ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
01010,  м. Київ,  вул. Московська, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@6apladm.ki.court.gov.ua

Головуючий суддя у першій інстанції: Шейко Т.І.                                                                                                      суддя-доповідач: Епель О.В.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 листопада 2021 року                                                                                Справа № 640/5749/20

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: 
Головуючого судді:                      Епель О.В., 
суддів:                                             Губської Л.В., Карпушової О.В., 
за участю секретаря                     Сакевич Ж.В.,
позивача                               ОСОБА_1 ,
представника відповідача          Мудренко Д.Ю.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Києві апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 01 квітня 2021 року у справі 
за позовом           фізичної особи-підприємця 
ОСОБА_1 
до                     Головного управління Державної податкової служби у м. Києві
про                     визнання протиправними дій, визнання 
протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень і податкової вимоги, 

В С Т А Н О В И В :
          Історія справи.
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - Позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві (далі - Відповідач), в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просив суд:
- визнати протиправними дії ГУ ДПС у м. Києві під час складання акту від 05 листопада 2019 року №444/26-15-42-04-30-3348107917, в частині висновків щодо порушення ФОП ОСОБА_1 податкового законодавства;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: від 06 грудня 2019 року №0092934204 (форма «ПС»), від 06 грудня 2019 року №0092914204 (форма «Р»), від 06 грудня 2019 року №0092894204 (форма «Р»), від 06 грудня 2019 року №0092924204 (форма «Н»), від 06 грудня 2019 року №0092904204 (форма «Р»), винесені ГУ ДПС у м. Києві;
- визнати протиправними та скасувати: вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06 грудня 2019 року №Ф-127, рішення від 06 грудня 2019 року №0092884204 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 26219,41 грн., винесені ГУ ДПС у м. Києві.
Рішенням окружного адміністративного суду мю. Києва від 01 квітня 2021 року адміністративний позов задоволено частково:
- визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення: від 06 грудня 2019 року №0092934204 (форма «ПС»), від 06 грудня 2019 року №0092914204 (форма «Р»), від 06 грудня 2019 року №0092894204 (форма «Р»), від 06 грудня 2019 року №0092924204 (форма «Н»), від 06 грудня 2019 року №0092904204 (форма «Р»), винесені ГУ ДПС у м. Києві;
- визнано протиправними та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06 грудня 2019 року №Ф-127, рішення від 06 грудня 2019 року №0092884204 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 26219,41 грн., винесені ГУ ДПС у м. Києві.
У задоволенні позову в іншій частині позовних вимог відмовлено.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що витрати позивача за операціями з перевізниками/експедиторами ТОВ «Продукт групп» (ЄДРПОУ: 41445134), ТОВ «Рибгнідинторг» (ЄДРПОУ: 41377391), ТОВ «Брандо» (ЄДРПОУ: 40928075), ТОВ «ВКФ Опторгком» (ЄДРПОУ: 40691555), ТОВ «Сітікарт» (ЄДРПОУ: 40616567), ТОВ «Комерційне підприємство «Лямінор» (ЄДРПОУ: 40222730), ТОВ «Комерційне підприємство «Баріста» підтверджуються належними доказами.
При цьому, суд вказав, що на підтвердження таких операцій позивач надав акти здачі-приймання робіт (надання послуг) та банківські виписки і що ненадання ним до перевірки відомостей про вантажовідправника, вантажоодержувача, назву вантажу, його обсяги і вартість, пункт навантаження, пункт розвантаження та інше не впливає на встановлення товарності. 
Крім того, судом першої інстанції було встановлено, що позивач придбав маркетингові послуги з ТОВ «Райт трейдінг», яке має ознаки фіктивності, а саме: по ТОВ «Райт трейдінг» наявний протокол допиту директора, головного бухгалтера та засновника зазначеного товариства - гр. ОСОБА_2 , по матеріалам кримінального провадження № 32016120010000052, в якому остання повідомила про свою непричетність до діяльності очолюваного нею підприємства. Також, суд установив, що у відношенні ТОВ «Продукт групп» наявний вирок Індустріального районного суду міста Дніпропетровська від 03 квітня 2019 року по справі №202/790/19 (1-кп/202/205/2019), згідно якого директора та засновника вказаного товариства визнано винною у вчиненні злочину, передбаченого частиною другою статті 28, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України.
