ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 823/382/18
касаційне провадження № К/9901/60375/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 ) на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 10.05.2018 (суддя Кульчицький С.О.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 26.07.2018 (головуючий суддя - Костюк Л.О., судді - Бужак Н.П., Губська Л.В.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - Управління) про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, 

У С Т А Н О В И В:

В січні 2018 року ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом до Управління, у якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.09.2017: № 0017411303, № 0017441303 та № 0017431303.

На обґрунтування зазначених позовних вимог ОСОБА_1 послалася на те, що нею не було допущено порушень вимог підпункту 119.2 статті 119, підпункту 168.1.1  пункту 168.1 статті 168, підпунктів 164.1.2 пункту 164.1 статті 164, підпункту 164.2.2 пунтку 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпунктів «а», «б» пункту 176.2 статті 176, пункту 161 підрозділу 10 Інших перехідних положень Податкового кодексу України, про які зазначено у акті перевірки, оскільки вона не мала жодних трудових відносин із громадянами ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , жодних виплат у вигляді заробітної плати чи інших доходів вказаним особам не здійснювала, оскільки сферою діяльності ОСОБА_1 як фізичної особи-підприємця була торгівля алкогольними напоями, і вона не мала жодного відношення до кухні, з урахуванням того, що окрім ОСОБА_1 частину приміщення орендував інший підприємець - ОСОБА_8 , яка і надавала послуги кухні.

Черкаський окружний адміністративний суд рішенням від 10.05.2018, залишеною без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 26.07.2018, у задоволенні позову відмовив повністю. 

Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суди виходили з того, що обставини щодо наявності трудових відносин без їх належного оформлення між ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , ОСОБА_3 (бармен), ОСОБА_4 (офіціант), ОСОБА_5 (помічник кухара), ОСОБА_6 , ОСОБА_7 (кухар) підтверджуються письмовими заявами зазначених осіб, поданими до Управління, а також показами ОСОБА_7 , ОСОБА_2 та ОСОБА_6 , які були дописані у судовому засіданні як свідки.

ОСОБА_1 оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 06.09.2018 відкрив касаційне провадження у даній справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної оцінки тому, що: чому заяви осіб, зазначених у акті перевірки, про те, що фони мали трудові відносини із   ОСОБА_1 , були написані саме в Управлінні; в судовому засіданні свідки ОСОБА_7 , ОСОБА_2 та ОСОБА_6 вказали, що працювали в кафе, але не пояснили, хто приймав їх на роботу та хто виплачував їм заробітну плату, з урахуванням того, що у заявах, поданих до Управління, вказані особи зазначили, що вони працювали у двох підприємців - ОСОБА_1 та ОСОБА_8 ; суди не встановили, за якою конкретною посадою, професією, кваліфікацією працювали особи, зазначені як свідки, у позивача; колективна заява до Управління, подана вказаними у акті перевірки шістьома особами, не містила сум отриманих ними винагород, а повторну скаргу подали лише троє заявників, з урахуванням того, що суми ніби-то отриманої ними заробітної плати, вказані у заявах, та у показах свідків, суттєво різняться; будь-яких документів, які б підтверджували факт виплати позивачем доходів на користь заявників (як-то: відомості, квитанції тощо), ані заявниками, ані Управлінням надано не було; за період своєї діяльності ОСОБА_1 як фізична особа - підприємець застосовувала загальну систему оподаткування і видом діяльності була торгівлі алкогольними напоями, що підтверджується первинними бухгалтерськими документами, зокрема, видатковими накладними та товарно-транспортними накладними, тоді як будь-які первинні бухгалтерські документи, які б підтверджували факт здійснення ОСОБА_1 діяльності у сфері надання послуг харчування та ресторанної діяльності, відсутні; ОСОБА_1 не була ознайомлена із наказом про проведення перевірки до початку проведення такої перевірки.

У відзиві на касаційну скаргу Управління просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 11.10.2021 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду та визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 12.10.2021.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди встановили, що Інспекція провела документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 з питань ухилення податковим агентом від оподаткування виплаченої (нарахованої) найманим особам (у тому числі без документального оформлення) заробітної плати, пасивних доходів, додаткових благ, інших виплат та відшкодувань, що підлягають оподаткуванню, у тому числі внаслідок неукладення платником податків трудових договорів з найманими особами згідно із законом за період діяльності з 01.01.2015 по 01.03.2017 (з урахуванням статті 102 Податкового кодексу України), результати якої оформлені актом № 330/23-00-13-0214/ НОМЕР_1 , за висновками якого ОСОБА_1 були порушені: вимоги пункту 119.2 статті 119, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, що мало вираз у неподанні до контролюючого органу відомостей за формою № 1-ДФ, в результаті чого застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 510,00 грн.; вимог статей 163, 168 Податкового кодексу України, пункту 161 підрозділу 10 Інших перехідних положень Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано військовий збір  з нарахованих (виплачених) доходів на користь фізичних осіб- платників податків за 2015 - 2017 роки на загальну суму 7758,00 грн.; вимоги підпункту 164.2.2  пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 85194,72 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що: за період, який перевірявся,   ОСОБА_1 як податковим агентом не було включено до загального місячного оподатковуваного доходу нараховані громадянам ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 суми винагороди за виконані роботи вказаними найманими працівниками, праця яких використовувалась в діяльності ФОП ОСОБА_1 , без належного оформлення трудових відносин; до перевірки надано заява , де виконавці - громадяни ОСОБА_2 , ОСОБА_3 (бармен), ОСОБА_4 (офіціант), ОСОБА_5 (помічник кухара), ОСОБА_6 , ОСОБА_7 (кухар) повідомили, що надавали послуги ФОП ОСОБА_1 , яка, в свою чергу, виплачувала виконавцям заробітну плату, а саме: ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_7 - у сумі 4650,00 грн. щомісячно з січня 2015 по лютий 2017 року включно,   ОСОБА_6 - у сумі 3200,00 грн. щомісячно з грудня 2016 року по лютий 2017 року включно, ОСОБА_7 - у сумі 8000,00 грн. щомісячно з грудня 2016 року по лютий 2017 року включно; із виплачених на користь зазначених осіб доходів ФОП ОСОБА_1 не нараховувала та не утримувала податок з доходів фізичних осіб та військовий збір, а також не подавала до контролюючого органу податкову звітність про суми доходів, виплачених (нарахованих) на користь платників податків.  

21.09.2017 на підставі висновків вказаного акту перевірки Управління прийняла: податкове повідомлення-рішення № 0017441303, яким збільшила ОСОБА_1 суму грошового зобов`язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб, пені на суму 85194,72 грн. - за основним платежем, на суму 61878,87 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), на суму 20331,33 грн. - пені; № 0017411303, яким збільшила ОСОБА_1 суму грошового зобов`язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб, пені на суму 7758,00 грн. - за основним платежем, на суму 5609,25 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), на суму 5004,17 грн. - пені; № 0017431303, яким застосувала до ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 510,00 грн. за платежем: податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати.

Згідно з підпунктом 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платником податку на доходи фізичних осіб є податковий агент.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Відповідно до підпунктів 163.1.1, 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Згідно з абзацами 1, 2 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Відповідно до підпунктів 164.1.1, 164.1.2 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом. Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

Підпунктами 164.2.1, 164.2.2 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту); суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору.

При цьому, відповідно до підпункту 14.1.48 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Положеннями підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).

Згідно з пунктом 171.1 статті 171 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

За приписами підпунктів «а», «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

Згідно з пунктами 1.1-1.6 пункту 161 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Відповідно до частини другої статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Згідно з частиною першою статті 76 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.

Положеннями частин першої, другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позову, суди виходили лише з того, що обставини щодо наявності трудових відносин без їх належного оформлення між ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , ОСОБА_3 (бармен), ОСОБА_4 (офіціант), ОСОБА_5 (помічник кухара), ОСОБА_6 , ОСОБА_7 (кухар) підтверджуються письмовими заявами зазначених осіб, поданими до Управління, а також показами ОСОБА_7 , ОСОБА_2 та ОСОБА_6 , які були допитані у судовому засіданні як свідки, з огляду на що оспорювані податкові повідомлення-рішення про збільшення позивачу податкових зобов`язань (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій та пені) є правомірними. 

Разом з цим, суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки тому, що: пояснення (колективне звернення, заяви) ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7  не можуть бути  безумовним  підтвердженням  факту порушення позивачем  податкового  законодавства, оскільки  вони  носять суб`єктивний  характер, містять посилання узагальнюючі обставини щодо характеру виконуваної роботи, періоду роботи, займаних посад та сум отриманої заробітної плати, зокрема: у колективному зверненні зазначених громадян вказано, що у період з січня 2015 року по лютий 2017 року вони працювали у двох підприємців - ОСОБА_1 та ОСОБА_10 і роботодавці (не конкретизовано хто саме) не виплатили їм заробітну плату; у заяві ОСОБА_2 вказано, що вона працювала у ФОП ОСОБА_1 у період з січня 2015 року по лютий 2017 року, отримувала заробітну плату у розмірі 4650,00 грн., проте не зазначено, на якій саме посаді вона працювала, вказана заява містить суттєві виправлення щодо роботодавця; у заяві ОСОБА_6 вказано, що вона працювала у приватних підприємців ( ОСОБА_1 ), отримувала заробітну плату у розмірі 3200,00 грн., проте не зазначено періоду роботи на займану посаду; у заяві ОСОБА_7 вказано, що він працювала у ФОП ОСОБА_1 у період з грудня 2016 року по лютий 2017 року, отримував заробітну плату у розмірі 8000,00 грн., проте не зазначено, на якій саме посаді він працював, вказана заява містить суттєві виправлення щодо роботодавця; заяв, які б містили інформацію щодо періоду роботи та отриманої заробітної плати стосовно інших осіб, а саме - ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , матеріали справи не містять.

Разом з цим, в акті перевірки зазначено про отримання усіма особами, зазначеними у колективному зверненні, визначених сум заробітної плати, проте не вказано, на підставі яких документів були встановлені такі обставини.

При цьому, суди не встановили, чи здійснювався податковим органом під час проведення перевірки аналіз документів податкового, бухгалтерського та кадрового обліку на предмет їх відповідності та повноти відображення усіх показників на підприємцем.

Крім того, суди не надали належної правової оцінки первинним бухгалтерським документам, поданим позивачем на підтвердження його доводів щодо виду господарської діяльності та виду реалізованих товарів і послуг.

Поверховий підхід та неповнота при з`ясуванні обставин справи судами першої та апеляційної інстанцій вимагають повторного і більш ретельного дослідження їх судом.

З урахуванням наведеного касаційна скарга ОСОБА_1 підлягає частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга ОСОБА_1 підлягає частковому задоволенню, а постанова Черкаського окружного адміністративного суду від 10.05.2018 та постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 26.07.2018 підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Керуючись п. 2 ч. 1 ст. 349, п. 1 ч. 2 ст. 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.

Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 10.05.2018 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 26.07.2018 скасувати, а справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова