ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 грудня 2021 року 
м. Київ
справа № 560/2788/20
адміністративне провадження № К/9901/9461/21  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., 
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., 
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представників позивача - Гащака Б.В., Кершиса А.А.,
представників відповідача - Басової А.А., Дмитрієвої А.Л., Напорчук О.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу  Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Капустинський М.М., судді - Сапальова Т.В., Смілянець Е.С.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «ГЕБЕРІТ КЕРАМІК ПРОДАКШН» до Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У червні 2020 року Приватне акціонерне товариство «ГЕБЕРІТ КЕРАМІК ПРОДАКШН» (далі - ПрАТ «ГЕБЕРІТ КЕРАМІК ПРОДАКШН») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області (далі - ГУ ДПС у Хмельницькій області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12 березня 2020 року: №0002951405 форми «В1», яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму від 14629 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 3' 657 грн, №0002971405 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податку на додану вартість на суму 252' 637 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 63' 160,00 грн, та №0002941405 форми «П», яким зменшено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 9' 836' 808,00 грн.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 9 жовтня 2020 року Товариству відмовлено в задоволенні позову.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2021 року скасовано рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 9 жовтня 2020 року та прийнято нове, яким позов задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, вважаючи, що воно прийняте внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, представник позивача звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову апеляційного суду й залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
У розрізі підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування строку давності, передбаченого пунктом 102.1 статті 102 ПК України, у відносинах з перевірки господарських операцій у сфері трансфертного ціноутворення при визначенні грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковий період 2014 року після 1 січня 2015 року, а саме: не пізніше закінчення 1095 днів чи 2555 днів, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації (редакції ПК України до 1 січня 2015 року та після, відповідно).
У продовження обґрунтування означеної підстави касаційного оскарження відповідач наголошує, що станом на час проведення перевірки та визначення позивачу грошових зобов`язань пунктом 102.1 статті 102 ПК України передбачалось право контролюючого органу провести перевірку та визначити грошове зобов`язання протягом 2555 днів у разі проведення перевірки відповідно до статті 39 ПК України, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації. 
Наполягаючи на порушенні судом апеляційної інстанції норм процесуального права (пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України) відповідач посилається на те, що суд скасував в повному обсязі податкове повідомлення-рішення №0002941405 форми «П», яким зменшено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток усього у розмірі 9' 836' 808,00 грн. Разом з тим, позивачем ані в позовній заяві, ані в апеляційній скарзі не наведено спростувань щодо зменшення цим рішенням суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 2' 539' 839,00 грн, натомість висловлював лише незгоду з донарахованою сумою 7' 296' 969 грн. Тобто, скаржник переконує, що суд апеляційної інстанції не встановив фактичних обставин щодо заниження фінансового результату на суму перевищення договірної (контрактної) вартості над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», внаслідок операцій з імпорту товарів в 2016 році від Geberit proizvodnja d.o.o., Geberit international AG. згідно з вказаним вище податковим повідомленням-рішенням.
Окрім того, наполягаючи на правомірності цього ж податкового повідомлення-рішення №0002941405 відповідач зазначає, що перевіркою встановлено відмінності у ціні товарів у контрольованих операціях з пов`язаними особами (нижча ціна) у порівнянні до неконтрольованих операцій з непов`язаними особами (вища ціна) при однакових умовах. Тому, спірним є врахування/неврахування знижок, за рахунок яких ціна товарів була вища для непов`язаних осіб, яким позивач надавав знижки, по відношенню до ціни товарів для пов`язаних осіб, яким знижки не надавались. Окрім того, звертає увагу не те, що надання позивачем знижок непов`язаним особам призвело до продажу продукції нижче собівартості. 
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції без змін як законне й обґрунтоване, а скаргу відповідача - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходив суд при ухваленні рішень. 
Ухвалою Верховного Суду від 26 травня 2021 року допущено заміну відповідача у справі - Головне управління ДПС у Хмельницькій області (код ЄДРПОУ - 43142957) на його правонаступника - Відокремлений підрозділ ДПС України - Головне управління ДПС у Хмельницькій області (код ЄДРПОУ - 44070171). 
