ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 листопада 2021 року	Львів	Справа № 140/3943/21 пров. № А/857/13160/21	

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді:                                        Улицького В.З.
суддів:                                                            Кузьмича С.М., Шавеля Р.М.
при секретарі судового засідання:                  Волошин М.М.
за участі представника відповідача:               Ярошик Т.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 02.06.2021 року (рішення ухвалене у м. Луцьку судом у складі головуючого судді Сороки Ю.Ю.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
                                                       ВСТАНОВИЛА:

У квітні 2021 року позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15.02.2021 №35050-2406-0318 про нарахування зобов`язання по орендній платі з фізичних осіб за 2017 рік в сумі 110486,50 грн., від 15.02.2021 №35050-2406-0318 про нарахування зобов`язання по орендній платі з фізичних осіб за 2018 рік в сумі 110486,50 грн., від 15.02.2021 №35050-2406-0318 про нарахування зобов`язання по орендній платі з фізичних осіб за 2019 рік в сумі 110486,50 грн., від 15.02.2021 №35050-2406-0318 про нарахування зобов`язання по орендній платі з фізичних осіб за 2020 рік в сумі 110486,50 грн.
Позивач позовні вимоги мотивував тим, що Головним управлінням ДПС у Волинській області було прийнято податкові повідомлення-рішення від 15.02.2021 №35050-2406-0318 про нарахування зобов`язання по орендній платі з фізичних осіб за 2017 рік в сумі 110486,50 грн., від 15.02.2021 №35051-2406-0318 про нарахування зобов`язання по орендній платі з фізичних осіб за 2018 рік в сумі 110486,50 грн., від 15.02.2021 №35052-2406-0318 про нарахування зобов`язання по орендній платі з фізичних осіб за 2019 рік в сумі 110486,50 грн., від 15.02.2021 №35053-2406-0318 про нарахування зобов`язання по орендній платі з фізичних осіб за 2020 рік в сумі 110486,50 грн. Позивач з податковим повідомленням-рішенням незгідний, вважає їх незаконними та таким, що підлягають скасуванню, оскільки позивачем орендна плата за землю у 2017-2020 роках проводилася своєчасно, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями. Просив позов задоволити.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 02.06.2021 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення  Головного управління ДПС у Волинській області від 15.02.2021 №35050-2406-0318, від 15.02.2021 №35051-2406-0318, від 15.02.2021 №35052-2406-0318 та від 15.02.2021 №35053-2406-0318.
Рішення суду першої інстанції оскаржило Головне управління ДПС у Волинській області. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з помилковим застосуванням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволені адміністративного позову відмовити.
Заслухавши доповідача, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу апелянта слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Згідно ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Якщо одна із сторін визнала пред`явлену до неї позовну вимогу під час судового розгляду повністю або частково, рішення щодо цієї сторони ухвалюється судом згідно з таким визнанням, якщо це не суперечить вимогам статті 189 цього Кодексу.
Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Судом першої інстанції встановлено, що 12.06.2002 між Луцькою міською радою (Орендодавець) та ОСОБА_1 (Орендар) укладено договір оренди земельної ділянки, відповідно до умов якого Орендодавець надає, а Орендар приймає на умовах оренди земельну ділянку площею 1865 (одна тисяча вісімсот шістдесят п`ять) кв.м. згідно з планом землекористування, зареєстрованого в книзі реєстрації договорів на право тимчасового користування землею 17.07.2002 року за №448 Луцьким міським управлінням земельних ресурсів.
Згідно п.1.2. вищевказаного договору земельна ділянка надається в довгострокове користування на умовах оренди строком на 25 років для обслуговування торгового закладу на АДРЕСА_1 .
Земельна ділянка площею 1865 (одна тисяча вісімсот шістдесят п`ять) кв.м. була виділена ОСОБА_1 на підставі рішень Луцької міської ради №253 від 27.05.1999 «Про видачу державного акта на право постійного користування землею підприємцю ОСОБА_1 на АДРЕСА_1 », згідно п.2. надано у тимчасове користування земельну ділянку площею 0,1254 га на АДРЕСА_1 та №191 від 29.03.2001 «Про продаж земельної ділянки у власність підприємцю ОСОБА_1 для обслуговування торгового закладу на АДРЕСА_1 », згідно абз.2. п.2. надано у тимчасове користування на умовах оренди земельну ділянку площею 0,0511 га на АДРЕСА_1 .
Відповідно до пункту 2.1 зазначеного договору плата за оренду земельної ділянки вноситься орендарем щорічно у вигляді орендної плати у розмірі півтора відсотка грошової оцінки земельної ділянки.
Податковим органом 30.06.2017 прийнято податкове повідомлення-рішення №3690-1303, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання зі сплати орендної плати за землю за 2017 рік у розмірі 57342,80 гривень. Податкове зобов`язання з орендної плати за землю з фізичних осіб за 2017 рік було сплачено позивачем, що підтверджується квитанцією №3 від 31.08.2017 на суму 57342,80 гривень.
Податковим органом 30.03.2018 прийнято податкове повідомлення-рішення №216182-1303-0318, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання зі сплати орендної плати за землю за 2018 рік у розмірі 57342,80 гривень. Податкове зобов`язання з орендної плати за землю з фізичних осіб за 2018 рік було сплачено позивачем, що підтверджується квитанцією №0.0.1067074586.1 від 21.06.2018 на суму 57342,80 гривень. 
Податковим органом 28.06.2019 прийнято податкове повідомлення-рішення №387844-5513-0318, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання зі сплати орендної плати за землю за 2019 рік у розмірі 57342,80 гривень. Податкове зобов`язання з орендної плати за землю з фізичних осіб за 2019 рік було сплачено позивачем, що підтверджується квитанцією №63 від 26.04.2019 на суму 13671,40 грн., квитанцією №64 від 26.04.2019 на суму 13671,40 грн., квитанцією №82 від 24.07.2019 на суму 14850,00 грн., квитанцією №0.0.1419142735.1 від 24.07.2019 на суму 14900,00 грн. та квитанцією №0.0.1419746223.1 від 24.07.2019 на суму 250,00 грн. 
Податковим органом 03.03.2020 прийнято податкове повідомлення-рішення №22961-5533-0318, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання зі сплати орендної плати за землю за 2020 рік у розмірі 57342,80 гривень. Податкове зобов`язання з орендної плати за землю з фізичних осіб за 2020 рік було сплачено позивачем, що підтверджується квитанцією №0.0.1769566182.1 від 16.07.2020 на суму 57342,80 гривень.
Головним управлінням ДПС у Волинській області 15.02.2021 було прийнято податкові повідомлення-рішення №35050-2406-0318 про нарахування зобов`язання по орендній платі з фізичних осіб за 2017 рік в сумі 110486,50 грн., №35051-2406-0318 про нарахування зобов`язання по орендній платі з фізичних осіб за 2018 рік в сумі 110486,50 грн., №35052-2406-0318 про нарахування зобов`язання по орендній платі з фізичних осіб за 2019 рік в сумі 110486,50 грн., №35053-2406-0318 про нарахування зобов`язання по орендній платі з фізичних осіб за 2020 рік в сумі 110486,50 грн.
Згідно пп. 14.1.136 п. 14.1 ст.14 Податкового кодексу України, орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності - це обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.
Відповідно до пункту 288.1 статті 288 Податкового кодексу України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Розмір та умови внесення орендної плати відповідно до пункту 288.4 тієї самої статті встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
У пункті 288.5 статті 288 Податковий кодекс України визначає тільки обмеження щодо максимального та мінімального розміру орендної плати за землю. Вимоги пп. 288.5.1 п. 288.5 ст.288 Податкового кодексу України щодо мінімального розміру орендної плати стосуються узгодження розміру орендної плати при укладенні договору або при внесенні змін до нього, але ніяк не можуть вважатися зобов`язанням орендаря, встановленим Податковим кодексом України, оскільки в Податковому кодексі України вказано, що підставою для нарахування орендної плати є договір.
Інші елементи механізму справляння орендної плати за землю - податковий період, порядок обчислення орендної плати, строку сплати та порядок її зарахування до бюджетів відповідно до пункту 288.7 статті 288 Податкового кодексу України встановлюються статтями 285-287 цього кодексу.
Статтею 21 Закону України “Про оренду землі” врегульовано, що розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).
Відтак, положеннями Податкового кодексу України, визначено питання щодо встановлення розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності вирішується за згодою сторін договору оренди земельної ділянки із закріпленням розміру орендної плати в такому договорі оренди, тому саме умови договору (включаючи умову щодо розміру орендної плати) є обов`язковими для виконання сторонами, орендодавець (відповідна рада) має право вимагати сплати, а орендар зобов`язаний сплачувати орендну плату за користування земельною ділянкою, що є предметом такого договору, у визначеному договором розмірі.
Статтею 1 Закону України “Про оренду землі” визначено, що оренда землі - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для проведення підприємницької та інших видів діяльності.
Згідно частини 1 статті 6 Закону України “Про оренду землі” орендарі набувають права оренди земельної ділянки на підставах і в порядку, передбачених Земельним кодексом України. Цивільним кодексом України, цим та іншими законами України і договором оренди землі.
Відповідно до ст.14 Закону України “Про оренду землі” договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.
Статтею 15 зазначеного Закону визначені істотні умови договору оренди, серед яких є, зокрема, орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, способу та умов розрахунків, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату.
Частиною 1 статті 30 Закону України “Про оренду землі” визначено, що зміна умов договору оренди землі здійснюється за взаємною згодою сторін. У разі недосягнення згоди щодо зміни умов договору оренди землі спір вирішується в судовому порядку.
Частиною 1 статті 23 Закону України “Про оренду землі” передбачено, що орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін.
Згідно статті 14 Закону України “Про оренду землі” договір оренди землі укладається у письмовій формі і за бажанням однієї із сторін може бути посвідчений нотаріально.
Відповідно до статті 654 Цивільного кодексу України (який є загальним нормативно-правовим актом, що регулює зобов`язальні правовідносини) визначено, що зміна або розірвання договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється або розривається, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає із звичаїв ділового обороту.
Закріплення в Податковому кодексі України мінімального і максимального значення розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності означає, що орендна плата за такі земельні ділянки є ціною, регульованою законодавством, при цьому не тягне автоматичного підвищення розміру орендної плати, встановленого в договорі ренди. Тому новий прийнятий закон (зокрема, ПК, який набув чинності 01.01.2011 р.) не може поширюватися на цивільно-правові відносини сторін, які виникли до набуття чинності ПК.
Відтак, податковий орган, який не є суб`єктом цивільно-правових відносин по договору оренди землі, прийнявши оскаржувані податкові повідомлення-рішення фактично змінив умови договору в частині визначення збільшення розміру орендної плати, що в свою чергу є порушенням норм матеріального права та умов договору.
Внесення змін до п. 288.5.1. ст.288 Податкового кодексу України, згідно з яким розмір орендної плати встановлюється в договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою ніж 3% нормативної грошової оцінки (замість 1,5% встановлених у Договорі оренди) є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору оренди землі його учасниками.
Зазначене не тягне автоматичну зміну умов договору щодо розміру орендної плати, а відтак і відповідного донарахування податковим органом суми податкового зобов`язання з орендної плати за 2017-2020 роки за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями.
Аналогічна правова позиція відображена у Постанові Верховного суду від 20 червня 2018 року по справі №813/3819/17.
Зважаючи на норми Податкового кодексу України та сформовану правову позицію Верховного суду в даній категорії справ, відповідач, прийнявши оскаржувані податкові повідомлення-рішення фактично змінив умови договору, укладеного позивачем з Луцькою міською радою (Орендодавець) в частині визначення збільшення розміру орендної плати, при цьому Відповідач не є стороною Договору, а зміна нормативно-грошової оцінки не тягне автоматичну зміну умов договору щодо розміру орендної плати без внесення відповідних змін до Договору у встановленому законом та Договором порядку.
Пунктом 54.5 статті 54 Податкового кодексу України визначено, що якщо згідно з нормами цієї статті сума грошового зобов`язання розраховується контролюючим органом, платник податків не несе відповідальності за своєчасність, достовірність і повноту нарахування такої суми, проте несе відповідальність за своєчасне та повне погашення нарахованого узгодженого грошового зобов`язання і має право оскаржити зазначену суму в порядку, встановленому цим Кодексом.
Згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України контролюючий орган згідно з податковим та іншим законодавством є особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Відповідно до пункту 58.1 ст.58 Податкового кодексу України, контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт:
невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації;
завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу;
заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки.
Апеляційним судом встановлено, що контролюючим органом, при винесенні оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, не було враховано того факту, що позивачем було своєчасно та у повному обсязі сплачено суму податкового зобов`язання з орендної плати за землю за податковими повідомленнями-рішеннями за 2017-2020 роки:
№3690-1303 від 30.07.2017 року на суму податкового зобов`язання з орендної плати 57342,80 грн.;
№216182-1303-0318 від 30.05.2018 року на суму 57342,80 грн.;
№38784-5513-0318 від 28.06.2019 року на суму 57342,80 грн.;
№25087-5533-0318 від 12.03.2020 року на суму 57342,80 грн.
