ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 280/5475/19
адміністративне провадження № К/9901/25540/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 
здійснивши попередній розгляд касаційної скарги Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення     Запорізького  окружного адміністративного  суду від 28 квітня 2020 року (головуючий суддя - Кисіль Р.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2021 року (колегія суддів: головуючий суддя - Іванов С.М., судді - Чепурнов Д.В., Чередниченко В.Є.)
у справі № 280/5475/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Машинобудівний завод «Квік»
до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

У листопаді 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Машинобудівний завод «Квік» (далі - позивач, платник, Товариство, ТОВ «Машинобудівний завод «Квік») звернулося до Запорізького окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі - відповідач 1, ДПС України), Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - відповідач 2, ГУ ДПС у Запорізькій області) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії.

На обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що оскаржувані рішення Комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) або відмову в такій реєстрації (далі - Комісія), від 18.10.2019 № 1309967/38284929 про відмову в реєстрації податкової накладної Товариства від 29.03.2019 № 51, від 18.10.2019 № 1309970/38284929 про відмову в реєстрації податкової накладної від 29.03.2019 № 49, від 18.10.2019 № 1309969/38284929 про відмову в реєстрації податкової накладної від 20.03.2019 № 28, від 18.10.2019 № 1309968/38284929 про відмову в реєстрації податкової накладної від 20.03.2019 № 27, від 18.10.2019 № 13009971/38284929 про відмову в реєстрації податкової накладної від 29.03.2019 № 41 прийняті відповідачем 2 всупереч вимог чинного податкового законодавства, а тому є протиправними та підлягають скасуванню. Посилається на те, що рішення про зупинення реєстрації податкових накладних, що передували прийняттю оскаржуваних у цій справі рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, не відповідають вимогам щодо обґрунтованості та вмотивованості, а тому у відповідачів були відсутні правові підстави для відмови у реєстрації податкових накладних від 29.03.2019 № 51, від 29.03.2019 № 49, від 20.03.2019 № 28, від 20.03.2019 № 27, від 29.03.2019 № 41.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 28.04.2020, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 29.04.2021, адміністративний позов задоволено:

- визнано протиправними та скасовано рішення Комісії: від 18.10.2019 № 1309967/38284929 про відмову в реєстрації податкової накладної від 29.03.2019 № 51; від 18.10.2019 № 1309970/38284929 про відмову в реєстрації податкової накладної від 29.03.2019 № 49; від 18.10.2019 № 1309969/38284929 про відмову у реєстрації податкової накладної від 20.03.2019 № 28; від 18.10.2019 №1309968/38284929 про відмову в реєстрації податкової накладної від 20.03.2019 №27; від 18.10.2019 №1309971/38284929 про відмову в реєстрації податкової накладної від 29.03.2019 №41;

- зобов`язано ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні ТОВ «Машинобудівний завод «Квік», а саме, № 51 від 29.03.2019, № 49 від 29.03.2019, № 28 від 20.03.2019, № 27 від 20.03.2019, № 41 від 29.03.2019.

- стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Запорізькій області на користь ТОВ «Машинобудівний завод «Квік» судові витрати зі сплати судового збору у сумі 19210,00 грн та судові витрати на професійну правничу допомогу адвоката у сумі 7000,00 грн. В задоволенні вимог щодо стягнення іншої частини судових витрат на професійну правничу допомогу відмовлено.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідачами не наведено жодних обставин та не надано суду доказів, які б свідчили про невідповідність господарських операції цілям та завданням статутної діяльності позивача та його контрагента (ів), збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про непов`язаність операцій з господарською діяльністю учасників зазначених операцій, фіктивність вчинених операції, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії учасників операцій були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди. Відповідачами не надано будь-яких належних та допустимих доказів, не доведено наявності обставин та підстав, які б свідчили про юридичну дефектність первинних документів за спірними операціями, не обґрунтовано, яким чином відсутність інвентаризаційних описів, які не є первинними документами, впливає на реальність здійснення господарських операцій та, як наслідок правомірність формування позивачем податкових накладних. Крім того, посилання на відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подані платником податку.

Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач 2 звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права, просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що оскаржувані рішення від 18.10.2019 року №№ 1309967/38284929, 1309970/38284929, 1309969/38284929, 1309968/38284929, 1309971/38284929 прийняті у межах повноважень і у спосіб, встановлений законом. Також вважає необґрунтованим розмір стягнутих на користь позивача витрат на правничу допомогу, оскільки оцінка обсягу та складності виконаних адвокатом робіт з підготовки позову не є об`єктивною та вмотивованою, оскільки такий вид позову є типовим та не має значної складності.

Ухвалою Верховного Суду від 08.09.2021 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача 2.

12.10.2021 від позовача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому Товариство зазначає про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як вірно встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, 17.10.2018 між Товариством та Регіональною філією «Донецька залізниця» Акціонерного товариства «Укрзалізниця» укладено договір на виконання послуг з ремонту лінійного обладнання локомотивів №Дон/Т-18744/НЮ.

29.03.2019 Товариством складено податкову накладну №51.

Згідно з квитанцією №1 про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН податкову накладну від 29.03.2019 № 51 на загальну суму з ПДВ 624276,00 грн. прийнято, її реєстрацію зупинено. Відповідач 1 зазначив, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної зупинена. Податкова накладна відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Товариству запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

15.10.2019 позивач направив повідомлення №3 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено.

18 жовтня 2019  року Комісією прийнято рішення №1309967/38284929, яким Товариству відмовлено у реєстрації податкової накладної від 29.03.2019 №51 в ЄРПН, у зв`язку з ненаданням платником копій документів, в графі «додаткова інформація» зазначено, що підставою відмови в реєстрації податкової накладної є ненадання платником податків складських документів (інвентаризаційні описи).

17.10.2018 між Товариством та Регіональної філією «Донецька залізниця» Акціонерного товариства «Укрзалізниця» укладено договір на виконання послуг з ремонту лінійного обладнання локомотивів №Дон/Т-18745/НЮ.

20.03.2019 Товариством складено податкову накладну №27.

Згідно з квитанцією №1 про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН податкову накладну від 20.03.2019 №27 на загальну суму з ПДВ 820938,00 грн прийнято, її реєстрацію зупинено. Відповідач 1 зазначив, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної зупинена, оскільки податкова накладна відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку», оскільки Товариству запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

12.10.2019 позивач направив повідомлення № 1 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено.

18.10.2019 Комісією прийнято рішення №1309968/38284929, яким Товариству відмовлено у реєстрації податкової накладної від 20.03.2019 №27 в ЄРПН, у зв`язку з ненаданням платником копій документів, в графі «додаткова інформація» зазначено, що підставою відмови в реєстрації податкової накладної є ненадання платником податків складських документів (інвентаризаційні описи).

20.03.2019 Товариством складено податкову накладну № 28.

Згідно з квитанцією №1 про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН податкову накладну від 20.03.2019 № 28 на загальну суму з ПДВ 312138,00 грн прийнято, її реєстрацію зупинено.

Відповідач 1 зазначив, що відповідно до пункту     201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної зупинена, оскільки податкова накладна відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Товариству запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

12.10.2019 позивач направив повідомлення № 1 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено.

18.10.2019 Комісією прийнято рішення № 1309969/38284929, яким Товариству відмовлено у реєстрації податкової накладної від 20.03.2019 № 28 в ЄРПН, у зв`язку з ненаданням платником копій документів, в графі «додаткова інформація» зазначено, що підставою відмови в реєстрації податкової накладної є ненадання платником податків складських документів (інвентаризаційні описи).

29.03.2019 Товариством складено податкову накладну № 41.

Згідно з квитанцією № 1 про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН податкову накладну від 29.03.2019 №41 на загальну суму з ПДВ 166980,00 грн. прийнято, її реєстрацію зупинено.

Відповідач 1 зазначив, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної зупинена, оскільки податкова накладна відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Товариству запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

12.10.2019 позивач направив повідомлення № 1 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено.

18.10.2019 Комісією прийнято рішення № 1309971/38284929, яким Товариству відмовлено у реєстрації податкової накладної від 29.03.2019 № 41 в ЄРПН, у зв`язку з ненаданням платником копій документів, в графі «додаткова інформація» зазначено, що підставою відмови в реєстрації податкової накладної є ненадання платником податків складських документів (інвентаризаційні описи).

29.03.2019 Товариством складено податкову накладну № 49.

Згідно з квитанцією № 1 про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН податкову накладну від 29.03.2019 № 49 на загальну суму з ПДВ 376     938,00 грн. прийнято, її реєстрацію зупинено.

Відповідач 1 зазначив, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної зупинена. Податкова накладна відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Товариству запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

15.10.2019 позивач направив повідомлення № 2 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено.

18 жовтня 2019 року Комісією прийнято рішення № 1309970/38284929, яким Товариству відмовлено у реєстрації податкової накладної від 29.03.2019 №49 в ЄРПН, у зв`язку з ненаданням платником копій документів, в графі «додаткова інформація» зазначено, що підставою відмови в реєстрації податкової накладної є ненадання платником податків складських документів (інвентаризаційні описи).

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з підпунктами «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до     статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до     статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України     на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.

Пунктом 201.16 статті 201 ПК України визначено, що реєстрація     податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Кабінетом Міністрів України 21 лютого 2018 року прийнято постанову №117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №117, який діяв на дату подачі податкових накладних).

Вказаний Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).

Пунктом 2 Порядку №117 визначено, що у ньому терміни вживаються у такому значенні: моніторинг - сукупність заходів та методів роботи контролюючих органів, що виявляє за результатами проведення аналізу наявної інформації в інформаційних ресурсах ДФС та/або за результатами проведення обробки та аналізу податкової інформації об`єктивні ознаки наявності ризиків порушення норм податкового законодавства; критерій оцінки ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник моніторингу, що характеризує ризик; ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складання та надання податкової накладної / розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а"/"б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а"/"б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній / розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.

Відповідно до пунктів 5, 6 Порядку № 117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

За приписами пункту 10 цього ж Порядку, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.

ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Пунктами 12-21 Порядку № 117 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з     УКТЗЕД     / послуги згідно з     Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;  4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 13 Порядку № 117).

Перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством (пункт 14 Порядку № 117).

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування.

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг) (пункт 15 Порядку №117).

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України     "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та     Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (Пункт 16 Порядку № 117).

ДФС розміщує та постійно оновлює на своєму офіційному веб-сайті відомості щодо засобів електронного зв`язку ДФС, якими можуть подаватися письмові пояснення та копії документів.

Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до     пункту 15     цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС) (пункти 17-19 Порядку № 117).

Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 20 Порядку № 117). 

Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно допідпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства (пункт 21 Порядку).

В листі Державної фіскальної служби України №959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року «Критерії ризиковості платника податку», зокрема, зазначено: « 1.Платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: … 1.6. комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України; наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.».

Колегія суддів касаційної інстанції вважає правильними висновки судів попередніх інстанцій про те, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Враховуючи, суперечливість нормативного регулювання, наведене та проаналізоване вище, як підстави застосування презумпції правомірності рішень платника (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), а також вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо безпідставності зупинення реєстрації податкових накладних Товариства та протиправності рішень податкового органу про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки лист ДФС України від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18, який є єдиним документом,  яким визначаються критерії ризиковості платника податку, відповідність яким і є підставою зупинення реєстрації податкових накладних, не є нормативним актом, а тому не може визначати критерії ризиковості як підстави для зупинення реєстрації податкових накладних. 

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 20 листопада 2019 року по справі №822/1878/18.

Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.

Так, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків, тоді як вживання контролюючим органом загального посилання на відповідний пункт Критеріїв ризиковості платника податку, без наведення відповідного положення, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження прав платника податків. Таким чином, якщо таке рішення контролюючого органу не містить та/або відповідним контролюючим органом чітко не вказано якому саме критерію ризикованості платника податку відповідав такий платник, а також не зазначено документів, яких платником податків не було подано контролюючому органу на підтвердження реальності господарських операцій, то таке рішення контролюючого органу є прийнятим не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.

У справі, що переглядається, судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що контролюючим органом не зазначено про надання позивачем конкретних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, а було лише зазначено, що реєстрація спірних податкових накладних була зупинена у зв`язку з їх відповідністю, як зазначено контролюючим органом, підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Суди дійшли обґрунтованого висновку, що контролюючий орган був зобов`язаний у відповідних Квитанціях чітко вказати не тільки на конкретний вид критерію, який встановлений підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку (Лист Державної фіскальної служби України № 959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року «Критерії ризиковості платника податку»), а і на відповідне рішення, відповідно до якого позивача внесено до переліку ризикових платників. Крім того, контролюючим органом також не надано суду ані переліку платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості, ані матеріалів, на підставі яких платника податків віднесено до такого переліку. Суди також обґрунтовано зазначили, що відповідних мотивів та підстав віднесення Товариства  до ризикових платників податків відповідно до підпункту 1.6 пункту 1 Листа Державної фіскальної служби України № 959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року оскаржувані рішення контролюючого органу не містять.

Таким чином, враховуючи вказані положення чинного податкового законодавства та встановлені обставини справи, колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку про наявність правових підсав для задоволення позову.

Щодо доводів скаржника  про безпідставність стягнення з відповідачів витрат на правову допомогу в суді першої інстанції, Суд зазначає наступне.

Під час вирішення цього питання судом першої інстанції з врахуванням положень статей 132, 134 Кодексу адміністративного судочинства України, з метою оцінки обґрунтованості заявленої суми витрат на правову допомогу, досліджено      договір про надання правової допомоги №4 від 05.11.2019, укладений  з адвокатом Хілько А.В., попередній опис робіт (наданих послуг) від 05.11.2019,  рахунок-фактуру №401 щодо оплати наданих послуг на суму 9000,00 грн, платіжне доручення №7226 від 05.11.2019, акт приймання-передачі наданих послуг від 26.12.2019, враховано   обсяг позову та додатків до нього,  підготовку відповіді на відзив, участь адвоката в судовому засіданні тощо. Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про  часткове задоволення вимог позивача про стягнення витрат на професійну правничу в розмірі 7000,00 грн, з огляду на співмірність витрат  із складністю справи, часом, витраченим адвокатом, обсягом наданих послуг та віднесення  аналізу законодавства та судової практики, а також збору та ознайомлення з доказами до складових частин підготовки та подання позовної заяви та відповіді на відзив. 

Суд зазначає, що за правилами частини сьомої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами. Під час вирішення цього питання в суді першої інстанції жодних доказів неспівмірності заявлених позивачем витрат податковими органами суду не представлено, як і не надано їх під час апеляційного провадження.

Частиною першою     статті 350 КАС України     встановлено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених     статтею 341 цього Кодексу     межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями     343,     350,     356 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 квітня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2021 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Гончарова І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова