ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 560/242/19
адміністративне провадження № К/9901/25857/20  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2019 року, у складі судді Шевчука О.П., та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06 серпня 2020 року, у складі колегії суддів: Смілянця Е.С., Капустинського М.М., Білої Л.М., у справі №560/242/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Професійна Будівельна Компанія» до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У січні 2019 року позивач, ТОВ "Професійна Будівельна Компанія" звернулось в Хмельницький окружний адміністративний суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (відповідача) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 19.12.2018 форми "Р" №0012881401, від 19.12.2018 форми "П" №0012871401.
Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 11.12.2019 позов задовольнив.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06 серпня 2020 року рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2019 року було залишено без змін.
При цьому суди виходили з того, що в процесі судового розгляду відповідач не довів правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області форми "Р" від 19.12.2018 №0012881401 та форми "П" №0012871401, а суд дослідивши докази, які містяться в матеріалах справи погодився із висновком експерта від 07.11.2019 №1588/1589/19-26 та задовольнив позовні вимоги позивача.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Професійна будівельна компанія" зареєстровано 27.04.2016 та знаходиться за адресою: (Хмельницький район, с. Рідкодуби, вул. Центральна 103/1, код ЄДПРОУ 40452549).
Згідно з витягом з єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основним видом діяльності ТОВ "Професійна будівельна компанія" за КВЕД 41.10 є організація будівництва будівель.
Суд установив, що ТОВ "Професійна будівельна компанія" має ліцензію на здійснення господарської діяльності з будівництва об`єктів IV і V категорії складності.
За результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Професійна будівельна компанія", ГУ ДФС у Хмельницькій області 27.11.2019 складено акт №1660/22-01-14-01/40452549 про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Професійна будівельна компанія" ПН 40452549 податкового законодавства за період з 27.04.2016 по 30.06.2018 валютного - за період з 27.04.2016 по 30.06.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 27.04.2015 по 30.06.2018.
ГУ ДФС в Хмельницькій області встановлено порушення позивачем пп. 134.1.1, п. 134.1, ст.134, Податкового кодексу України, п.13 П(С)БО 18 "Будівельні контракти", п.11, п.13, п.18 П(С)БО 16 "Витрати", що призвело до заниження податку на прибуток всього в сумі 378713,00 грн, в тому числі за 2017 рік 369962,00 грн, 1 півріччя 2018 року 8752,00 грн, а також завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 1 півріччя 2018 року в сумі 801132,00 грн.
В акті перевірки вказано, що під час перевірки встановлено завищення задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 2180 "Інші операційні витрати" Фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва за період з 27.04.2016 по 30.06.2018 за рахунок віднесення до складу адміністративних витрат прямих витрат на оплату праці та розрахунками із загальнообов`язкового державного соціального страхування працівників задіяних на будівництві об`єктів житлового будівництва , всього в сумі 2905098,00 грн, в т.ч. за 2017 рік - 2055344,00 грн, за 1 квартал 2018 року - 663307,00 грн, півріччя 2018 року 849754,00 грн.
Згідно з висновками акту перевірки ГУ ДФС у Хмельницькій області прийнято податкові повідомлення-рішення форми "Р" від 19.12.2018 №0012881401, за платежем податок на прибуток, основний платіж - 378714 грн, штрафна санкція - 94678,5 грн, та форми "П" №0012871401 за платежем: зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за півріччя 2018 року у розмірі 801132 грн.
Не погоджуючись з прийнятими ГУ ДФС у Хмельницькій області податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду за захистом своїх порушених прав.
В матеріалах справи містяться договори по виконанню будівельних робіт, укладені ТОВ "ПБК" за період з 27.04.2016 по 30.06.2018 зокрема: з ТОВ "Арт-хаус Вараш" №1/17 від 20.12.2016, предметом якого є виконання будівельних робіт згідно з проектно-кошторисної документації на об`єкті багатоповерхового житлового будинку з вбудовано-прибудинковими приміщеннями громадського призначення в м-ні "Перемога" м.Вараш, Рівненська область.