Представники позивача в судовому засіданні повністю підтримали доводи та аргументи, наведені ними на обґрунтування своєї правової позиції, поділяючи мотиви, з яких виходив суд апеляційної інстанції при вирішенні спору, просили залишити касаційну скаргу податкового органу без задоволення.
Представники відповідача в судовому засіданні також підтримали свою правову позицію, викладену в касаційній скарзі, наполягали на скасуванні оскаржуваної постанови суду апеляційної інстанції й залишенні в силі рішення суду першої інстанції.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, у період з 8 серпня 2018 року по 24 грудня 2019 року посадовими особами Головного управління ДПС у Хмельницькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «Славутський комбінат Будфарфор» (нова назва - ПрАТ «ГЕБЕРІТ КЕРАМІК ПРОДАКШН») з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій за період з 1 вересня по 31 грудня 2013 та з 1 січня по 31 грудня 2014 року та з питань дотримання принципу «витягнутої руки» за період з 1 січня по 31 грудня 2015 та з 1 січня по 31 грудня 2016 року.
За наслідками перевірки складено акт від 24 грудня 2019 року №0309/22-01-05-06/32285199, яким було констатовано допущення позивачем порушень:
1) підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.2 пункту 140.5 статті 140, підпункту 39.1.1 та підпункту 39.1.3, пункту 39.1, підпунктів 39.3.2.3, 39.3.4.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України, в результаті чого позивачем занижено фінансовий результат на суму перевищення договірної (контрактної вартості) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 ПК України та, як наслідок, завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств на загальну суму 2' 539' 839 грн, у тому числі у 2016 році - 2' 539' 839 грн;
2) підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.1 пункту 140.5 статті 140, підпунктів 39.1.1 та підпункту 39.1.3 пункту 39.1 статті 39, підпунктів 39.3.2.3, 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України, в результаті чого позивачем занижено фінансовий результат на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статті 39 розділу І ПК України та, як наслідок, завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств на загальну суму 7' 336' 804 грн, у тому числі за 2016 рік- 7' 296' 969 грн.
3) підпункту 39.1.2 статті 39, пункту 188.1 статті 188, пунктів 200.1, 200.4, абзацу б) статті 200 ПК України, в результаті чого занижено базу оподаткування податком на додану вартість по операціях з постачання товарів для ТОВ «Санітек Україна» на суму 1' 336' 329 грн, відповідно, занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму 252' 637 грн (лютий 2014 року - 148' 603 грн, червень 2014 року - 104' 034 грн), та завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, на суму 14' 629 грн (квітень 2014 року).
На підставі встановлених перевіркою порушень 12 березня 2020 року Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області прийняті податкові повідомлення-рішення: форми «В1» №0002951405, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на рахунок платника у банку на суму від 14' 629 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в сумі 3' 657 грн; форми «Р» №0002971405, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податку на додану вартість на суму 252' 637 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в сумі 63' 160,00 грн; форми «П» №0002941405, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 9' 836' 808,00 грн.
За наслідками процедури адміністративного оскарження вказані податкові повідомлення-рішення залишені без змін, після чого позивач оскаржив їх до суду.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того ,що податкова перевірка Товариства проведена у межах строків позовної давності та відповідно до вимог чинного податкового законодавства, і відповідачем як суб`єктом владних повноважень доведено правомірність прийнятих за наслідками перевірки податкових повідомлень-рішень.
Приймаючи протилежне рішення та задовольняючи позовні вимоги в повному обсязі суд апеляційної інстанції виходив з того, що відповідачем проведено перевірку з питань повноти нарахування і сплати позивачем податку на додану вартість під час здійснення контрольованих операцій поза межами строку даності, визначеного пунктом 102.1 статті 102 ПК України. Також, суд визнав безпідставним зменшення позивачу суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, оскільки встановив, що позивачем дотримано положення статті 39 ПК України при визначенні ціни, яка має значення при формуванні оподатковуваного прибутку за принципом «витягнутої руки».
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Щодо податкових повідомлень-рішень форми «В1» №0002951405, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додатку на додану вартість на рахунок платника у банку та податкового повідомлення-рішення форми «Р» №0002971405, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість, та якими застосовано відповідні штрафні санкції.
Як з`ясовано судом апеляційної інстанції перелічені вище податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом за період контролю 2014 року.
Відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України (в редакції, яка була чинна до 1 січня 2015 року) контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
Підпунктом 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) передбачалось, що платники зобов`язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, що настає за звітним.
З 1 січня 2015 року Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням» від 28 грудня 2014 року №72 (далі за текстом - Закон №72) строк, визначений в пункту 102.1 статті 102 ПК України, щодо проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 ПК України, було збільшено до 2555 днів. Цим же Законом («Прикінцеві положення») було передбачено, що звіт про контрольовані операції за 2014 рік подається до 1 травня 2015 року і формується з урахуванням статті 39 ПК України у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року.
З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції, застосовуючи підхід рівності сторін перед законом і судом, покладений в основу принципу неприпустимості погіршення становища платника податків у порівнянні з правами контролюючого органу, дійшов висновку, що термін в 2555 днів, визначений для проведення перевірки контрольованих операцій відповідно до статті 39 ПК України, не кореспондується з визначеним законодавцем терміном в 1095 днів, як часом, протягом якого платник податку має право виправити помилку (подати - уточнюючу декларацію) з податку на додану вартість попередніх періодів.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що позивач вважається вільним від грошових зобов`язань, визначених контролюючим органом спірними податковими повідомленнями-рішеннями. 
Судом апеляційної інстанції також враховано, що відповідно до приписів підпункту 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 ПК України (у редакції, яка діяла з 1 січня 2015 року) документальна позапланова перевірка призначається у разі отримання звіту про контрольовані операції, надісланого платником податків відповідно до пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу. У такому разі перевірка проводиться виключно з питань контролю трансфертного ціноутворення.
Тобто, станом як на дату подання уточнюючого розрахунку до звіту за 2014 рік (21 жовтня 2015 року), так і на дату податкової перевірки, виключено норми щодо застосування правил трансфертного ціноутворення (стаття 39 ПК України) для цілей  визначення податку на додану вартість.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції про наявність правових підстав до скасування прийнятих контролюючим органом податкових повідомлень-рішень форми «В1» №0002951405 та форми «Р» №0002971405 з ПДВ.
Щодо податкового повідомлення-рішення форми «П» №0002941405, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 9' 836' 808 грн.
Як з`ясовано судом апеляційної інстанції, між позивачем та відповідачем відсутній спір щодо правильності обрання методів встановлення відповідності цін принципу «витягнутої руки» (зокрема, обрані метод «витрати плюс», метод порівняльної неконтрольованої ціни (ПНЦ)) та вихідних первинних даних, водночас, існують розбіжності стосовно тлумачення змісту контрольованих та неконтрольованих господарських операцій, які полягають в наступному.
Щодо надання знижок.
Згідно з пунктом 39.2.2.3 статті 39 ПК України (зіставлення комерційних та фінансових умов операцій) визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу: розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів.
Під час перевірки контролюючим органом було проаналізовано договори, укладені Товариством з підприємствами в неконтрольованих операціях, та встановлено, що домовленості цих договорів стосовно умов поставки, порядку розрахунків, номенклатури товарів тощо відповідають умовам договорів в контрольованих операціях. Собівартість товарів, «Готова продукція», «Товари» були сформовані згідно з правилами бухгалтерського обліку, які застосовувалися до всіх товарів однаково, незалежно від того придбані (продані) такі товари у пов`язаних (пов`язаним) чи пов`язаних (пов`язаним) особам. 
Тобто, відповідач у висновках акта визнає, що контрольовані операції є зіставними з неконтрольованими, оскільки відсутні значні відмінності між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення.
Контролюючим органом, з метою отримання від позивача обґрунтування наданих знижок непов`язаним особам, направлено запити про надання результатів аналізу знижок, наданих в 2016 році. Позивачем надано пояснення про те, що у 2016 році були надані знижки відповідно до наказу №332 від 22 грудня 2015 року «Про затвердження Методики розрахунку та порядку надання знижок оптовим покупцям у 2016 році», яким платником податків запроваджений певний механізм надання знижок для покупців, про що свідчать відповідні видаткові накладні, які відображені в бухгалтерському та управлінському обліку позивача.
Наведене зумовило висновок контролюючого органу про те, що позивачем формувались ціни на товари для непов`язаних осіб з відповідними знижками, а формування ціни на товари для пов`язаних осіб - відбувалося без знижок, при цьому інші комерційні та фінансові умови операцій були однаковими. Тобто, контролюючий орган відстоює позицію, згідно з якою за базу розрахунків береться ціна товарів у неконтрольованих операціях без знижки, та до якої збільшується вартість товарів у контрольованих операціях.
Аналізуючи такі аргументи відповідача суд апеляційної інстанції виходив з того, що відповідно до частини першої статті 691 Цивільного кодексу України покупець зобов`язаний оплатити товар за ціною, встановленою у договорі купівлі-продажу. Тобто, за висновком суду, ціна товару - це сума, яку покупець повинен саме сплатити.
Більш того, в акті перевірки відповідач самостійно зазначає, що знижки, надані під час реалізації товарів, у бухобліку Товариства не відображалися, адже такі знижки передбачали зменшення ціни товарів до моменту їх продажу чи під час продажу. Тобто товари продавались вже за зниженою ціною. Так, Товариство за кредитом 701 «Дохід від реалізації готової продукції» або 702 «Дохід від реалізації товарів» відображає фактичну виручку від продажу товару, тобто розмір доходу враховує надану знижку.
Такий підхід стосовно визначення ціни товару як ціни, яку покупець фактично сплатив за товар, закріплений у підпункту 39.3.3.2 статті 39 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року), відповідно до якого під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами.
Згідно з пунктом 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Так, відповідно до пункту 10 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 «Дохід» (МСБО 18), за яким позивач здійснював облік у 2016 році, сума доходу, яка виникає в результаті операції, як правило, визначається шляхом угоди між суб`єктом господарювання та покупцем або користувачем активу. Вона оцінюється за справедливою вартістю отриманої компенсації або компенсації, яка має бути отримана з урахуванням суми будь-якої торговельної знижки чи знижки з обсягу, що надаються суб`єктом господарювання.
Тобто, як з`ясовано судом апеляційної інстанції, при відвантаженні товарів позивач в бухгалтерському обліку показував дохід від їх реалізації (ціна реалізації) вже з урахуванням знижки, що відповідає чинному податковому законодавству. Одночасно з відображенням доходу від реалізації відбувалося стандартне списання собівартості реалізованих товарів. Це стосувалося як контрольованих, так і не контрольованих операцій, про що також зазначено відповідачем в акті перевірки.
В судовому засіданні представники позивача пояснили, що в рамках неконтрольованих операцій надавались знижки на товари, виходячи з бізнес-стратегії позивача, направленої на розширення ринку збуту та кола оптових продавців, однак в бухгалтерському обліку вони не відображалися. Для пов`язаних осіб в контрольованих операціях не були застосовані елементи стимулювання продажів, оскільки пов`язані особи та безпосередньо позивач (ПрАТ «ГЕБЕРІТ КЕРАМІК ПРОДАКШН») входять до однієї групи виробника Geberit, при цьому знижки вже були враховані при зазначенні ціни реалізації товарів пов`язаним особам. Своєю чергою відповідач помилково визначав ціну неконтрольованої операції за допомогою даних, які не є ціною товару у розумінні статті 691 Цивільного кодексу України та доходом у розумінні міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
Таким чином, за висновком суду апеляційної інстанції, позивачем було спростовано позицію відповідача щодо ненадання знижок у контрольованих операціях, що зумовило висновок суду про те, що дохід у контрольованих та неконтрольованих операціях кореспондується між собою.
З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції про безпідставність тверджень контролюючого органу щодо неправомірного  формування позивачем цін на товари у період, що перевірявся.
Щодо від`ємного значення валової рентабельності.