Доказом сплати Позивачем орендної плати за вищезазначеними податковими повідомленнями-рішеннями є відповідні квитанції №3 від 31.08.2017, №0.0.1067074586.1 від 21.06.2018, №63 від 26.04.2019, №64 від 26.04.2019, №82 від 24.07.2019, №0.0.1419142735.1 від 24.07.2019 року та №0.0.1419746223.1, №0.0.1769566182.1.
Враховуючи вимоги пункту 286.5 статті 286, пункту 58.1 статті 58, пункту 54.5 статті 54 Податкового кодексу України, якщо податковий орган, в даному випадку - ГУ ДПС у Волинській області, самостійно визначає грошове зобов`язання платнику податків, то в подальшому він не має правових підстав для прийняття податкових повідомлень про донарахування (збільшення) податкових зобов`язань, крім випадків, визначених законодавством.
Верховний суд у Постанові від 04 вересня 2018 року у справі №804/2831/16: «Встановивши, що обчислення сум з орендної плати за 2013 - 2015 роки здійснювалось контролюючим органом згідно з податковими повідомленнями-рішеннями у розмірах менших, ніж встановлено підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України, які (суми) сплачені позивачем повністю і у строк, визначений законом, суд першої дійшли вірного висновку, що у податкового органа не було правових підстав для донарахуванням позивачу плати за землю за вказані роки згідно з податковим повідомленням - рішенням від 10 березня 2016 №16/1302, оскільки неправильне визначення контролюючим органом сум, належних до сплати, не може бути підставою для донарахування таких сум у майбутньому.»
Аналогічна правова позиція відображена у Постанові ВС від 17 квітня 2018 року у справі №804/5017/16, у Постанові від 07 лютого 2020 року у справі №804/2394/16.
Таким чином у податкового органу не було правових підстав для донарахуванням позивачу плати за землю за вказані роки згідно з оскаржуваними податковим повідомленнями-рішеннями від 15.02.2021 №35050-2406-0318, №35051-2406-0318, №35052-2406-0318 та №35053-2406-0318, оскільки неправильне визначення контролюючим органом сум, належних до сплати, не може бути підставою для донарахування таких сум у майбутньому.
Вказані висновки щодо застосування норм права викладені у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 07 лютого 2020 року у справі № 804/2394/16, від 17.04.2018 у справі №804/5017/16 та від 04.09.2018 року у справі №804/2831/16, та в силу приписів частини п`ятої статті 242 КАС України враховуються при вирішенні цієї справи.
Розмір орендної плати не повинен бути меншим, ніж встановлено підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України, однак, зважаючи на те, що податковим органом самостійно було невірно визначено суму орендної плати, яку в подальшому сплачено позивачем у встановлені законом строки, підстави для донарахування зобов`язань за вказані вище періоди відсутні.
Лист Виконавчого комітету Луцької міської ради від 14.04.2020 року, яким було надано відповідачу розрахунки орендної плати за землю і як наслідок виявлено розбіжності у сумі орендної плати, зареєстровано в ГУ ДПС у Волинській області 22.04.2020. 
Разом з тим, оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідачем прийнято лише 15.02.2021, тобто з порушенням десятиденного терміну, встановленого пунктом 5 статті 286 ПК України, для надіслання нових податкових повідомлень-рішень, що також свідчить про їх протиправність.
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Узагальнюючи наведене, суд апеляційної інстанції переконаний, що судом першої інстанції надано належну оцінку наявним у справі доказам, а їх достатня кількість та взаємний зв`язок у сукупності дали змогу суду першої інстанції зробити вірний висновок про наявність підстав для задоволення адміністративного позову.
Враховуючи викладене, колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
З наведеного вбачається, що доводи апеляційної скарги являються безпідставними та необґрунтованими та не спростовують висновків суду першої інстанції, правова оцінка доказів дана вірно, а відтак у задоволенні апеляційної скарги слід відмовити.

Керуючись ст. ст. 243 ч. 3, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України,  колегія   суддів,-
                                                  ПОСТАНОВИЛА:                    

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 02.06.2021 року у справі №140/3943/21 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	В. З. Улицький 	
судді	 	С. М. Кузьмич 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повне судове рішення складено 17.11.2021