Також укладено договір з ТОВ "Петруша Груп" №2/03 від 24.03.2017, предметом якого є виконання будівельних робіт згідно з проектно-кошторисною документацією на об`єкті 1 черга будівництва - багатоквартирний житловий будинок із нежитловими приміщеннями комерційного призначення №1 по генеральному плану, №4-В по детальному плану території мікрорайону №1, 2 в м.Южне, Одеської області.
При цьому, укладено договір також з TOB "Артхаус Груп": №1 від 31.05.2016, №2 від 10.10.2016, №3 від 16.01.2017, №4 від 22.05.2017, №5 від 22.05.2017, №6 від 24.05.2017.
Предметом зазначених договорів є виконання комплексу будівельних робіт згідно з проектно-кошторисною документацією з будівництва об`єкта багатоквартирного житлового будинку за адресою: вул. Є. Рихліка, 11, село Оліївка, Житомирського району, Житомирської області.
За умовами зазначених договорів передбачено: загальні строки виконання робіт визначаються графіком будівництва. Ціна Договору - загальна вартість виконаних робіт Генпідрядником, в т.ч. вартість матеріалів Генпідрядника.
Організація виконання робіт: Замовник передає підряднику будівельний майданчик та всю проектно-кошторисну документацію.
У даних договорах указано, що за результатами виконання фактичного обсягу робіт Підрядник готує щомісяця, до 30/31 числа звітного місяця акти за формою КБ-2в, що є підставою для проведення розрахунків за фактично виконані роботи.
Додатками до договорів генерального підряду "Договірна ціна" передбачено, що сторони погодили наступний порядок визначення договірної ціни.
Ціна договору є динамічною, визначається на підставі орієнтовного кошторису та становить: за договором №1/17 від 20.12.2016 - 13813763,38 грн, за договором №2/03 від 24.03.2017 - 89120000 грн, за договором №1 від 31.05.2016 - 36336000 грн, за договором №2 від 10.10.2016 - 23000000 грн, за договором №3 від 16.01.2017 - 23000000 грн, за договором №4 від 22.05.2017 - 28890000 грн, за договором №5 від 22.05.2017- 28600000 грн, за договором №6 від 24.05.2017 - 27860000 грн.
Слід зазначити, що в матеріалах справи також містяться акти приймання виконаних будівельних робіт за формою КБ-2в, які підписані сторонами, та підписи скріплено печатками підприємств. В зазначених актах приймання виконаних робіт форми КБ-2в при визначенні загальної вартості робіт враховувались: матеріали, експлуатація машин та механізмів, заробітна плата робітників, загальновиробничі, адміністративні витрати, прибуток.
З актів виконаних будівельних робіт встановлено, що позивачем виконано роботи за період з 01.01.2017 по 30.06.2018 на загальну суму 100727935,10 грн, в т.ч. ПДВ зокрема, для ТОВ "Артхаус Груп" виконано робіт у 2017 році на суму 50810060,83 грн, у 1 півріччі 2018 року - 21193137,91 грн; для ТОВ "Петруша Груп" виконано робіт у 2017 році на суму 7024549,97 грн у 1 півріччі 2018 року - 6491557,57 грн; для TOB "Артхаус Вараш" виконано робіт у 2017 році на суму 12315012,10 грн, у 1 півріччі 2018 року - 2893616,72 грн.
Також, в договорах Генерального підряду, які укладені ТОВ "Професійна будівельна компанія" з замовниками, зазначено, що ціна будівельних робіт є динамічною, узгоджена із замовником. Загальна вартість договору визначається, як загальна сума вартості робіт, прийнятих Замовником, що підтверджується актами, підписаними Сторонами.
Крім того встановлено, що позивач закриття робіт по будівництву об`єктів проводив поетапно за ступенем завершеності певних робіт, що підтверджується актами приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в, які підписані сторонами.
ТОВ "Професійна будівельна компанія" визначало ступінь завершеності робіт за будівельними контрактами за методом вимірювання та оцінки виконаної роботи, щомісяця виконані роботи закривались шляхом складання та підписання із Замовниками актів виконаних робіт за формою КБ- 2в, що не суперечить вимогам П(С)БО 18.