За результатами подальшого дослідження наслідків наданих позивачем непов`язаним особам знижок контролюючим органом встановлено, що надання таких знижок призвело до продажу продукції нижче собівартості. Відповідачем виключено з вибірки непов`язаних осіб, яким надавались знижки, що призвели до продажу продукції нижче собівартості, керуючись при цьому пунктом 1.35 Настанов ОЕСР, відповідно до яких метод «витрати плюс» порівнює маржу валового прибутку, отриману в контрольованих операціях, з маржею валового прибутку, отриманого в неконтрольованих операціях. На переконання податкового органу, позивач фактично не отримував у неконтрольованих операціях надбавки «витрати плюс», а тому не має права включати ці неконтрольовані операції до вибірки.
Суд апеляційної інстанції визнав такі висновки безпідставними, виходячи при цьому з того, що відповідно до підпункту 1.35 Настанов ОЕСР метод «витрати плюс» дійсно порівнює маржу валового прибутку, отриману в контрольованих операціях, з маржою валового прибутку, отриманого в неконтрольованих операціях. Разом із тим, судом враховано, що у деяких випадках (підпункти 1.72 та 3.64 Настанов ОЕСР) до очікуваного майбутнього прибутку можуть входити збитки.
Так, відповідно до положень підпункту 1.72 Настанов ОЕСР виникнення збитків у певному періоді може ґрунтуватися, у певних випадках, стратегією встановлення низьких цін з метою проникнення на ринок. Наприклад, виробник може знизити ціни на свої товари аж до виникнення тимчасових збитків для виходу на нові ринки, збільшення своєї присутності на існуючому ринку, представлення нової продукції чи послуг або для боротьби з потенційними конкурентами. 
Положеннями підпункту 3.64 Настанов ОЕСР визначено, що незалежне підприємство не продовжуватиме збиткову діяльність, якщо тільки воно не має реальних очікувань отримання прибутків у майбутньому. Як очікується, низький ризик при виконанні функцій, зокрема, не призводить до збитків протягом довгого періоду. Це не означає, тим не менше, що збиткові операції ніколи не можуть бути порівнянними. Зазвичай має бути використана уся доречна інформація без анулювання будь-яких правил щодо включення або вилучення збиткових порівнянь.
Як вже зазначалося, Товариством надавались знижки своїм контрагентам з метою розширення ринків збуту та кола оптових продавців, тобто були застосовані так звані елементи стимулювання продажів. Виходячи з того, що збиткові ознаки порівнянності не повинні відхилятися лише тому, що вони є збитковими, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що відповідачем було необґрунтовано виключено з вибірки непов`язаних осіб, яким була надана знижка для стимулювання продажів.
Отже, доводи касаційної скарги контролюючого органу не знайшли свого підтвердження в цій частині висновків суду апеляційної інстанції.
Щодо зменшення обсягу вибірки для ООО «Санітек Трейдінг».
Перевіркою встановлено, що позивачем здійснено експорт санітарно-керамічних виробів ООО «Санітек Трейдінг» з січня по липень 2016 року включно, в той час, як для визначення ринкового діапазону цін платником використовувалась вибірка цін за весь 2016 рік. Відповідно до приписів підпункту 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України під час перевірки для вибірки цін товарів контролюючим органом використовувались ціни в зіставних неконтрольованих операціях на найближчу дату.
Надаючи оцінку висновкам відповідача щодо необхідності зменшення обсягу вибірки неконтрольованих операцій для порівняння з контрольованими операціями з ООО «Санітек Трейдінг», суд апеляційної інстанції виходив з наступного.
Відповідно до підпункту 39.3.5.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2017 року) метод «витрати плюс», який був обраний позивачем, складався з порівняння надбавки на витрати, понесені прямо чи опосередковано під час поставки товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції, з надбавкою на витрати, понесені прямо чи опосередковано під час вставки товарів (робіт, послуг) у співставній неконтрольованій операції.
Згідно з підпунктом 1.35 частини Настанов ОЕСР метод «витрати плюс» порівнює маржу валового прибутку, отриману у контрольованій операції, з маржею валового прибутку, отриманого у неконтрольованій операції. Результат порівняння дає нам величину маржі валового прибутку, яку отримала б одна зі сторін, якби вона виконувала ті самі функції для незалежних підприємств, а також розмір плати, яку б вимагала ця сторона, а інша: згодилася б сплатити на основі принципу витягнутої руки, за виконання тих самих функцій.
За приписами підпункту 39.3.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України якщо під час застосування методів трансферного ціноутворення порівняння ціни або фінансового показника контрольованої операції проводиться з цінами або фінансовими показниками кількох співставних неконтрольованих операцій, використовується діапазон цін (рентабельності). У разі наявності кількох співставних неконтрольованих операцій використання діапазону цін (рентабельності) є обов`язковим.
Підпунктом 39.3.2.5 пункту 39.3 статті 39 ПК України встановлено перелік (невиключний) фінансових показників, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» та можуть використовуватись під час визначення рівня рентабельності контрольованої операції.
Вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів, як: вид діяльності сторони контрольованої операції; розподіл функцій, ризиків, активів сторін; економічна обґрунтованість обраного показника; незалежності показника від доходів та/або витрат в операціях між пов`язаними сторонами (підпункт 39.3.2.4 пункту 39.3 статті 39 ПК України).
Відповідно до підпункту 39.5.3.1 пункту 39.5 статті 39 ПК України платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема: а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами; б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб.
Показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення зіставності показників (підпункт 39.3.2.6 пункту 39.3 статті 39 ПК України).
Судом апеляційної інстанції з`ясовано, що позивачем, відповідно до приписів абзацу «б» підпункту 39.3.2.5 пункту 39.3 статті 39 ПК України був обраний показник валової рентабельності собівартості, що визначається як відношення валового прибутку до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг), при цьому, ПК України не містить положень, які б передбачали необхідність виключення контрольованих операцій з вибірки для розрахунку показника валової рентабельності собівартості у випадку їх здійснення протягом не всього звітного періоду. З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про безпідставність доводів контролюючого органу щодо необхідності зменшення обсягу вибірки неконтрольованих операцій для порівняння з контрольованими операціями з ООО «Санітек Трейдінг».
Переглянувши судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційний суд правильно застосував норми матеріального права. Висновки суду апеляційної інстанції є результатом оцінки наявних у його розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судом здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. 
Поряд із тим, у ході касаційного перегляду справи частково підтвердились доводи відповідача про порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права при розгляді справи. Так, суд апеляційної інстанції скасував в повному обсязі податкове повідомлення-рішення №0002941405 форми «П», яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток усього у розмірі 9' 836' 808,00 грн. Разом з тим, як обґрунтовано звертає увагу відповідач, позивачем не наводилось спростувань щодо зменшення цим рішенням суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 2' 539' 839,00 грн, натомість, останній висловлював лише незгоду з данарахованою сумою 7' 296'969 грн. Як переконує відповідач, суд апеляційної інстанції не встановив фактичних обставин щодо заниження фінансового результату на суму перевищення договірної (контрактної) вартості над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», внаслідок операцій з імпорту товарів в 2016 році від Geberit proizvodnja d.o.o., Geberit international AG. згідно з вказаним вище податковим повідомленням-рішенням. Суд першої інстанції також не з`ясував суті означеного вище податкового правопорушення, й за наслідками розгляду справи не підтвердив і не спростував його. 
За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції (частина четверта статті 353 КАС України).
Колегія суддів вважає, що судами як першої, так і апеляційної інстанцій не дотримано повною мірою норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, в частині наведеного вище епізоду, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 12 березня 2020 року №0002941405 форми «П» в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2' 539' 839,00 грн.
В решті судове рішення апеляційного суду прийняте з правильним застосуванням норм матеріального права, а тому підлягає залишенню без змін. 
Керуючись статтями 344, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
постановив:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області задовольнити частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 2 жовтня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2021 року скасувати в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 12 березня 2020 року №0002941405 форми «П» в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2' 539' 839,00 грн, справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2021 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючої судді                                                                      І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                            О.В. Білоус

                                                                                                     Н.Є. Блажівська

Повний текст судового рішення виготовлено 14 грудня 2021 року.