грн., який є базою нарахування єдиного внеску, відповідачем донараховано позивачу на визначені суми єдиний внесок за ставкою, встановленою статтею 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", та накладено на позивача штраф згідно пункту 3 частини 11 статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" за донарахування не нарахованого єдиного внеску, за ці періоди.
ФОП ОСОБА_1 оскаржив до суду серед інших податкових повідомлень рішень, що приймалися за результатами перевірки, і податкове повідомлення-рішення форми «Р»                                   №0008483306 від 21.11.2019р. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.11.2020р. у справі №160/6123/20 , яке на час розгляду даної справи,  набрало законної сили, позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 було задоволено. Суд визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 21.11.2019р. №0008483306 (форма “Р”), №0008493306 (форма “Р”), №0008503306 (форма “Р”), від 22.11.2019р. №0008523306 (форма “В4”), від 21.11.2019р. №0008513306 (форма “Н”), №0014863306 (форма “Р”).
Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0008483306 від 21.11.2019р., суд вказав, що до витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів включаються витрати, до складу яких включається вартість товарів, що утворюють основу для продажу товарів. При цьому, ДПС не зазначено в акті перевірки які саме первинні документи не підтверджують витрати, що були включені підприємцем до складу витрат, пов`язаних з його діяльністю; невірно контролюючим органом переведено одиниці виміру “тони” в одиниці виміру “метри”, при цьому без посилань на офіційне або неофіційне джерело інформації, яке використовувалось при переведенні таких одиниць. Підприємець не порушував норми п. 177.4 ПК України, оскільки у даній нормі ПК України не міститься жодних обмежень та інших посилань на залишки, а лише зазначається, що до витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходу відносяться документально підтверджені витрати, а не залишки ТМЦ на кінець звітного року. Позивачем були надані всі первинні документи, що підтверджують витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням доходу у 2017 та 2018 роках.
Наведена відповідачем інформація є суперечливою, та відповідно не може бути врахована як така, що підтверджує наведені в акті перевірки висновки про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог Податкового кодексу.
Суд дійшов висновку, що відповідачем необґрунтовано встановлено заниження суми чистого оподатковуваного доходу у розмірі 4  278 889,11 грн. та як наслідок безпідставно нараховано позивачу податок на доходи фізичних осіб.
Колегія суддів, з урахуванням вище викладеного, зазначає, що оскільки висновки контролюючого органу щодо встановленого заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2017р. та 2018р. на загальну суму  818 325,13 грн. визнано рішенням суду, що набрало законної сили, безпідставними та такими, що спростовано наданими ФОП ОСОБА_1 доказами, та як наслідок, скасоване судом податкове повідомлення-рішення «Р» №0008483306 від 21.11.2019р про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, відповідно є підстави визнати необґрунтованим та неправомірним і донарахування відповідачем позивачу на визначені суми єдиного внеску та накладення штрафу згідно пункту 3 частини 11 статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" за донарахування не нарахованого єдиного внеску, за ці періоди.
Тобто, позовні вимоги про скасування  вимоги про сплату боргу (недоїмки) Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області (далі відповідач) від 21.11.2019р. №Ф-0008553306 та рішення №0008553306 від 21.11.2019р про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску підлягають задоволенню.
Колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу позивача слід задовольнити, рішення суду першої інстанції - скасувати, та прийняти нове судове рішення про задоволення позовних вимог позивача.
Оскільки позов підлягає задоволенню у повному обсязі, з урахуванням вимог                    ст.139 КАС України, витрати позивача на сплату судового збору при зверненні до суду першої інстанції з позовом, та при подачі апеляційної скарги мають бути відшкодовані за рахунок бюджетних асигнувань відповідача – суб`єкта владних повноважень. 
Керуючись п.2 ч.1 ст.315, 317, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2020 року у справі № 160/13217/19 - скасувати та ухвалити нове судове рішення.

Позовні вимоги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити.

Визнати протиправною та скасувати вимогу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0008553306 від 21 листопада             2019 року у розмірі 180 953,57 грн..

Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0008553306 від 21 листопада 2019 року у розмірі 24 425,53 грн..

Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 44118658) понесені судові витрати на оплату судового збору в сумі 5 134,5 грн. (п`ять тисяч сто тридцять чотири гривні п`ятдесят копійок).

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду у випадках та в строки, визначені статтями 328,329 КАС України.
Вступна та резолютивна частини постанови проголошені 02.12.2021р.
Повний текст постанови виготовлено 07.12.2021р.

Головуючий - суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак