ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/11236/20                                                              Суддя (судді) першої інстанції: Кузьменко В.А.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  10 листопада 2021 року                                                                                     м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Карпушової О.В., суддів: Губської Л.В., Епель О.В., секретар судового засідання Романович І.І., за участі представника позивача Биструшкіна В.Ю., представника відповідача Копилова В.Ю., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 липня 2021 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "НАФТА ФОРС" до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

                                                 В С Т А Н О В И В:

22.05.2020 Товариство з обмеженою відповідальністю "НАФТА ФОРС" звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, яким просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 26.02.2020 року №0025975104.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що позивач мав право на віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених за тимчасовими митними деклараціями при ввезенні товарів на митну територію України. На думку позивача, норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на податковий кредит від типу митної декларації (тимчасова митна декларація) як підставу виникнення такого права. Оскільки надані товариством тимчасові митні декларації підтверджують факт сплати (нарахування) податку на додану вартість та які у розумінні закону є митними деклараціями, що підтверджують право на податковий кредит, тому донарахування позивачу сум ПДВ та зменшення від`ємного значення згідно з оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням є неправомірним.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 липня 2021 р. адміністративний позов задоволено повністю.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із того, що позивач правомірно формував податковий кредит з податку на додану вартість на підставі тимчасових митних декларацій.
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати,  як таке, що прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, та прийняти нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити у повному обсязі.
Апеляційну скаргу обґрунтовано тим, що при здійсненні операцій із ввезення товарів на митну територію України формування податкового кредиту з податку на додану вартість здійснюється лише за умови наявності належним чином оформленої митної декларації. Оскільки за нормами та положеннями Митного кодексу України тимчасова митна декларація не визнається як документ, подання якого завершує митне оформлення випуску товарів для вільного обігу на митній території України, після подання тимчасової митної декларації можливі зміни щодо інформації про ввезені товари, а остаточні відомості про такі товари будуть міститись у додатковій митній декларації, отже у разі подання платником тимчасової митної декларації до податкового кредиту відносяться суми податку на додану вартість лише після подання ним митному органу додаткової митної декларації. Відтак, на думку відповідача, спірне податкове повідомлення - рішення прийнято у відповідності до вимог чинного законодавства.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, яким підтримав висновки суду першої інстанції.  
У судовому засіданні представник відповідача підтримав висновки суду першої інстанції, просив її задовольнити. Представник позивача заперечував проти її задоволення.
Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, дійшла висновку, що апеляційна скарга відповідача не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ГУ ДПС у Київській області, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75 у порядку пункту 76.3 статті 76 та статті 102 Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку даних, задекларованих ТОВ «НАФТА ФОРС» у податковій звітності з податку на додану вартість за жовтень 2019 року.
За результатами перевірки складено акт від 20 грудня 2019 року №2043/10-36-51/42375702, яким встановлено декларування сум податкового кредиту в декларації ПДВ за жовтень 2019 року за рахунок тимчасових митних декларацій на суму ПДВ у розмірі 21   254   999,00 грн, в результаті чого занижене позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 - 17 декларації) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету в розмірі 21   216   454,00 грн. Дані камеральної перевірки свідчать про порушення ТОВ «НАФТА ФОРС» вимог пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України.
На підставі висновків Акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення - рішення від 26.02.2020 року №0025975104, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за штрафними санкціями на 5   304   113,50 грн.
Не погоджуючись з прийнятим відповідачем податковим повідомленням - рішенням, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, нормами Податкового кодексу України (далі - ПК України) та Митного кодексу України (далі - МК України).
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з пп. «в» п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з ввезення товарів на митну територію України.
У п. 187.8 ст. 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення, в той час як відповідно до п. 206.1 Податкового кодексу України, під час ввезення товарів на митну територію України суми податку підлягають сплаті до державного бюджету платниками податку до/або на день подання митної декларації безпосередньо на єдиний казначейський рахунок, крім операцій, за якими надається звільнення (умовне звільнення) від оподаткування.
Аналогічний обов`язок щодо сплати ПДВ при імпорті товарів, до дня або в день подання МД, зберігає свою дію і в разі імпорту товару з оформленням тимчасової МД.
Тимчасова митна декларація оформляється, якщо імпортер не має точної інформації про товари, що ввозяться, необхідної для заповнення звичайної МД. Оформлення тимчасової МД не звільняє імпортера від сплати або забезпечення сплати митних платежів, передбачених при випуску товарів у вільний оборот у заявленому митному режимі (ч.ч. 1, 10 ст. 260 МК України).
Зв приписами частини першої статті 261 Митного кодексу України, у разі подання відповідно до статті 260 Митного кодексу тимчасової митної декларації декларант або уповноважена ним особа повинні протягом строків, визначених відповідно до Митного кодексу, подати органу доходів і зборів додаткову декларацію, яка містить точні відомості про товари, задекларовані за тимчасовою митною декларацією, що подавалися б у разі декларування цих товарів за митною декларацією, заповненою у звичайному порядку.
Згідно з п.п. 198.2, 198.3 ст. 198 ПК України в разі імпорту товарів, датою віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту є дата сплати ПДВ відповідно до п. 187.8 ПКУ. Така сплата здійснюється на дату подання МД для митного оформлення.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Податкового кодексу України.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до Податкового кодексу України.
Відповідно до п. 201.12 ст. 201 ПК України в разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.
Статтями 258-260 МК України визначено, що митними деклараціями є, зокрема, митна декларація, заповнена у звичайному режимі; тимчасова митна декларація, кожна з яких, у випадку її подання, має бути оформлена відповідно до вимог законодавства, як то визначено в п. 201.12 ПК України.
Разом з тим, у п. 201.12 ст. 201 ПК України не вказано, яка з перелічених МД, оформлених відповідно до вимог законодавства, є виключною підставою для формування податкового кредиту.
За положеннями пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України одним з принципів податкового законодавства є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
У разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків (п. 56.21 ст. 56 ПК України).
Згідно з п.п. 200.1-200.2, 200.4 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу,
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу (пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Апеляційним судом встановлено, що не є спірним, що за перевірений період ТОВ «НАФТА ФОРС» задекларувало в декларації з податку на додану вартість за жовтень 2019 року суму податкового кредиту з податку на додану вартість у розмірі 21   254   998,73   грн. на підставі тимчасових митних декларацій.
Проте, як зазначив відповідач в акті перевірки та в апеляційній скарзі, тимчасова або неповна декларація не є завершальним документом, її подання не є фактом завершення декларування, а передбачає лише спрощений випуск товарів у вільний обіг. Таке спрощення покладає на декларанта обов`язок протягом 30 днів з дня випуску товарів у вільний обіг подання митної декларації, заповненої у звичайному порядку, тим самим забезпечується завершеність процедури декларування. Прийняття митним органом такої декларації і є завершальним фактом правовідносин митного оформлення. Наведене дає підстави для висновку, що після подання тимчасової митної декларації можливі зміни щодо зазначених у ній відомостей, зокрема й вартості ввезеного на митну територію товару, що є базою оподаткування податком на додану вартість, остаточні ж відомості про такі товари будуть міститись у митній декларації заповненій у звичайному порядку. Тому у разі випуску товарів у вільний обіг у спрощеному порядку з поданням платником тимчасової митної декларації суми податку на додану вартість відносяться до податкового кредиту на підставі поданої платником та прийнятої митним органом митної декларації, заповненої у звичайному порядку з установленим обсягом даних, яка підтверджує завершення декларування ввезеного на митну територію товару (за умови дотримання інших вимог щодо формування податкового кредиту).
Отже, на думку податкового органу, при здійсненні операцій із ввезення товарів на митну територію України формування податкового кредиту з податку на додану вартість на підставі тимчасових митних декларацій не відбувається, а здійснюється за умови належним чином оформленої митної декларації.
При цьому, відповідачем в акті перевірки не ставиться під сумнів факт сплати позивачем податку на додану вартість до або під час подання тимчасових митних декларацій.
Також, тимчасові митні декларації, оформлялись позивачем протягом перевіряємого періоду у відповідності до вимог чинного митного законодавства України, що також не заперечувалось контролюючим органом.
Системний аналіз викладених правових норм дозволяє стверджувати, що сплата до бюджету ПДВ за тимчасовою митною декларацією надає імпортеру право на отримання податкового кредиту (сума ПДВ, сплачена при митному оформленні на підставі тимчасової МД, підлягає включенню до податкового кредиту).
При цьому, регламентоване митним законодавством поняття митної декларації охоплює, зокрема, й тимчасову митну декларацію, а у свою чергу наведені норми податкового законодавства не містять імперативних приписів саме щодо неможливості включення до складу податкового кредиту сум ПДВ, сплачених на підставі тимчасової митної декларації.
При цьому, судова колегія враховує правові висновки Європейського суду з прав людини, викладені в рішенні від 11.04.2013 р. по справі «Вєренцов проти України», в якому Суд зазначив, що саме законодавство має бути сформульованим з достатньою чіткістю, щоб надати особі можливість визначити, чи буде її поведінка суперечити закону, та якими можуть бути вірогідні наслідки порушень. Передбачення у національному законодавстві чітких визначень є істотною умовою для того, щоб закон залишався нескладним для розуміння та застосування, а також для запобігання спробам регулювати діяльність, яка не підлягає регулюванню.
Крім того, 16 січня 2020 року було прийнято Закон України № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який набрав чинності 23 травня 2020 року. 
Пунктом 113 вищевказаного Закону передбачено, зокрема, у статті 198 у пункті 198.6 абзац перший викласти в такій редакції:
« 198.6. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу». 
Отже, з 23 травня 2020 року спірна норма Податкового кодексу є чинною в редакції, яка передбачає, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. 
Вищевикладене свідчить про те, що законодавцем самостійно було врегульовано спірне питання шляхом детального відображення переліку митних декларацій, за якими відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг. 
Тобто, законодавцем усунуто прогалину, які існувала в законодавстві та яка безпосередньо стала підставою для виникнення спірних правовідносин у даній справі, шляхом деталізації та закріплення в нормах ПК України положення про те, що тимчасова митна декларація є митною декларацією, за якою правомірним є включення до складу податкового кредиту сум ПДВ, сплачених на підставі таких тимчасових митних декларацій.
З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про  вважає правомірним включення позивачем до складу податкового кредиту спірних сум ПДВ, сплачених на підставі тимчасових митних декларацій.
У той же час, колегія суддів не знаходить підстав для прийняття до уваги посилань відповідача в апеляційній скарзі на постанови Верховного Суду у справах № 2а-1908/12/13700 та № 817/743/16, оскільки такі судові рішення не є релевантними спірним правовідносинам. 
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 26.02.2020 року №0025975104, наявності підстав для його скасування та задоволення позову в цій справі в повному обсязі.
При прийнятті даного рішення, колегією суддів враховувалися висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 01.06.2021 у справі № 640/9167/20, від 22.04.2021 у справі № 640/19498/19.
При прийнятті рішення колегія суддів також враховує, що відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Таким чином, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вищевикладене, апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Повне судове рішення складено 15.11.2021 року.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 251, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 липня 2021 р. - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 липня 2021 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "НАФТА ФОРС" до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - залишити без змін.
Постанова  суду апеляційної інстанції за наслідками перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

                                                                                                                                                                                                                                           

Колегія суддів:                                                                                              О.В. Карпушова  

                                                                                                             Л.В. Губська

                                                                                                              О.В. Епель