ПОСТАНОВА
Іменем України

16 грудня 2021 року   
Київ
справа №560/1935/20
адміністративне провадження №К/9901/2968/21
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А.,  Яковенка М.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №560/1935/20 за позовом Державного підприємства «Шепетівський військовий лісгосп» до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державного підприємства «Шепетівський військовий лісгосп» на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року (головуючий суддя - Біла Л.М., судді: Курко О.П., Гонтарук В.М.),- 
ВСТАНОВИВ:
У квітні 2020 року Державне підприємство «Шепетівський військовий лісгосп» (далі - позивач, ДП «Шепетівський військовий лісгосп») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі по тексту - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- від 11 грудня 2019 року №0005083303 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 510 грн;
- від 23 березня 2020 року №0009813303 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 4650552 грн, пені - 948584,68 грн;
- від 23 березня 2020 року №0009833303 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 154021,45 грн.
В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач вказав, що порушення податкового законодавства у вигляді несвоєчасного перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) були виявлені у межах однієї перевірки, тому підстав для застосування штрафних санкцій у розмірі 50% та 75% не було через відсутність ознаки повторності. Мотивуючи свою позицію, позивач послався на висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 11 вересня 2018 року (справа №805/3649/17-а), від 24 жовтня 2018 року (справа №820/2405/16).
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 травня 2020 року (суддя Михайлов О.О.) адміністративний позов задоволено.
Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 28 жовтня 2020 року апеляційну скаргу ГУ ДПС задовольнив. Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 травня 2020 року скасував та прийняв нову постанову про відмову в задоволенні позову.
Вирішуючи спір, суди встановили, що відповідно до наказу Міністерства оборони України від 4 березня 2019 року №94 реорганізовано державне підприємство «Івано-Франківський військовий лісокомбінат» (код ЄДРПОУ 08033772) шляхом виділу з його складу відокремлених підрозділів, а саме: Мостиського військового лісництва, Прикарпатського військового лісгоспу, Сколівського військового лісгоспу, Старицького військового лісгоспу, Шепетівського військового лісгоспу, Чернівецького військового лісництва та створено державні підприємства «Мостиське військове лісництво», «Прикарпатський військовий лісгосп», «Сколівський військовий лісгосп», «Старицький військовий лісгосп», «Шепетівський військовий лісгосп», «Чернівецьке військове лісництво», до яких переходять за розподільчим балансом у відповідній частині майно, права та обов`язки, у тому числі щодо здійснення охорони, захисту, використання та відтворення лісів на закріплених лісових земельних ділянках.  
25 червня 2019 року до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено запис 16741360000001670 про проведення державної реєстрації юридичної особи - Державного підприємства «Шепетівський військовий лісгосп». Також внесено дані, що ДП «Шепетівський військовий лісгосп» є правонаступником ДП «Івано-Франківський військовий ліспромкомбінат».  
Посадовими особами ГУ ДПС була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ДП «Шепетівський військовий лісгосп» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, з питань сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 25 жовтня 2019 року, за результатами якої складено акт від 8 листопада 2019 року №0144/22-01-05-07/24972050.
Перевіркою встановлено порушення:
- пунктів 3.1, 3.2, 3.6 Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4 (далі - Порядок №4), та підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок подання податкового розрахунку за формою 1ДФ за 1-й квартал 2017 року, 4-й квартал 2018 року та 2-й квартал 2019 року з недостовірними відомостями податкової звітності, а саме: не відображено нарахування та виплату фізичним особам-підприємцям за отримані товари (послуги) у І кварталі 2017 року в сумі 120 грн для ОСОБА_1 , ІV кварталі 2018 року - 16000 грн для ОСОБА_2 , ІІ кварталі 2019 року, в сумі - 100 грн для ОСОБА_3 ;
- підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1, пункту 168.4 статті 168, підпунктів «а», «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме: несвоєчасно перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 7221719,29 грн;
- підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1, пункту 168.4 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме несвоєчасно сплачено (перераховано) до бюджету військового збору в сумі 209850,73 грн. 
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані тим, що за наслідками аналізу наданих до перевірки первинних документів встановлено, що у період з січня 2016 року по червень 2019 року ДП «Шепетівський військовий лісгосп» допущено несвоєчасне перерахування ПДФО до бюджету в сумі 7221719,29 грн. Аналогічне порушення допущено і в частині дотримання строків перерахування військового збору.
На підставі висновків вказаного акта перевірки відповідачем 11 грудня 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0005083303, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 510 грн;
- №0005063303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (код платежу 11010100) на 8997983,58 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 2795168,77 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 5196329,38 грн, пеня - 1006485,43 грн;
- №0005073303, яким позивачу збільшено суми грошового зобов`язання з військового збору (код платежу 11011000) за штрафними (фінансовими) санкціями на 155623,04 грн.
Не погодившись з вищевказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку до ДПС України. Рішенням від 16 березня 2020 року №9557/6/99-00-08-05-04-06 ДПС України податкове повідомлення-рішення від 11 грудня 2019 року №0005083303 залишила без змін, а скаргу в цій частині - без задоволення; скасувала податкові повідомлення-рішення від 11 грудня 2019 року №0005063303 в частині визначення ПДФО за штрафною санкцією - 545777,38 грн, пені - 57900,75 грн та №0005073303 в частині визначення військового збору за штрафною санкцією в сумі 1601,59 грн, в інших частинах зазначені податкові повідомлення-рішення залишила без змін. Висновок контролюючого органу вищого рівня про наявність підстав для скасування спірних податкових повідомлень-рішень у відповідній частині вмотивований тим, що ГУ ДПС при нарахуванні штрафних санкцій не було враховано вимоги пункту 102.1 статті 102 ПК України.
З урахуванням указаного рішення про результати розгляду скарги ГУ ДПС 23 березня 2020 року прийняло податкові повідомлення-рішення:
- №0009813303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (код платежу 11010100) на 8394305,45 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 2795168,77 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 4650552 грн, пеня - 948584,68 грн;
- №0009833303, яким позивачу збільшено суми грошового зобов`язання з військового збору (код платежу 11011000) за штрафними (фінансовими) санкціями на 154021,45 грн.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що підвищені розміри штрафів у разі повторного виявлення податкового порушення у збільшеному розмірі можливе лише у разі встановлення контролюючим органом повторності порушення, яке має бути зафіксоване в акті перевірки та, як наслідок, у податковому повідомленні-рішенні. З огляду на ненадання доказів існування податкових повідомлень-рішень з аналогічних підстав, які б передували оскарженим рішенням, суд дійшов висновку про наявність підстав для визнання їх протиправними та скасування. 
Суд також вказав, що застосування відповідачем пені з огляду на вчинення позивачем порушення, передбаченого статтею 127 ПК України, є безпідставним. Такий висновок вмотивований тим, що ГУ ДПС визнає, що ДП «Шепетівський військовий лісгосп» у день виплати заробітної плати найманим працівникам нараховувало, утримувало та перераховувало ПДФО та військовий збір до бюджету, проте, перерахування податків не відбувалось, оскільки сплачені кошти були зараховані податковим органом на погашення заборгованості за попередніми платежами. Отже, в даному випадку несплати (неперерахування) податку до або під час виплати доходу, як це передбачено приписами статті 127 ПК України, не відбулось.
З приводу застосованого відповідачем штрафу у розмірі 510 грн суд першої інстанції зазначив, що позивач не є податковим агентом у правовідносинах із фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , тому не мало обов`язку із подання відповідної звітності.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в задоволенні позовних вимог, апеляційний суд погодився з позицією контролюючого органу про неодноразове вчинення позивачем порушення, передбаченого статтею 127 ПК України, що є підставою для застосування штрафів у розмірі 50% та 75%. Суд послався на висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 21 січня 2020 року (справа №820/11382/15) та вказав, що розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки. 
За висновком суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС обґрунтовано донараховувало позивачу пеню з грудня 2016 року, оскільки останнім у періоді, що перевірявся, були допущені порушення при перерахуванні податків до бюджету.
Апеляційний суд також не погодився з висновком суду першої інстанції, що позивач звільнений від обов`язку від утримання податку на доходи фізичних осіб з доходів, виплачених фізичним особам-підприємцям. Позивач при нарахуванні (виплаті) доходу фізичним особам, незалежно від їх статусу, зобов`язаний відображати інформацію щодо такого доходу у податковому розрахунку за формою 1-ДФ. Аналогічний висновок викладений в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2018 року (справа №820/1989/17).
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ДП «Шепетівський військовий лісгосп» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року та залишити в силі рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 травня 2020 року. 
