П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

24 листопада 2021 р.	 	Справа № 540/2966/21	

 	Головуючий в 1 інстанції: Войтович І.І.                               Дата і місце ухвалення: 02.08.2021р., м. Херсон                                   	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  –    Ступакової І.Г.
суддів             –    Бітова А.І.
–          Лук`янчук О.В.
        
розглянувши у порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 02 серпня 2021 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «КАРТЕР» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання зареєструвати податкову накладну, -

В С Т А Н О В И Л А :

В червні 2021 року товариство з обмеженою відповідальністю «КАРТЕР» звернулося до Херсонського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 29.03.2021р. №2505771/39024123 про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 01.04.2020р. в Єдиному реєстрі податкових накладних, та зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «КАРТЕР» №4 від 01.04.2020р. датою її фактичного отримання 01.04.2020р.
Позов обґрунтовувало тим, що на виконання умов договору купівлі-продажу №23/03-ФГ від 23.03.2020р., укладеного з ФГ «Дубіна», позивачем було складено податкову накладну №4 від 01.04.2020р. на поставку покупцю товару (пшениці) на загальну суму 2  498  400,00 грн. (в т.ч. ПДВ 499  680,00 грн.). Вказану податкову накладну ТОВ «КАРТЕР» направило на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних. Однак, відповідачем зупинено реєстрацію податкової накладної, а в подальшому – прийнято рішення про відмову в її реєстрації, обґрунтоване ненаданням позивачем розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Вказане рішення позивач вважає незаконним, оскільки контролюючому органу товариством було надано повний пакет документів, підтверджуючих факт здійснення господарських операцій за податковою накладною, реєстрацію якої було зупинено. 
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 02 серпня 2021 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 29.03.2021р. №2505771/39024123 про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 01.04.2020р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «КАРТЕР» №4 від 01.04.2020р. датою її фактичного отримання 01.04.2020р.
Стягнуто на користь ТОВ «КАРТЕР» судовий збір в сумі 4996,81 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 02.08.2021р. з прийняттям нового судового рішення - про відмову в задоволенні позову ТОВ «КАРТЕР».
В своїй скарзі апелянт зазначає, що при вирішенні спору судом першої інстанції не враховано, що зупинення реєстрації податкової накладної №4 від 01.04.2020р. відбулося автоматично у зв`язку з тим, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги  та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Під час розгляду питання врахування/неврахування таблиці даних платника Комісією використано податкову інформацію про відсутність у ТОВ «КАРТЕР» сільськогосподарської техніки для обробітку орендованих земельних ділянок. Отже, в квитанції №1 про зупинення реєстрації податкової накладної чітко зазначено причини зупинення реєстрації податкової накладної №4 від 01.04.2020р. та запропоновано ТОВ «КАРТЕР» надати пояснення  та копії документів щодо підтвердження  інформації, зазначеної у податковій накладній, для розгляду питання щодо прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Також, апелянт посилається на те, що на розгляд Комісії позивачем не надано жодного розрахункового документа в підтвердження оплати ФГ «Дубіна» вартості поставленої пшениці протягом 5 робочих днів в безготівковій формі шляхом перерахування коштів  на банківський рахунок продавця – ТОВ «КАРТЕР», що передбачено п.2.2 договору купівлі-продажу №23/03-ФГ від 23.03.2020р.
Посилається апелянт і на те, що зобов`язуючи Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «КАРТЕР» №4 від 01.04.2020р. датою її фактичного отримання суд першої інстанції фактично втрутився в дискреційні повноваження контролюючого органу, що є недопустимим. У випадку визнання протиправним та скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної належним способом порушеного права платника податків буде зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації відповідної податкової накладної. 
ТОВ «КАРТЕР» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, в якому просить скаргу відповідача залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції – без змін. Позивач зазначає, що наявність або відсутність у товариства основних засобів (техніки), за допомогою яких можливо здійснювати обробіток землі, не свідчить про відсутність фактичного здійснення господарських операцій, оскільки обробіток землі можливо здійснювати шляхом  залучення сторонніх організацій, що й було зроблено ТОВ «КАРТЕР». Відповідні підтверджуючі документи позивачем було надано контролюючому органу, однак останнім їх не прийнято до уваги. 
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що основним видом діяльності ТОВ «КАРТЕР» є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (КВЕД 01.11).
23.03.2020р. між ТОВ «КАРТЕР», як Продавцем, та ФГ «Дубіна», як Покупцем, укладено договір купівлі-продажу №23/03-ФГ, за умовами якого Продавець зобов`язується передати у власність Покупцеві незавершене виробництво у вигляді посівів озимої пшениці на площі 240,00 га, що розташоване в с.Токарівка Білозерського району Херсонської області, а Покупець – прийняти та оплатити посіви. Посіви передаються Покупцеві у плановій кількості майбутнього урожаю  озимої пшениці, що складає 720 тон зерна озимої пшениці. Загальна вартість посівів становить 2  998  080,00 грн. (у т.ч. ПДВ 499  680,00 грн.) виходячи з розрахунку 4164,00 грн. з ПДВ за 1 тону озимої пшениці. 
ТОВ «КАРТЕР» за правом першої події оформило видаткову накладну №4 від 01.04.2020р. на поставку на адресу ФГ «Дубіна» пшениці в кількості 720 тон на суму 2988080,00 грн. (в т.ч. ПДВ 499680,00 грн.).
01.04.2020р. позивачем складено податкову накладну №4 на суму 2988080,00 грн. (в т.ч. ПДВ 499680,00 грн.) та 15.07.2020р. направлено її для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