При цьому, в актах приймання виконаних будівельних робіт за формою КБ-2в міститься інформація про вартість виконаних будівельно-монтажних робіт, зданих замовнику, а також про витрати, пов`язані з виконанням цього обсягу робіт.
Відповідно до наявних в матеріалах справи документів, витрати на будівництво обліковувались ТОВ "Професійна будівельна компанія" на рахунках 23 "Виробництво" та 91 "Загальновиробничі витрати".
У період з 01.01.2017 по 30.06.2018 за наданими на дослідження документами бухгалтерського обліку на витрати по будівництву списано заробітну плату працівників та ЄСВ з з/п: 2017 рік з/п: у розмірі 1136926,70 грн - проводка Дт рах. 23 Кт рах. 81; у розмірі 92905,08 грн - проводка: Дт рах. 91 Кт рах. 81, Дт рах. 23 Кт рах. 91 Всього: 1229831,78 грн. ЄСВ з з/п: у розмірі 250212,68 грн. - проводка Дт рах. 23 Кт рах. 651; у розмірі 20622,45 грн. - проводка: Дт рах. 91 Кт рах. 82 , Дт рах. 23 Кт рах. 91 Всього: 270835,13 грн. Перше півріччя 2018 року у розмірі 672657,02 грн - проводка Дт рах. 23 Кт рах. 661; у розмірі 48530,00 грн - проводка: Дт рах. 91 Кт рах.661, Дт рах. 23 Кт рах. 91 Всього: 721187,02 грн. ЄСВ з з/п: у розмірі 145469,90 грн - проводка Дт рах. 23 Кт рах. 651; у розмірі 10676,00 грн. - проводка: Дт рах. 91 Кт рах. 82, Дт рах. 23 Кт рах. 91 Всього: 156145,90 грн.
За даними бухгалтерському обліку позивача за Дт рахунку 23 "Виробництво", Дт рахунку 91 "Загальновиробничі витрати" відображено витрати, що формують собівартість будівельних робіт.
Також витрати, що згруповані на рахунку 23 "Виробництво" закрито проводкою на собівартість будівельних робіт рах. 903 "Собівартість робіт (послуг)" в періоді визнання доходів від реалізації будівельних робіт.
Також, в ході розгляду справи, судом першої інстанції досліджено питання правомірності формування платником адміністративних витрат в частині витрат на утримання апарату управління підприємством на підставі відомостей нарахування зарплати за період з 01.01.2017 по 30.06.2018. Згідно з штатним розписом підприємства встановлено, що до складу апарату управління відносяться наступні працівники: директор, головний інженер, бухгалтер, бухгалтер-касир, юрист, інженер з охорони праці, кошторисник, економіст, та окрім працівників адміністративного персоналу рахуються виробничі професії: головний енергетик, стропальник ІV розряду, електрозварники, електрики, сторож, підсобні робітники, муляри.
Хмельницький окружний адміністративний суд ухвалою від 10.04.2019 задовольнив клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю "Професійна Будівельна Компанія" та призначив судову економічну експертизу у справі №560/242/19, проведення якої доручено Хмельницькому відділенню Київського науково-дослідного інституту судових експертиз.
Суд указав на обставини, встановлені експертом під час проведення експертизи по даній справі, зокрема те, що аналізуючи надані на дослідження документи за період з 01.01.2017 по 30.06.2018 відносно нарахування заробітної плати адміністративному персоналу експертом-економістом установлено, що в матеріалах містяться штатні розписи ТОВ "Професійна будівельна компанія", відповідно до яких окрім працівників адміністративного апарату, наявні наступні виробничі професії: головний енергетик - 1 одиниця; енергетик - 0,5 одиниця; стропальник IV розряду - 1 одиниця; електрозварник - 1 одиниця; електрогазозварювальник - 2 одиниці; сторож - 2 одиниці; оператор будівельних машин та механізмів - 1 одиниця; машиніст баштового крану - 1 одиниця; машиніст крану - 1 одиниця; виконроб в кількості 4 одиниці; старший виконроб - 1 одиниця; майстер дільниці - 0,5 одиниця; електрик - 5 одиниць; виконроб - 4 одиниці; начальник дільниці - 1 одиниця; підсобний робітник - 2 одиниці; лицювальник-плиточник - 1 одиниця; - муляр - 4 одиниці; бетоняр - 1 одиниця.
Вищезазначені працівники виробничих професій працювали на об`єктах будівництва багатоповерхового житлового будинку з вбудованими прибудинковими приміщеннями громадського призначення в м-ні "Перемога" м. Вараш, Рівненська область, багатоквартирного житлового будинку за адресою вул. С.Рихліка, 11, село Оліївка Житомирського району, Житомирської області, багатоквартирного житлового будинку із нежитловими приміщеннями комерційного призначення №1 по генеральному плану, №4-В по детальному плану території мікрорайону №1,2 в м. Южне, Одеської області, де ТОВ "Професійна будівельна компанія" є генеральним підрядником. Оплата праці працівників виробничих професій здійснюється по затвердженим окладам.
Відповідно до відомостей нарахування заробітної плати на утримання працівників адмінперсоналу нарахована заробітна плата за період з січня 2017 року по червень 2018 року в загальній сумі 670370,82 грн, та єдиний соціальний внесок в загальній сумі 147481,58 грн, всього 817852,40 грн, в т.ч.: у 2017 році заробітна плата адмінперсоналу становить 379996,10 грн та витрати на розрахунки із загальнообов`язкового державного соціального страхування в сумі 83599,14 грн, всього 463595,24 грн, та у І півріччі 2018 року заробітна плата адмінперсоналу становить 290374,72 грн та витрати на розрахунки із загальнообов`язкового державного соціального страхування в сумі 63882,44 грн, всього 354257,16 грн.
Експертом проведено дослідження документів, та вказано у висновку, що нарахування заробітної плати адміністративному персоналу у розмірі 670370,82 грн та нарахування ЄСВ на фонд оплати праці у розмірі 147481,58 грн, документально підтверджується.
Експерт уважає, що оскільки помилки в бухгалтерському обліку, допущені ТОВ "ПБК" в 2017 році та 1 кварталі 2018 року не впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), що зазначений у звіті про фінансові результати товариства за відповідні періоди, а лише впливають на визначення окремих рядків цих звітів (збільшення рядка 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) та відповідно зменшення рядка 2180 "Інші операційні витрати" на одну і ту ж суму), то для виправлення допущеної помилки в бухгалтерському обліку норми П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах" не застосовуються.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Доводи касаційної скарги відповідача ґрунтуються на тому, що за результатами перевірки ТОВ "Професійна будівельна компанія" встановлено порушення пп.134.1.1, п.134.1, ст.134, Податкового кодексу України, п.13 П(С)БО 18 "Будівельні контракти", п.11, п. 13, п. 18 П(С)БО 16 "Витрати", що призвело до заниження податку на прибуток всього в сумі 378713,00 грн, в т.ч. за 2017 рік - 369962,00 грн, 1 півріччя 2018 року - 8752,00 грн, та до завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 1 півріччя 2018 року в сумі 801132,00 грн. Уважає, що позивач неправомірно відніс прямі витрати на оплату праці працівників виробничих професій (заробітна плата, єдиний соціальний внесок) до складу "інших операційних витрат" у 2017 році в сумі 2  055 344,11 грн, що є об`єктом оподаткування податком на прибуток та занижено податок на прибуток за 2017 рік в сумі 369962,00 грн. Також, указує, що позивачем не було надано до перевірки документів, що підтверджують правомірність формування витрат за рахунок нарахування заробітної плати та ЄСВ працівникам, що задіяні на виробництві. Перевіркою встановлено, що окрім працівників адміністративного апарату в штаті підприємства рахуються і виробничі професії. Оплата праці працівникам виробничих професій нараховується по затверджених окладах. Відрядним методам заробітна плата у періоді з 01.01.2017 по 30.06.2018 року не нараховувалась, відрядження на об`єкти будівництва не оформлялись, що не дало змоги встановити на яких саме об`єктах будівництва виконували будівельні роботи дані працівники. Крім того, скаржник посилався на те, що наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування пп.134.1.1, п.134.1, ст.134, Податкового кодексу України, п.13 П(С)БО 18 "Будівельні контракти", п.11, п. 13, п. 18 П(С)БО 16 "Витрати" у подібних правовідносинах.
З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах. 
Позивачем не були подані заперечення (відзив) на касаційну скаргу, що не перешкоджає її розгляду по суті вимог.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Частиною 2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах та у спосіб визначений Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України (далі ПК України).
Відповідно до п.п. 44.2 ст. 44 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно з п. 75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Згідно з п. 86.8 ст. 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Суд зазначає, що методичні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи та витрати, пов`язані з виконанням будівельних контрактів, та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 18 "Будівельні контракти".
Відповідно до вимог п.13 П(С)БО 18 "Будівельні контракти", п.11, п.13, п.18 П(С)БО 16 "Витрати" підрядник ТОВ "ПБК" зобов`язаний був прямі витрати на оплату праці працівників виробничих професій віднести виключно до собівартості будівельно-монтажних робіт. Оскільки підрядник ТОВ "ПБК" не відніс прямі витрати на оплату праці виробничих професій (заробітну плату та ЄСВ з з/п) до собівартості будівельно-монтажних робіт, виконаних для замовників будівництва та будівельні контракти не завершені, відповідно такі витрати підрядник ТОВ "ПБК" має право облікувати у складі незавершеного виробництва. Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах регулюється П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах".
Згідно з п.12 П(С)БО 18 витрати за будівельним контрактом включають: витрати, безпосередньо пов`язані з виконанням даного контракту, загальновиробничі витрати.
Пунктом 13 П(С)БО 18, передбачено, що до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з виконанням будівельного контракту, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати (включаючи вартість виконаних субпідрядниками робіт) згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за N 27/4248.
Відповідно до пункту 3 П(С)БО 18, доходи та витрати на протязі виконання будівельного контракту визнаються з урахуванням ступені завершеності робіт на дату балансу, якщо кінцевий фінансовий результат цього контракту може бути достовірно оцінений.
Згідно з пунктом 4 статті 882 Цивільного кодексу України, передання робіт підрядником і прийняття їх замовником оформляється актом, підписаним обома сторонами. У разі відмови однієї із сторін від підписання акта про це вказується в акті і він підписується другою стороною.
Відповідно до статті 853 Цивільного кодексу України, замовник зобов`язаний прийняти роботу, виконану підрядником відповідно до договору підряду, оглянути її і в разі виявлення допущених у роботі відступів від умов договору або інших недоліків негайно заявити про них підрядникові. Якщо замовник не зробить такої заяви, він втрачає право у подальшому посилатися на ці відступи від умов договору або недоліки у виконаній роботі.
Підрядні організації формують собівартість будівельних робіт у порядку встановленому Наказом Міністерства регіонального розвитку та будівництва України від 31 грудня 2010 року №573 "Про затвердження нової редакції Методичних рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт" погоджені з Міністерством фінансів України та схвалені рішенням науково-технічної ради Мінрегіонбуду від 23.12.2010 №191.
Відповідно до розділу 1 Методичних рекомендацій, виробнича собівартість будівельно-монтажних робіт (далі - собівартість будівельно-монтажних робіт) складається з прямих матеріальних витрат, прямих витрат на оплату праці, інших прямих витрат, а також змінних загальновиробничих та постійних розподілених загальновиробничих витрат, пов`язаних з виконанням будівельно-монтажних робіт.
Планування та бухгалтерський облік витрат, що включаються до собівартості будівельно-монтажних робіт, здійснюються за об`єктами витрат.
Розділом 11 Методичних рекомендацій визначено, що класифікація витрат визначається будівельною організацією самостійно з метою отримання повної і достовірної інформації про витрати при організації планування, бухгалтерського та внутрішньогосподарського обліку, аналізу собівартості будівельно-монтажних робіт, прийняття адміністративних рішень.
П(С)БО 16 "Витрати" визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.
Згідно пункту 5 П(С)БО 16, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п.7 П(С)БО 16).
Отже, витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Основною вимогою відповідності доходів і витрат є те, що витрати повинні бути відображені у фінансовій звітності за той же період, що і доходи, для отримання яких вони були зроблені.
При цьому, витрати, які були зроблені для отримання доходів у майбутніх періодах, відображаються у фінансових звітах у складі активів до періоду, в якому буде визнано відповідний їм дохід. Забезпечені доходами витрати формують фінансовий результат діяльності звітного періоду і списуються із Балансу з одночасним включенням їх до Звіту про фінансові результати.
Також у складі витрат звітного періоду відображають і такі із них, які здійснені у звітному періоді і які неможливо прямо пов`язати з доходом звітного періоду.
Відповідно до ст.4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV, Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах: повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; автономність - кожне підприємство розглядається як юридична особа, відокремлена від її власників, у зв`язку з чим особисте майно та зобов`язання власників не повинні відображатися у фінансовій звітності підприємства; послідовність - постійне (з року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. Зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку у державному секторі, і повинна бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності; безперервність - оцінка активів та зобов`язань підприємства здійснюється виходячи з припущення, що його діяльність буде тривати й надалі; нарахування - доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми; єдиний грошовий вимірник - вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності здійснюються в єдиній грошовій одиниці; інших принципах, визначених міжнародними стандартами або національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, або національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі залежно від того, які з наведених стандартів застосовуються підприємством.
Крім того, згідно з Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації.
Відображення в бухгалтерському обліку суми визнаних доходу і витрат за договором підряду або витрат на будівельно-монтажні роботи здійснюється відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку.
До витрат, які не включаються до собівартості будівельно-монтажних робіт, відносяться: адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати. Вказані витрати обліковуються на рахунках 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності" за змістом відповідно до складових П(С)БО 16 "Витрати".
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що під час здійснення перевірки відповідачем досліджено питання правомірності формування платником адміністративних витрат в частині витрат на утримання апарату управління підприємством на підставі відомостей нарахування зарплати за період з 01.01.2017 по 30.06.2018. 
Разом з тим, у висновку експерта вказано, що помилково віднесені до адміністративних витрат витрати на оплату праці працівників, що були задіяні у будівництві та ЄСВ з неї, частково (у частині витрат, які були зроблені для отримання доходів у майбутніх періодах, тобто саме по тих роботах, поетапне закриття яких буде в наступних податкових періодах) впливають на фінансовий результат діяльності ТОВ "ПБК" за 2 квартал 2018 року та відповідно за 1 півріччя 2018 року. Проте, експерт зазначив, що згідно зі звітом про фінансові результати за формою 2-м за 1 півріччя 2018 року ТОВ "ПБК" зазначено збитковий результат фінансово-господарської діяльності товариства - 801132,00 грн, тому зазначена вище помилка, допущена ТОВ "ПБК" у 2 кварталі 2018 року щодо розподілу витрат по оплаті праці та ЄСВ з неї впливає на визначення суми збиткового результату діяльності за 1 півріччя 2018 року.
Експерт уважає, що оскільки помилки в бухгалтерському обліку, допущені ТОВ "ПБК" в 2017 році та 1 кварталі 2018 року не впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), що зазначений у звіті про фінансові результати товариства за відповідні періоди, а лише впливають на визначення окремих рядків цих звітів (збільшення рядка 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) та відповідно зменшення рядка 2180 "Інші операційні витрати" на одну і ту ж суму), то для виправлення допущеної помилки в бухгалтерському обліку норми П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах" не застосовуються.
При цьому, за висновком експерта позивач по підприємству у 2 півріччі 2018 року нарахував заробітну плату меншу, ніж самостійно було задекларовано підприємством в звітах 1 ДФ, також у 2017 році нарахований ЄСВ на суму меншу, ніж самостійно задекларовано позивачем в звітах по ЄСВ.
Отже, колегія суддів не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що некоректне відображення в бухгалтерському обліку фактичних витрат з оплати праці та відрахувань на загальнообов`язкове державне страхування працівників, задіяних на будівництві не впливають на кінцевий результат діяльності позивача у звітному періоді (прибуток до оподаткування або збиток) за 2017 рік та 1 кв. 2018 року.
Посилаючись в оскаржених судових рішень на вказаний висновок експерта,  суди попередніх інстанцій не з`ясували, чому саме виникли розбіжності за даними податкової звітності позивача за перевіряємий період та вищезазначеними висновками експерта. 
Судами не досліджено складу витрат, що відображені в актах приймання виконаних будівельних робіт за формою КБ-2 та не враховано, що із актів убачається, що позивачем визначалась загальна вартість робіт, де в тому числі й включено заробітну плату робітників, загальновиробничі та адміністративні витрати. 
Верховний Суд наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає, насамперед, у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставини справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази. При цьому суд може вживати заходи щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи (частина четверта статті 9 КАС України).
Відповідно до положень статті 108 КАС України в рамках судово-економічної експертизи здійснюється арифметична, реквізитна та нормативна перевірка наданих на дослідження документів, проводиться дослідження відповідності кількісних і сумових характеристик первинних документів записам в облікових регістрах. Утім, в силу вимог закону лише суд може встановити прийнятність чи неприйнятність певного документа на підтвердження відповідних встановлених в ході судового розгляду обставин та надати їм правову оцінку.
На переконання суду касаційної інстанції, під час надання оцінки вказаним обставинам та вирішенні питання щодо правомірності донарахування позивачу податку на прибуток, першочергово судам слід було дослідити, які саме витрати були віднесені позивачем до витрат за даними його податкового та бухгалтерського обліку за спірний період та включені останнім до відповідних розділів і граф податкової звітності. Вказані обставини мають суттєве значення для правильного вирішення спору.
Разом з тим, суди попередніх інстанцій, задовольняючи позов, фактично змінили структуру витрат, зазначивши, що вони підтверджуються, зокрема,  за рахунок збитковості результату фінансово-господарської діяльності товариства за спірний період та відсутності на кінець звітного періоду незавершеного будівництва (робіт) (сальдо рахунку 23 "Виробництво" дорівнює нулю).
Указані обставини залишились поза увагою судів попередніх інстанцій, при цьому колегія суддів уважає, що оцінка таким доводам та наявним у справі доказам є необхідним та першочерговим для вирішення справи. Крім того, з урахуванням такого висновку залежить висновок щодо правильності дотримання судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права.
У касаційній скарзі скаржник зазначає, що касаційну скаргу подано також на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах,  а саме, щодо питання застосування пп. 134.1.1, п. 134.1, ст.134, Податкового кодексу України, п.13 П(С)БО 18 "Будівельні контракти", п.11, п.13, п.18 П(С)БО 16 "Витрати".
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що основним питанням у цій справі є визначення структури витрат підприємства, враховуючи дані податкової та бухгалтерської звітності товариства та первинних документів, що стали основою формування вказаних витрат, отже сформований Верховним Судом висновок у вказаній справі згідно з її фактичних обставин не може бути застосований до інших спірних правовідносин.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Внаслідок неповного з`ясування обставин справи судами попередніх інстанцій зроблено передчасні та такі, що не ґрунтуються на матеріалах справи висновки, не забезпечено повного і всебічного з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжито визначених законом заходів для з`ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
За змістом частини 2 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини 2 статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази.
З огляду на обмежений обсяг процесуальних повноважень Верховного Суду та на те, що суд першої та апеляційної інстанції не перевірили й не встановили ті фактичні обставини, від яких залежить правильне вирішення позовних вимог, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, рішення суду першої та постанову суду апеляційної інстанції скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС у Хмельницькій області підлягає частковому задоволенню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області - задовольнити частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06 серпня 2020 року - скасувати, справу №560/242/19 направити на новий розгляд до Хмельницького окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                        І. В. Дашутін

Судді                                                                                             О.О. Шишов

                                                                                                      М.М. Яковенко