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження позивач вказав пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Скаржник вважає, що підвищені розміри штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень застосовуються не за сам факт виявлення будь-яких порушень, а за повторне вчинення таких діянь за обставин, передбачених, зокрема, підпунктом 54.3.5 пункту 54.3 статті 54 ПК України. Аналогічний висновок викладено в постановах Верховного Суду від 11 вересня 2018 року (справа №805/3649/17), від 24 жовтня 2018 року (справа №820/2405/16), від 14 травня 2019 року (справа №813/3641/15), які підлягали врахуванню апеляційним судом при вирішенні даного спору. На переконання позивача, суд апеляційної інстанції помилково послався на правовий висновок, викладений в постанові Верховного Суду від 21 серпня 2020 року (справа №820/11382/15), оскільки зазначений висновок було сформовано після проведення податкової перевірки.
Позивач наполягає, що ним не вчинялось порушення, передбачене статтею 127 ПК України, оскільки нарахування, утримання та перерахування ПДФО та військового збору до бюджету відбувалось вчасно. Разом з тим, контролюючий орган згідно з вимогами пункту 87.9 статті 87 ПК України спрямовував відповідні суми на погашення заборгованості попередніх періодів. Апеляційний суд у світлі наведеного не врахував висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 23 травня 2019 року (справа №806/2699/16), згідно з яким склад порушення за статтею 127 ПК України має місце тоді, коли нарахування, сплата чи утримання податку взагалі не відбулись до чи на момент виплати доходу.
Незгода скаржника з висновком апеляційного суду про відсутність підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 грудня 2019 року №0005083303 вмотивована тим, що позивач не виступає як податковий агент у правовідносинах з фізичними особами-підприємцями.
Верховний Суд ухвалою від 10 березня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ДП «Шепетівський військовий лісгосп» з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме неврахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 11 вересня 2018 року (справа №805/3649/17-а), від 23 травня 2019 року (справа №806/2699/16).
ГУ ДПС подало відзив на касаційну скаргу, в якому просило залишити скаргу без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану. Наголошено, що кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням. Ці порушення можуть бути виявлені і в межах однієї перевірки, з чим також погодився Верховний Суд в постанові від 21 січня 2020 року (справа №820/11382/15). Відповідач, здійснюючи зарахування коштів в рахунок заборгованості, що утворилась у попередніх періодах, діяв відповідно до вимог пункту 87.9 статті 87 ПК України. ГУ ДПС також наполягає на тому, що позивач при нарахуванні (виплаті) доходу фізичним особам зобов`язаний відображати інформацію щодо такого доходу у податковому розрахунку за формою 1-ДФ, незалежно від того, чи є така фізична особа суб`єктом господарювання. Аналогічна позиція викладена і Верховним Судом в постанові від 10 квітня 2018 року (справа №820/1989/17).
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Виходячи з підстав касаційного оскарження, з огляду на які було відкрито касаційне провадження, колегія суддів переглядає судові рішення в частині правильності висновків контролюючого органу щодо кваліфікації вчиненого податкового правопорушення у взаємозв`язку з висновками, викладеними в постановах Верховного Суду від 11 вересня 2018 року (справа №805/3649/17-а), від 23 травня 2019 року (справа №806/2699/16). З огляду на викладене, постанова апеляційного суду в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0005083303 від 11 грудня 2019 року колегією суддів не переглядається.
За встановленими судами у цій справі обставинами, в ході проведення перевірки контролюючий орган встановив, що у періоді, що перевірявся, позивач несвоєчасно перерахував до бюджету ПДФО в сумі 7221719,29 грн та військовий збір - в сумі 209850,73 грн. При цьому позивач в день виплати заробітної плати найманим працівникам нараховував, утримував та перераховував відповідні податок та збір до бюджету. Водночас, відповідно до вимог пункту 87.9 статті 87 ПК України контролюючий орган зараховував ці кошти на погашення заборгованості за попередні періоди.
Відповідач не заперечував цих обставин, однак вважав, що перерахування податку та збору в цьому випадку не відбулося, тому при кваліфікації зазначеного правопорушення слід керуватися приписами статті 127 ПК України.
Натомість, позивач стверджує, що застосування до нього штрафних санкцій на підставі статті 127 ПК України є протиправним, оскільки відповідальністю згідно із наведеною статтею настає тоді, коли платник податків взагалі не виконав обов`язку із нарахування, утримання та/або сплати ПДФО до або під час виплати доходу. Відтак, нарахування ГУ ДПС пені з огляду на ці обставини також є протиправним. Крім того, ДП «Шепетівський військовий лісгосп» наполягало, що штрафні санкції у підвищеному розмірі (50% та 75%) не можуть бути застосовані за порушення, виявлені в межах однієї перевірки.
Враховуючи викладене у взаємозв`язку із зазначеною скаржником підставою касаційного оскарження, колегія суддів встановила, що ключовими питаннями, що належить вирішити в ході касаційного перегляду, є:
1) правильність кваліфікації податкового правопорушення (за статтею 126 або за статтею 127 ПК України), якщо перераховані платником кошти з податку на доходи фізичних осіб та військового збору за відповідний період спрямовувались контролюючим органом відповідно до вимог пункту 87.9 статті 87 ПК України на погашення заборгованості попередніх періодів;
2) правильність застосування до платника підвищених розмірів штрафних санкцій за повторність вчинення порушення на підставі статті 127 ПК України (50%, 75%), якщо податкові правопорушення виявлені в межах однієї перевірки.
При вирішенні зазначених питань, колегія суддів виходить з наступного.
Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету визначено положеннями статті 168 ПК України.
Правила підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України зобов`язують податкового агента, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Види та розмір відповідальності за порушення податкового законодавства визначені у главі 11 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України У разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
В той же час, пунктом 127.1 статті 127 ПК України передбачено, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відповідно до частини першої статті 109 ПК України, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Таким чином, податковим правопорушенням відповідно до статті 126 ПК України є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання до або під час виплати доходу, але з затримкою (несвоєчасно). 
Натомість, приписами статті 127 ПК України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків. 
Пунктом 87.9 статті 87 ПК України встановлено, що у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.
Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Верховний Суд неодноразово вирішував справи із застосуванням наведених норм права та у постановах від 2 жовтня 2018 року (справа №820/1824/17), від 28 жовтня 2019 року (справа №819/1471/13-а), від 23 травня 2019 року (справа №806/2699/16), від 17 квітня 2020 року (справа №806/124/17), від 13 лютого 2020 року (справа №806/129/17), від 13 серпня 2021 року (справи №806/46/17, №806/126/17, №806/43/17) тощо вказав, що пунктом 87.9 статті 87 ПК України визначено обов`язок податкового органу на зарахування усіх платежів на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Визначальним при застосуванні приписів цієї статті є наявність податкового боргу. При цьому зміст графи «призначення платежу» у платіжних дорученнях за будь-яких умов не має значення, що прямо передбачено приписами наведеної норми.
В свою чергу, штрафні санкції згідно з пунктом 127.1 статті 127 ПК України застосовуються саме за фактичну несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
Тобто, відповідальність за порушення, передбачене цією статтею, може мати місце лише у разі, коли платник податків, в тому числі податковий агент, допустив бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто, взагалі не виконав зазначених обов`язків або сплату податку здійснив після виплати доходу платнику податку.
Колегія суддів у цій справі не вбачає підстав для відступу від наведених висновків Верховного Суду.
Суди попередніх інстанцій виходили з того, що сторони у цій справі не заперечують того, що позивач своєчасно виконував податковий обов`язок з нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб, проте, відповідні суми не зараховувались контролюючим органом за визначеним платником податку призначенням платежу, а спрямовувались на погашення податкового боргу. Проте, ця обставина не нівелює того, що податок на доходи фізичних осіб та військовий збір за відповідний період платником був нарахований, утриманий та сплачений до виплати доходу за відповідний період.
При застосуванні до спірних правовідносин наведених норм права суд першої інстанції правильно виходив з того, що штрафні санкції за статтею 127 ПК України безпідставно були нараховані позивачу. Разом з тим, апеляційний суд, вирішуючи спір між сторонами, наведених вище висновків Верховного Суду не врахував, зокрема, викладеного у постанові від 23 травня 2019 року (справа №806/2699/16), на яку посилався позивач та суд першої інстанції, та не навів підстав для відступу від них.
Водночас, вирішуючи питання про наявність підстав для скасування спірних податкових повідомлень-рішень в частині нарахованих на підставі статті 127 ПК України штрафних санкцій, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне. Так, ні суд першої, ні суд апеляційної інстанції не дотримались встановленого приписами частини четвертої статті 9 КАС України принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи та не звернули уваги на долучені до спірних податкових повідомлень-рішень розрахунки. Так, згідно з розрахунком штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення від 23 березня 2020 року №0009813303 загальний розмір несплаченого позивачем взагалі податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб становить 2795168,77 грн, які утворились внаслідок часткової несплати зазначеного податку за липень 2018 року на суму 100698 грн та повної несплати за період з серпня 2018 року по травень 2019 року на суму 2694470,72 грн. Контролюючий орган до наведених сум також застосував штрафну санкцію на підставі приписів статті 127 ПК України. 
Колегія суддів зазначає, що правопорушенням за статтею 127 ПК України є бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу. Таким чином, для застосування відповідальності у вигляді штрафних санкцій за статтею 127 ПК України слід з`ясувати, яка з подій сталась першою: виплата доходу чи сплата податку, хоча і з порушенням граничного строку сплати. Якщо до моменту виплати доходу на користь громадян податковий агент, хоча із порушенням передбаченого статтею 168 ПК України строку, сплачує суму податку, то застосуванню підлягає стаття 126 ПК України. Аналогічні наслідки мають місце у разі їх одночасної сплати. Якщо ж виплата доходу передувала сплаті податку, податковий агент має нести відповідальність на підставі статті 127 ПК України.
У світлі викладеного, відсутні достатні підстави стверджувати, що контролюючий орган безпідставно керувався приписами статті 127 ПК України при застосуванні до позивача штрафних санкцій в розмірі 2132428,19 грн на суму несплаченого податкового зобов`язання в розмірі 2795168,77 грн. В даному випадку суди попередніх інстанцій не з`ясовували, чи був станом на дату настання граничного строку сплати податку на доходи фізичних осіб взагалі виплачений відповідний дохід. Вказані обставини мають істотне значення для вирішення питання щодо правомірності притягнення ДП «Шепетівський військовий лісгосп» до відповідальності за статтею 127 ПК України.
Інша частина штрафних санкцій в розмірі 2518123,81 грн відповідно до розрахунку до податкового повідомлення-рішення від 23 березня 2020 року №0009813303 була застосована на підставі статті 127 ПК України за несвоєчасно сплачені суми ПДФО внаслідок зміни податковим органом призначення платежу згідно з вимогами пункту 87.9 статті 87 ПК України, що відповідачем не заперечується. 
Аналогічно, згідно з розрахунком до податкового повідомлення-рішення від 23 березня 2020 року №0009833303 штрафні санкції у розмірі 34934,10 грн були застосовані за несплату податкового зобов`язання з військового збору в сумі 46578,80 грн за квітень-травень 2019 року. Обставини виплати доходу у вказаній частині як підстава для приписів статті 127 ПК України судами попередніх інстанцій також не з`ясовувались.
В іншій частині штрафні санкції з військового збору, а саме в розмірі 119087,39 грн, розраховані відповідачем на підставі положень статті 127 ПК України безпідставно, враховуючи визнання податковим органом факту сплати цього збору разом із виплатою доходу, але його несвоєчасне зарахування через застосування приписів пункту 87.9 статті 87 ПК України. 
Щодо доводів скаржника про неврахування апеляційним судом постанови Верховного Суду від 11 вересня 2018 року (справа №805/3649/17-а) при вирішенні питання застосування до платника підвищених розмірів штрафних санкцій на підставі статті 127 ПК України (50%, 75%) за податкові правопорушення, виявлені в межах однієї перевірки, колегія суддів зазначає наступне. 
Відповідно до постанови від 21 січня 2020 року у справі № 820/11382/15 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював наступний правовий висновок: «Несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для накладення штрафу згідно з статтею 127 ПК України. Розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки». При цьому у справі №820/11382/15 згідно з вимогами статті 346 КАС України було здійснено відступ від висновків, викладених в постанові від 11 вересня 2018 року у справі №805/3649/17-а.
Таким чином, апеляційний суд правильно при вирішенні питання щодо можливості застосування підвищених розмірів штрафних санкцій за податкові правопорушення, виявлені в межах однієї перевірки, застосував правовий висновок, викладений у постанові Верховного Суду від 21 січня 2020 року у справі №820/11382/15. При цьому доводи скаржника про незастосовність вказаного висновку до спірних правовідносин, оскільки ухвалення вказаного рішення Верховним Судом відбулось після проведення перевірки, підлягають відхиленню. Так, і спірні податкові повідомлення-рішення, і рішення суду першої інстанції були прийняті вже після оприлюднення постанови від 21 січня 2020 року у справі №820/11382/15 в Єдиному державному реєстрі судових рішень, тому викладені у ній висновки підлягали врахування як суб`єктом владних повноважень, так і судом. 
Разом з тим, обґрунтованість посилань апеляційного суду на висновки, викладені в постанові Верховного Суду від 21 січня 2020 року у справі №820/11382/15, не вплинули на помилковість його висновків про правомірність спірних податкових повідомлень-рішень в частині застосування штрафних санкцій за несвоєчасно сплачені суми ПДФО та військового збору. В частині несплаченого взагалі податкового зобов`язання вирішення питання про правильність застосування підвищених розмірів штрафних санкцій є передчасним з огляду на неповне з`ясування усіх обставин справи, що мають значення для правильного вирішення спору в цій частині.
За змістом касаційної скарги скаржник пов`язує протиправне, на його думку, нарахування пені в розмірі 948584,68 грн з помилковістю застосування ГУ ДПС статті 127 ПК України при застосуванні штрафних санкцій. У зв`язку з цим, колегія суддів зазначає наступне.
Із спірних податкових повідомлень-рішень слідує, що пеню нараховано на підставі підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України. Відповідно до наведеної норми права нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, у тому числі у разі внесення змін до податкової звітності внаслідок самостійного виявлення платником податків помилок відповідно до статті 50 цього Кодексу, - після спливу 90 календарних днів (270 календарних днів у разі здійснення платником податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу), наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання.
Таким чином, початок нарахування пені та обґрунтованість такого нарахування залежить від обставин наявності відповідного податкового зобов`язання (в даному випадку - з податку на доходи фізичних осіб та військового збору) та закінчення граничного строку його сплати, але не від правильності кваліфікації контролюючим органом допущеного платником податків податкового правопорушення. 
Надаючи правову оцінку обґрунтованості зазначеної позовної вимоги, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку, що з огляду на неправильну кваліфікацію відповідачем податкового правопорушення у вигляді несвоєчасної сплати податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору відсутні підстави і для донарахування позивачу пені.
Обставини несвоєчасної сплати податкового зобов`язання позивачем визнаються. Ні в адміністративному позові, ні в ході розгляду справи в судах зауважень щодо правильності здійснених відповідачем розрахунків не висловлювалось та не зазначалось інших обставин незгоди із нарахуванням пені. З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що підстави для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 березня 2020 року №0009813303 в частині визначення пені в розмірі 948584,68 грн відсутні. 
Узагальнюючи наведене, колегія суддів зазначає, що судові рішення не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За наслідками касаційного перегляду колегія суддів вважає, що рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 травня 2020 року та постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року підлягають скасуванню в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 березня 2020 року: №0009813303 - в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 2132428,19 грн на суму несплаченого податкового зобов`язання з ПДФО в розмірі 2795168,77 грн; №0009833303 - в частині застосування штрафних санкцій 34934,10 грн на суму несплаченого податкового зобов`язання з військового збору в розмірі 46578,80 грн, з направленням справи на новий розгляд в цій частині. В частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 березня 2020 року: №0009813303 - в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 2518123,81 грн; №0009833303 - в частині застосування штрафних санкцій 119087,39 грн, постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню із залишенням в силі рішення суду першої інстанції в цій частині. В іншій частині позовних вимог постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року слід залишити без змін.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
За правилами частини першої статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Згідно з вимогами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Статтею 139 КАС України визначено порядок розподілу судових витрат. Згідно з частиною шостою наведеної статті, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
За наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі колегія суддів дійшла висновку, що рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 травня 2020 року та постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року в частині позовних вимог підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках визначених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. З огляду на викладене судові рішення в частині розподілу судових витрат підлягають скасуванню.
Керуючись статтями 139, 345, 349, 350, 352, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державного підприємства «Шепетівський військовий лісгосп» задовольнити частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 травня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року у справі №560/1935/20 в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 березня 2020 року: №0009813303 - в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 2132428,19 грн; №0009833303 - в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 34934,10 грн, а також в частині розподілу судових витрат скасувати.
Справу №560/1935/20 в цій частині направити на новий розгляд до Хмельницького окружного адміністративного суду.
Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року у справі №560/1935/20 в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 березня 2020 року: №0009813303 - в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 2518123,81 грн; №0009833303 - в частині застосування штрафних санкцій 119087,39 грн, скасувати та залишити в силі рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 травня 2020 року в цій частині.
В іншій частині постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року у справі №560/1935/20 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді	М.М. Гімон Є.А. Усенко   М.М. Яковенко