15.07.2020р. позивачем отримано квитанцію про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій контролюючим органом зазначено наступне: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК №4 від 01.04.2020р. в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001., відсутні в таблиці даних платника податку  на додану вартість, як товари/послуги, що  постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює  або перевищує величину залишку  обсягу придбання такого товару/послуги  та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
23.03.2021р. ТОВ «КАРТЕР» засобами телекомунікаційного зв`язку надіслало контролюючому органу Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №1, до якого було додано відповідні пояснення та копії документів. Загальна кількість додатків – 12. 
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних регіонального рівня прийнято рішення від 29.03.2021р. №2505771/39024123 про відмову у реєстрації податкової накладної №4 від 01.04.2020р. в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів, а саме: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
В графі «Додаткова інформація» зазначеного рішення вказано: «Платником надано копії документів, які є недостатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Не надано жодного розрахункового документу (банківської виписки, платіжного доручення), що підтверджують оплату повної вартості посівів від ФГ «Дубіна» (за умовами договору протягом 5 робочих днів п.2.2)».
Не погодившись із правомірністю зазначеного рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРНП ТОВ «КАРТЕР» оскаржило його в судовому порядку. 
Суд першої інстанції, задовольняючи позов ТОВ «КАРТЕР», виходив з того, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, чого у даному випадку зроблено не було. Разом з тим, можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної, напряму залежить від чіткого формулювання податковим органом позиції про те, під який саме критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку, та які саме документи мають бути подані для усунення перешкод в реєстрації податкової накладної.
Крім того, судом першої інстанції враховано, що господарські операції позивача з продажу пшениці, які здійснені в межах виду діяльності зазначеного у ЄДРПОУ, є звичайною господарською діяльністю ТОВ «КАРТЕР». А відтак, документи та пояснення щодо господарської діяльності, які були додані позивачем до Повідомлення, безпідставно не були враховані відповідачем при прийнятті рішення про відмову в реєстрації податкової накладної .
Колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог ТОВ «КАРТЕР» та наявність підстав для їх задоволення виходячи з наступного.
Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно п.201.7 ст.201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Так, механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (далі – Порядок №1165).
Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації): 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладу/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень; значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою: D= S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних /розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування; значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою: P = Pм х 1,4, де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування. Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку; 4) у податкові накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно п.п.7-9 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет. Платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет.
Відповідно до п.п.10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У рішенні від 23 жовтня 2019 року у справі №826/8693/18 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятого комісією рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Як вже зазначалося колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної №4 від 01.04.2020р., надісланої ТОВ «КАРТЕР», стало те, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
На момент формування квитанції від 15.07.2020р., якою зупинено реєстрацію податкової накладної, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає п. 11 Порядку №1165.
Разом із тим, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
При цьому, можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної напряму залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку, якому відповідає платник податку, що прямо впливає на можливість надання платником податку в подальшому відповідних документів, перелік яких міститься у вичерпному переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРНП.
Верховний Суд в постанові від 10 квітня 2020 року по справі № 819/330/18 зазначив, що для кожного критерію передбачений самостійний список документів, за умови подання якого, приймається рішення про реєстрацію податкової накладної. При цьому загальне посилання на Вичерпний перелік документів контролюючим органом не є достатнім, а перелік документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизований та чіткий. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання неповного переліку документів. Недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву нічим необмеженої дискреції. Вказане, на думку суду, призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкової накладної. Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Із наведеного слідує, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної від 15.07.2020р. не відповідає вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку №1165, в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Крім того, судова колегія зазначає, що у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем подано до контролюючого органу пояснення щодо операцій, які здійснено на підставі податкової накладної, реєстрацію якої зупинено. 
          Зокрема, у надісланих контролюючому органу поясненнях від 22.03.2021р. ТОВ «КАРТЕР» зазначило, що підприємство має в оренді землі сільськогосподарського призначення загальною площею 1245,5 га. Інформація про наявність основних засобів  надавалася товариством до контролюючого органу  за формою 20-ОПП у порядку, чинному на дату подання зазначеної форми, та у податкових деклараціях з плати за землю за 2019/2020р.р. з деталізацією по кадастрових номерах ділянок і їх площ. Інформація про наявність посівних площ та урожаю надавалась підприємством шляхом звітності за формою №4-сг «Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року», за формою №21-заг «Звіт про реалізацію продукції с/г», за формою №2-ферм «Звіт про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) с/г». У зв`язку із складними погодними умовами у І кварталі 2020 року  та фінансовими труднощами  підприємством було прийнято рішення про  припинення договорів оренди  з орендодавцями – фізичними особами на загальну площу 997,512 га, у тому числі 240 га під озимою пшеницею. Припинення договорів зареєстровано у встановленому законодавством порядку. Наступний орендар ФГ «Дубіна» погодилося придбати незавершене виробництво – посів озимої пшениці, внаслідок чого було укладено договір купівлі-продажу №23/03-ФГ від 23.03.2020р. На виконання умов Договору сторонами погоджено Акт оцінки якісних та кількісних характеристик посівів, яким визначено кількість врожаю посівів озимої пшениці. Податкова накладна №4 від 01.04.2020р. на суму 2  998  080,00 грн. (в т.ч. ПДВ 499  680,00 грн.) виписана за першою подією на дату виникнення податкових зобов`язань.
Також, разом із поясненнями ТОВ «КАРТЕР» надало Головному управлінню ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі: договір купівлі-продажу №23/03-ФГ від 23.03.2020р.; довіреність №23/03-Д від 23.03.2020р.; акт від 01.04.2020р. приймання-передачі посівів за договором №23/03-ФГ від 23.03.2020р.; акт оцінки якісних та кількісних характеристик посівів від 28.03.2020р.; перелік договорів оренди на земельні ділянки, які припинені; протокол загальних зборів засновників ТОВ «КАРТЕР»; договір зберігання від 02.09.2019р. №5ХР; акти прийому-передачі товару на зберігання; оборотна відомість по рахунку №26 за липень 2019 року; накладна вимога на відпуск матеріалів  №6 від 31.10.2019р.; договір про надання сільськогосподарських послуг №3 від 12.08.2019р.; акти здачі-приймання робіт №37 від 19.11.2019р. та №35 від 31.10.2019р.; звітність по посівні площі та про реалізацію сільськогосподарської продукції за 2020 рік;  звіт про витрати на виробництво продукції за 2020 рік; видаткові накладні №101 від 19.11.2019р. та №85 від 31.10.2019р. 
Однак, рішенням від 29.03.2021р. №2505771/39024123 позивачу відмовлено в реєстрації податкової накладної №4 від 01.04.2020р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Як свідчить зміст оскаржуваного рішення, підставою для його прийняття слугувало те, що платником податку до контролюючого органу не надано розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. При цьому, в графі «Додаткова інформація» зазначеного рішення вказано: «Платником надано копії документів, які є недостатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Не надано жодного розрахункового документу (банківської виписки, платіжного доручення), що підтверджують оплату повної вартості посівів від ФГ «Дубіна» (за умовами договору протягом 5 робочих днів п.2.2)».
Однак, в даному випадку податковим органом не враховано, що податкова накладна виписувалась за першою подією за пп. «б» пункту 187.1 статті 187 ПК України.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що надіслане позивачем електронне повідомлення-пояснення з копіями первинних та інших документів в даному випадку відображає зміст спірної господарської операції, а тому були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної №4 від 01.04.2020р.
Більше того, як правильно зазначив суд першої інстанції, у цій справі не надається оцінка реальності здійснення господарських операцій, на підставі яких позивач склав спірну податкову накладну, оскільки це питання має досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
До того ж, колегія суддів враховує встановлений судом факт відсутності в квитанції по зупинення реєстрації податкової накладної конкретного переліку документів, які мають бути подані позивачем до контролюючого органу.
У даному випадку вимоги відповідача не були вичерпними, не були направлені на одержання від платника конкретних матеріалів та на встановлення дійсних показників накладної.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 29.03.2021р. №2505771/39024123 про відмову в реєстрації податкової накладної  №4 від 01.04.2020р. є протиправним та підлягає скасуванню.
Також, колегія суддів вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції вимог позову про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №4 від 01.04.2020р. датою її подання на реєстрацію.
Відповідно до пунктів 2, 10 частини 2 статті 245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про: визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010р. №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Таким чином, згідно вказаних норм податковий орган реєструє податкову накладну, у тому числі, на підставі рішення суду датою набрання ним законної сили або іншою датою, вказаною у рішенні.
Оскільки обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної №4 від 01.04.2020р. в Єдиному реєстрі податкових накладних судом не встановлено, тому колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що належним способом захисту порушених прав позивача у спірних правовідносинах буде зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну ТОВ «КАРТЕР» від 01.04.2020р. №4 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання, оскільки це є гарантією, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Доводи апеляційної скарги правильність висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, рішення суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягають.
Керуючись ст.ст. 308, 311, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів, -          
П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі залишити без задоволення, рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 02 серпня 2021 року залишити без змін.
        Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, передбачених ст. 328 КАС України.
                                                          Повний текст судового рішення виготовлений 24 листопада 2021 року.

Головуючий:                                                                                                           І.Г. Ступакова
Судді:                                                                                                                      А.І. Бітов
                                                                                                                                О.В. Лук`янчук