Втім, суд дійшов висновку, що ці обставини не свідчать про безтоварність операцій позивача із цими контрагентами.
Разом з тим, суд зазначив, що відповідач не навів доказів на користь свого висновку про формальне документування позивачем господарських операцій з відповідними контрагентами, оскільки не спростував безготівкового руху коштів за банківськими виписками та довідками по рахунками позивача, які згідно пункту 1.13 акту перевірки були використані відповідачем у ході проведення останньої.
Крім того, суд вказав, що відповідачем також не спростовуються заперечення позивача щодо порушення в частині не реєстрації відповідних податкових накладних в охоплений податковою перевіркою період, адже на переконання позивача спірні господарські операції на відповідні суми, про які було зазначено в акті перевірки, ним у звітному періоді не здійснювались, а отже висновки акту не відповідали фактичним обставинам справи.
Не погоджуючись з такими рішеннями суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити постанову про відмову в задоволенні позову в повному обсязі. 
В обґрунтування заявлених апеляційних вимог апелянт зазначає, що позивачем не підтверджено транспортування вантажу та транспортно-експдиторські послуги з ТОВ «Продукт групп» (ЄДРПОУ: 41445134), ТОВ «Рибгнідинторг» (ЄДРПОУ: 41377391), ТОВ «Брандо» (ЄДРПОУ: 40928075), ТОВ «ВКФ Опторгком» (ЄДРПОУ: 40691555), ТОВ «Сітікарт» (ЄДРПОУ: 40616567), ТОВ «Комерційне підприємство «Лямінор» (ЄДРПОУ: 40222730), ТОВ «Комерційне підприємство «Баріста», витрати за які ним включено до спірних показників його податкової звітності.
Крім того, апелянт посилається на те, що послуги, за результатами яких позивачем також було сформовано спірні показники звітності, оформлені з ТОВ «Райт трейдінг» і ТОВ «Продукт групп», які  мають ознаки фіктивності, згідно з відомостями кримінального провадження і судового вироку.
Також, апелянт зазначив, що позивачем не було здійснено реєстрацію податкових накладних в ЄРПН за період березень, листопад 2017 року, що також залишилося поза увагою суду першої інстанції.
З цих та інших підстав апелянт вважає, що рішення суду прийнято за неповно встановлених обставин справи і з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору в цілому. 
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.06.2021 було відкрито апеляційне провадження, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити таку скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, наполягаючи на необґрунтованості доводів апелянта та правильності висновків суду першої інстанції.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.08.2021 та від 05.10.2021 витребувано додаткові докази та продовжено строк розгляду цієї справи.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню частково з наступних підстав.
Обставини справи, установлені судом першої інстанції.
1. Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець (далі - ФОП ОСОБА_1 ) та перебуває на обліку в ГУ ДПС у м. Києві.
2. Основний вид діяльності позивача - оптова торгівля металами та металевими рудами (КВЕД 46.72).
3. Позивачем здійснювалися господарські операції з транспортування вантажу та надання транспортно-експедиторських послуг з ТОВ «Продукт групп» (ЄДРПОУ: 41445134), ТОВ «Рибгнідинторг» (ЄДРПОУ: 41377391), ТОВ «Брандо» (ЄДРПОУ: 40928075), ТОВ «ВКФ Опторгком» (ЄДРПОУ: 40691555), ТОВ «Сітікарт» (ЄДРПОУ: 40616567), ТОВ «Комерційне підприємство «Лямінор» (ЄДРПОУ: 40222730), ТОВ «Комерційне підприємство «Баріста».
Товарність таких операцій підтверджується відповідними договорами, актами здачі-приймання робіт (надання послуг), банківськими виписками, податковими накладними.
У відношенні контрагента позивача ТОВ «Продукт групп» наявний вирок Індустріального районного суду міста Дніпропетровська від 03 квітня 2019 року у справі № 202/790/19 (1-кп/202/205/2019), згідно з яким директора та засновника вказаного товариства визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною другою статті 28, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України.
Відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру судових рішень вказаний вирок скасовано ухвалою Дніпровського апеляційного суду від 13 листопада 2019 року, а кримінальне провадження за обвинуваченням керівника ТОВ «Продукт групп» у вчиненні злочину, передбаченого частиною другою статті 28 частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, закрито на підставі пункту 4 частини першої статті 284 Кримінального процесуального кодексу України у зв`язку з тим, що набрав чинності закон, яким скасована кримінальна відповідальність за діяння, вчинене особою.
4. Між позивачем і ТОВ «Райт трейдінг» (ЄДРПОУ: 40647993) було укладено договір посередництва від 01 січня 2017 року № 01-01/022017, предметом якого є послуги з проведення маркетингових досліджень.
На підтвердження таких операцій позивачем надано акт надання послуг та банківські виписки.
Щодо посадових осіб ТОВ «Райт трейдінг» здійснюється кримінальне провадження від 24 червня 2016 року №32016120010000052 і, відповідно до протоколу допиту директора, головного бухгалтера та засновника зазначеного товариства - гр. ОСОБА_2 , складеного ВВКП у МС ОУ ГУ ДФС у Кіровоградській області 11 травня 2017 року, остання повідомила про свою непричетність до діяльності очолюваного нею підприємства
5. На підставі статей 20, 77, 82 Податкового кодексу України, пункту 2 частини першої статті 13 розділу IV, статті 25 розділу VI Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», згідно наказу ГУ ДПС у м. Києві від 25 вересня 2019 року №1178 та плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2019 рік, уповноваженими особами відповідача проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 19 березня 2015 року по 31 грудня 2018 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року.
6. За результатами вказаної перевірки складено акт від 05 листопада 2019 року №  444/26-15-42-04-30-3348107917, відповідно до висновків якого встановлено порушення позивачем:
1) пункту 177.10 статті 177, підпункту 296.1.2 пункту 296.1 статті 296 Податкового кодексу України та Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність - в Книзі обліку доходів та витрат здійснювались недостовірні записи щодо документально підтверджених витрат пов`язаних з отриманням доходів за 3-4 кв. 2016 року та неведення обліку в періодах: 1-2 кв. 2016 року, 2017- 2018 роки;
2) пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України - занижено податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 196566,34 грн., в т.ч. за 2016 рік - 16265,51 грн., за 2017 рік - 180300,83 грн.;
3) пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України - занижено військовий збір з чистого доходу в сумі 16380,53 грн., в т.ч. за 3-4 кв. 2016 року - 1355,46 грн., за 2017 рік - 15025,07 грн.;
4) пункту 1 частини другої статті 6, пункту 2 частини першої статті 7, пункту 8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» - єдиний внесок із сум чистого доходу не нарахований і не перерахований в сумі 121157,04 грн., в т.ч. за 2016 рік - 19880,04 грн., за 2017 рік - 101277,00 грн.;
5) пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України - занижено податкові зобов`язання з ПДВ, що підлягають сплаті до бюджету на суму 49216,00 грн., в т.ч. за червень 2016 року - 1846,00 грн., липень 2016 року - 522,00 грн., листопад 2016 року - 566,00 грн., лютий 2017 року - 1253,00 грн., березень 2017 року - 23198,00 грн., червень 2017 року - 30,00 грн., липень 2017 року - 1107,00 грн., серпень 2017 року - 3899,00 грн., листопад 2017 року - 15487,00 грн., грудень 2017 року - 1067,00 грн., січень 2018 року - 241,00 грн.
Завищення від`ємного значення ПДВ за: вересень 2016 року на 917,00 грн., жовтень 2016 року на 917,00 грн., листопад 2016 року на 2041,00 грн., грудень 2016 року на 2041,00 грн., січень 2017 року на 2041,00 грн., лютий 2017 року на 788,00 грн., березень 2017 року на 1369,00 грн., квітень 2017 року на 1369,00 грн., травень 2017 року на 1369,00 грн., червень 2017 року на 1339,00 грн., липень 2017 року на 1018,00 грн., листопад 2017 року на 753,00 грн;
6) пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України - не виписано та не зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 21000,00 грн. за березень 2017 року;
7) підпункту 16.1.7 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України - не подано до податкового органу за місцем реєстрації повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою №20-ОПП.
7. На підставі висновків акта від 05 листопада 2019 року № 444/26-15-42-04-30-3348107917 ГУ ДПС у м. Києві винесено податкові повідомлення-рішення від 06 грудня 2019 року:
- № 0092934204 за платежем 21081103 «адміністративні штрафи та інші санкції» із сумою грошового зобов`язання в 170,00 грн;
- № 0092914204 за платежем 14010100 «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» із сумою грошового зобов`язання в 58560,00 грн;
- № 0092894204 за платежем 11010500 «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» із сумою грошового зобов`язання в 245707,93 грн;
- № 0092924204 за платежем 30 14010100 «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» із сумою грошового зобов`язання в 20009,50 грн;
- № 0092904204 за платежем 11011001 «військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» із сумою грошового зобов`язання в 20475,66 грн., вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06 грудня 2019 року №Ф-127 на суму 121157,04 грн.
Також на підставі результатів перевірки контролюючим органом прийнято рішення від 06 грудня 2019 року № 0092884204 про застосування штрафних санкцій на суму 26219,41 грн.
8. Позивачем було подано заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду яких рішенням ГУ ДПС у м. Києві від 03 грудня 2019 року №  15474/ФОП/26-15-42-04-27 висновки акту перевірки залишено без змін, а заперечення ФОП ОСОБА_1 - без задоволення.
9. Також, позивачем подано скарги від 28 грудня 2019 року вих. №16 і №17 на вищевказані акт перевірки, вимогу про сплату боргу та податкові повідомлення рішення ГУ ДПС у м. Києві до Державної фіскальної служби України.
Рішеннями ДПС України від 03 лютого 2020 року №4306/6/99-00-08-06-01-06 та від 28 лютого 2020 року №7656/6/99-00-08-05-04-06 такі скарги залишено без задоволення, а оскаржувану вимога та податкові повідомлення-рішення - без змін.
10. Позивач, вважаючи протиправними дії ГУ ДПС у м. Києві під час складання акту перевірки від 05 листопада 2019 року №444/26-15-42-04-30-3348107917, а також протиправними податкові повідомлення-рішення: від 06 грудня 2019 року №0092934204 (форма «ПС»), від 06 грудня 2019 року №0092914204 (форма «Р»), від 06 грудня 2019 року №0092894204 (форма «Р»), від 06 грудня 2019 року №0092924204 (форма «Н»), від 06 грудня 2019 року №0092904204 (форма «Р»), винесені ГУ ДПС у м. Києві, та вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06 грудня 2019 року № Ф-127 і рішення від 06 грудня 2019 року №0092884204 про застосування штрафних санкцій, звернувся до суду з цим позовом.
Нормативно-правове обґрунтування.
11. Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України), Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон №  996-XIV).
12. Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
13. У пп. 14.1.27, 14.1.36, 14.1.39, 14.1.156, 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України у редакції, яка була чинною на момент виникнення спірних правовідносин, визначено, що витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, у порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Податковим кредитом є сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно розділу V цього Кодексу.
Згідно з п. 44.1 ст. 44, п. 46.1 ст. 46 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Податкова декларація, розрахунок - це документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків-фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.
14. Згідно з п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Порядок формування податкового кредиту з податку на додану вартість визначено статтею 198 Податкового кодексу України, згідно з якою право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/ послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України на час вчинення спірних операцій та видачі податкової накладної).
15. Відповідно до п.п. 198.1, 198.3, 198.6 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний надати покупцю податкову накладну після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
16. У пунктах 177.2, 177.4, 177.10 статті 177 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
- обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
- суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об`єктів житлової нерухомості); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Не включаються до складу витрат підприємця:
- витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;
- витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
- витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту;
- документально не підтверджені витрати.
Зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають:
- витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів;
- витрати на самостійне виготовлення основних засобів, реконструкцію, модернізацію та інші види поліпшення основних засобів (крім поточного ремонту).
Фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
17. У пункті 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначено, що 
Тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
18. Відповідно до ст. 1, ч. 1, 2 ст. 9 Закону № 996-XIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Висновки суду апеляційної інстанції.
19. Системний аналіз викладених правових норм дозволяє стверджувати, що правовою підставою для формування суб`єктом господарювання показників податкової звітності, які в наступному враховуються ним при обчисленні об`єкта оподаткування, є реальність здійснення господарських операцій, за якими ним були понесені такі витрати, що підтверджується відповідною первинною документацією.
Разом з тим, наявність оформлених первинних документів є не єдиним та беззаперечним доказом на підтвердження правомірності віднесення спірних сум до податкового кредиту у звітному періоді. Документи (у тому числі договори, накладні тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
При цьому, слід враховувати, що первинні документи, які стали підставою для формування показників податкової звітності підприємства, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого у взаємовідносинах з юридичною особою - позивачем у справі встановлена вироком суду, що набрав законної сили, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноваженими особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, оскільки статус фіктивного підприємства за наявності зазначених умов несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть при формальному підтвердженні її первинними документами.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 05.05.2018 у справі 826/11377/14, від 27.02.2018 у справі № 813/1974/17, від 28.11.2019 у справі № 120/4208/18-а та, відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, є обов`язковими для врахування апеляційним судом при розгляді цієї справи.
20. Щодо податкових повідомлень-рішень від 06.12.2019 №№ 0092924204, 0092914204 та 0092894204.
Зазначені податкові повідомлення-рішення винесені контролюючим органом щодо операцій позивача з рядом контрагентів, а саме з ТОВ «Продукт групп» (ЄДРПОУ: 41445134), ТОВ «Рибгнідинторг» (ЄДРПОУ: 41377391), ТОВ «Брандо» (ЄДРПОУ: 40928075), ТОВ «ВКФ Опторгком» (ЄДРПОУ: 40691555), ТОВ «Сітікарт» (ЄДРПОУ: 40616567), ТОВ «Комерційне підприємство «Лямінор» (ЄДРПОУ: 40222730), ТОВ «Комерційне підприємство «Баріста», ТОВ «Райт Трейдінг».
Стосовно показників податкової звітності, сформованих позивачем по операціям з ТОВ «Рибгнідинторг», ТОВ «Брандо», ТОВ «ВКФ Опторгком», ТОВ «Сітікарт», ТОВ «Комерційне підприємство «Лямінор», ТОВ «Комерційне підприємство «Баріста», колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що позивачем надано первинні документи, якими підтверджується факт надання відповідних транспортно-експедиторських послуг та використання їх у господарській діяльності позивача, тобто розумна ділова мета укладання відповідних договорів з цими контрагентами та економічний ефект від таких операцій.
При цьому, судова  колегія звертає увагу на те, що з первинних документів, які містяться в матеріалах цієї справи, вбачається, для якої конкретно господарської мети  позивач потребував послуги вказаних контрагентів, а саме для переміщення товару (вантажу) від контрагентів, в яких позивач здійснював його придбання, та до контрагентів, яким він в наступному реалізував такий товар, що також підтверджується відповідними первинними документами та свідчить про доцільність залучення позивачем вищевказаних контрагентів і економічний результат від здійснених з ними операцій.
Доводи апелянта про те, що позивачем не підтверджено транспортування вантажу та транспортно-експдиторські послуги з вказаними контрагентами, витрати за які ним включено до спірних показників його податкової звітності, апеляційний суд відхиляє, оскільки, як відзначалося вище, наявними у справі первинними документами, зокрема заявками, актами виконаних робіт, довіреностямипідтверджується товарність цих операцій.
При цьому, судова колегія зазначає, що в заявках, які надавалися позивачем контролюючому органу під час перевірки та які є невід`ємними частинами відповідних договорів, містяться відомості, зокрема про вантажовідправника, вантажоодержувача, назву вантажу, його обсяг та вартість, пункти навантаження та розвантаження (наприклад, т. 5 а.с. 4, 9, 20, 28, 35, 78), тобто всі ті відомості, які за твердження апелянта позивачем не надані та відсутність яких, згідно з висновками акта перевірки, стала основною підставою  для прийняття спірних рішень.
Водночас, судова колегія приймає до уваги та враховує, що з метою отримання відповідних ТТН, про відсутність яких було зазначено в акті перевірки від 05 листопада 2019 року №444/26-15-42-04-30-3348107917, позивач неодноразово звертався до вищевказаних контрагентів з інформаційними запитати щодо надання копій відповідних документів, але відповідей на такі запити не отримав.
Більш того, як вбачається з матеріалів справи, позивач для повного та всебічного проведення податкової перевірки, яка здійснювалась ГУ ДПС у м.  Києві, звертався до відповідача з проханням скористатися наданими йому повноваженнями та направити податкові запити до вказаних контрагентів із вимогою надати копії необхідних ТТН. Однак, жодних дій для з`ясування відповідних спірних обставин контролюючим органом вчинено не було. 
При цьому, колегія суддів зазначає, що дійсно характер господарських операцій позивача з ТОВ «Рибгнідинторг», ТОВ «Брандо», ТОВ «ВКФ Опторгком», ТОВ «Сітікарт», ТОВ «Комерційне підприємство «Лямінор», ТОВ «Комерційне підприємство «Баріста» обумовлює необхідність складання ТТН. Втім, такі документи не є документами податкового та/або бухгалтерського обліку в розумінні чинного законодавства і їх відсутність за умови наявності інших первинних документів, якими підтверджується факт вчинення відповідних операцій, не може свідчити про безтоварність таких операцій.
Разом з тим, з матеріалів перевірки вбачається, що контролюючим органом при формування висновків щодо безтоварності операцій позивача із зазначеними контрагентами було застосовано формальний підхід та не досліджено відповідний ланцюг використання наданих ними послуг у господарській діяльності позивача.
Враховуючи вищевикладене, судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності податкових повідомлень-рішень від 06.12.2019 №  0092914204 та 0092894204 в частині нарахування позивачу податкових зобов`язань по операціям з ТОВ «Рибгнідинторг», ТОВ «Брандо», ТОВ «ВКФ Опторгком», ТОВ «Сітікарт», ТОВ «Комерційне підприємство «Лямінор», ТОВ «Комерційне підприємство «Баріста».
Доводи апеляційної скарги таких висновків суду першої інстанції не спростовують.
Стосовно показників податкової звітності, сформованих позивачем по операціям з ТОВ «Продукт групп» та з ТОВ «Райт Трейдінг».
Колегія суддів звертає увагу на те, що у кримінальній справі № 202/790/19 (1-кп/202/205/2019) установлено фіктивність ТОВ «Продукт групп».
При цьому, колегія суддів приймає до уваги те, що ухвалою Дніпровського апеляційного суду від 13 листопада 2019 року скасовано вирок Індустріального районного суду міста Дніпропетровська від 03 квітня 2019 року у вказаній справі, а кримінальне провадження за обвинуваченням керівника ТОВ «Продукт групп» у вчиненні злочину, передбаченого частиною другою статті 28 частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, закрито.
Разом з тим, судова колегія зазначає, що таке кримінальне провадження закрито не з реабілітуючих обставин, а на підставі пункту 4 частини першої статті 284 Кримінального процесуального кодексу України у зв`язку з тим, що набрав чинності закон, яким скасована кримінальна відповідальність за діяння, вчинене особою.
Тобто, зазначені обставини не спростовують статусу фіктивного підприємства ТОВ «Продукт групп» та не свідчать про товарність операцій, задекларованих позивачем з таким товариством.
Разом з тим, факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення, зокрема відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту, є безпідставними.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 28.11.2019 у справі №120/4208/18-а.
З приводу маркетингових послуг, задекларованих позивачем по операціям з ТОВ «Райт Трейдінг», колегія суддів зазначає, що матеріалами справи не підтверджується ані факт використання результатів таких послуг безпосередньо в господарській діяльності позивача, ані реальні ділова мета залучення даного контрагента, ані економічний ефект від таких операцій.
Крім того, акт надання таких послуг містить лише загальну назву - проведення маркетингових досліджень, без визначення переліку конкретних послуг, здійснених по маркетингових дослідженнях, тобто не розкриває зміст та обсяг наданих послуг для цілей господарської діяльності платника. 
Разом з цим, апеляційний суд у сукупності з наведеними обставинами також враховує й те, що у відношенні посадових осіб ТОВ «Райт трейдінг» здійснюється кримінальне провадження від 24 червня 2016 року №32016120010000052 і, відповідно до протоколу допиту директора, головного бухгалтера та засновника зазначеного товариства - гр. ОСОБА_2 , складеного ВВКП у МС ОУ ГУ ДФС у Кіровоградській області 11 травня 2017 року, остання повідомила про свою непричетність до діяльності очолюваного нею підприємства.
З огляду на викладене, судова колегія приходить до висновку щодо правомірності винесення відповідачем ППР від 06.12.2019 № 0092924204, яке винесено лише по операціям позивача з ТОВ «Продукт групп» та з ТОВ «Райт Трейдінг» /т.6 а.с. 73-74/, ППР від 06.12.2019 № 0092914204 та № 0092894204 в частині нарахування зобов`язань та штрафних санкцій по операціям з вказаними контрагентами, а саме: ППР № 0092914204 в частині нарахування основного зобов`язання в розмірі 40019,00 (сорок тисяч дев`ятнадцять гривень) грн та штрафної санкції у розмірі 6133,00 (шість тисяч сто тридцять три гривні) грн; ППР № 0092894204 в частині нарахування основного зобов`язання в розмірі 28848,14 (двадцять вісім тисяч вісімсот сорок вісім гривень та чотирнадцять копійок) грн і штрафної санкції у розмірі 7212,03 (сім тисяч двісті дванадцять гривень та три копійки) грн - скасувати та ухвалити постанову, якою в задоволенні таких позовних вимог відмовити /т.6 а.с. 136-140/.
Отже, ухвалюючи судове рішення в цій частині позовних вимог, суд першої інстанції не правильно застосував норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення таких спірних правовідносин і, відповідно до ст. 317 КАС України, є підставою для скасування судового рішення у відповідній частині.
21. Щодо інших оспорюваних в цій справі рішень контролюючого органу (ППР від 06.12.2019 №№ 0092934204, 0092904204, рішення № 0092884204 та податкової вимоги № Ф-127).
Перевіряючи доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Так, ППР № 0092934204 винесено за порушення позивачем п. 117.1 ст. 117 ПК України.
Разом з тим, зазначена норма податкового законодавства містить певний перелік різних складів податкових правопорушень.
Втім, ані з акта перевірки, ані з пояснень відповідача, наданих на вимогу суду апеляційної інстанції, неможливо встановити, за що конкретно позивача притягнуто до відповідальності у вигляді штрафу 170,00 грн.
Більш того, в письмових поясненнях відповідач з цього приводу зазначає, що позивач орендував складське приміщення площею 240 кв.м. та не подавав повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність /т. 6 а.с.74/. Водночас, у чому ж саме полягає порушення податкового законодавства і за що на позивача накладено спірний штраф з матеріалів справи встановити неможливо.
Крім того, апелянт хоча й оскаржує все рішення суду першої інстанції, але жодних доводів щодо помилковості висновків суду в частині задоволення відповідних позовних вимог не наводить, а лише викладає норми законодавства без жодних обставин /т.6 а.с.6/.
Решта наведених вище рішень та вимога, як вбачається з матеріалів перевірки та доводів апелянта, є похідними від правопорушень за правовідносинами позивача з ТОВ «Рибгнідинторг», ТОВ «Брандо», ТОВ «ВКФ Опторгком», ТОВ «Сітікарт», ТОВ «Комерційне підприємство «Лямінор», ТОВ «Комерційне підприємство «Баріста», товарність яких судом встановлена вище.
Інших доводів, які підтверджували зворотне апелянтом не наведено і фактично всі доводи його скарги зводять лише до безтоварності операцій позивача із зазначеними контрагентами та з ТОВ «Продукт групп» і ТОВ «Райт Трейдінг».
22. Тому, перевіривши рішення суду першої інстанції у межах доводів апеляційної скарги, відповідно до ст. 308 КАС України, судова колегія погоджується з висновками суду щодо протиправності ППР від 06.12.2019 №№  0092934204, 0092904204, рішення № 0092884204 та податкової вимоги № Ф-127 та наявності підстав для задоволення позову в цій частині. 
23. Тож, згідно з ст. 316 КАС України рішення суду першої інстанції в частині вирішення зазначених позовних вимог підлягає залишенню без змін.
24. При цьому, апеляційний суд враховує правову позицію Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ), викладену в п. 50 рішення від 14 жовтня 2010 року у справі «Щокін проти України», в якому ЄСПЛ, зокрема зазначив, що перша та найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання публічних органів у мирне володіння майном повинно бути законним. Питання, чи було дотримано справедливого балансу між загальними інтересами суспільства та вимогами захисту основоположних прав окремої особи, виникає лише тоді, коли встановлено, що оскаржуване втручання відповідало вимозі законності і не було свавільни.
У рішеннях від 09 січня 2007 року у справі «Інтерсплав проти України», від 10 березня 2010 року у справі «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії» ЄСПЛ наголосив, що платника податку не може бути позбавлено права на бюджетне відшкодування ПДВ за відсутності доказів того, що його було залучено до протиправної діяльності, пов`язаної з незаконним отриманням бюджетного відшкодування; при цьому платник ПДВ не повинен нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальниками, якщо платник ПДВ не знав про такі зловживання і не міг про них знати.
25. Аналізуючи всі доводи учасників справи, колегія суддів приймає до уваги висновки, викладені в рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід.
26. Згідно зі ст. 6 КАС України та ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», суди застосовують при розгляді справ практику Суду як джерело права.
27. Враховуючи вищевикладене, апеляційна скарга Головного управління Державної податкової служби в м. Києві підлягає задоволенню частково, рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 01 квітня 2021 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06.12.2019 № 0092924204 повністю, № 0092914204 в частині нарахування основного зобов`язання в розмірі 40019,00 (сорок тисяч дев`ятнадцять гривень) грн та штрафної санкції у розмірі 6133,00 (шість тисяч сто тридцять три гривні) грн, № 0092894204 в частині нарахування основного зобов`язання в розмірі 28848,14 (двадцять вісім тисяч вісімсот сорок вісім гривень та чотирнадцять копійок) грн і штрафної санкції у розмірі 7212,03 (сім тисяч двісті дванадцять гривень та три копійки) грн - скасуванню, а в іншій частині рішення суду першої підлягає залишенню без змін.
          Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
          Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в м. Києві - задовольнити частково.
          Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 01 квітня 2021 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06.12.2019 № 0092924204 повністю, № 0092914204 в частині нарахування основного зобов`язання в розмірі 40019,00 (сорок тисяч дев`ятнадцять гривень) грн та штрафної санкції у розмірі 6133,00 (шість тисяч сто тридцять три гривні) грн, № 0092894204 в частині нарахування основного зобов`язання в розмірі 28848,14 (двадцять вісім тисяч вісімсот сорок вісім гривень та чотирнадцять копійок) грн і штрафної санкції у розмірі 7212,03 (сім тисяч двісті дванадцять гривень та три копійки) грн - скасувати та ухвалити постанову, якою в задоволенні таких позовних вимог відмовити.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 01 квітня 2021 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Повний текст судового рішення виготовлено 04 листопада 2021 р.

Головуючий суддя                                                  О.В. Епель

Судді:                                                                      Л.В. Губська

                                                                                                      О.В. Карпушова