ПОСТАНОВА
Іменем України

28 жовтня 2021 року 
Київ
справа №420/4790/19
адміністративне провадження №К/9901/11768/20, №К/9901/12305/20, №К/9901/12348/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А., суддів: Гімона М.М.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Чорноморської селищної ради Лиманського району Одеської області до Державної фіскальної служби України, треті особи: Головне управління Державної фіскальної служби в Одеській області, Товариство з обмеженою відповідальністю "Брухт" про визнання протиправним та скасування рішення Державної фіскальної служби України від 25.03.2019 №13963/6/99-99-11-06-01-25, касаційне провадження у якій відкрито за касаційними скаргами Головного управління Державної податкової служби в Одеській області (правонаступник Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області),   Товариство з обмеженою відповідальністю "Брухт"   та Державної податкової служби України (правонаступник Державної фіскальної служби України) на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11.11.2019 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26.03.2020,

У С Т А Н О В И В:

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 11.11.2019, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26.03.2020,   задоволено позов Чорноморської селищної ради Лиманського району Одеської області   (далі - Чорноморська селищна рада) до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС) про визнання протиправним і скасування рішення від 25.03.2019 №13963/6/99-99-11-06-01-25 про результати розгляду скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Брухт» (далі - ТОВ «Брухт») на податкове повідомлення-рішення   від 29.12.2018 №0059181404. Суд дійшов висновку, що правових підстав для скасування зазначеного податкового повідомлення-рішення про визначення ТОВ «Брухт» податкових зобов`язань із земельного податку в сумі 9     588     764,12 грн за 2016 -2017 роки у ДФС не було, оскільки ТОВ «Брухт» визначило податкові зобов`язання за вказані звітні податкові періоди не в порядку та не у спосіб, встановлені законом (без отримання необхідних відомостей щодо площі земельної ділянки, нормативно-грошової оцінки землі та коефіцієнтів, які враховуються для визначення такої оцінки). Суд визнав, що рішенням ДФС, правомірності якого стосується спір, порушено законний інтерес Чорноморської селищної ради як органу місцевого самоврядування, до бюджету якого підлягає сплаті земельний податок за земельну ділянку, власником якої є ТОВ «Брухт».

Головне управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС)   подало касаційну скаргу на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11.11.2019 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26.03.2020, в якій просить скасувати ці судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову, посилаючись на те, що ці судові рішення прийняті за неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права. В обґрунтування цього доводу ГУ ДПС, посилаючись, зокрема на норму   абзацу другого підпункту 4 пункту 3 розділу ІХ Порядку оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.10.2015 №916 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 23.12.2015 за № 1617/28062), зазначає, що чинним законодавством не передбачена можливість оскарження рішення центрального органу виконавчої влади , який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері митної справи, прийняте за результатами розгляду скарги платника податків, іншими особами, в тому числі, суб`єктами публічної влади.

Відповідно до наведених в касаційній скарзі доводів ГУ ДПС щодо підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), ухвалою Верховного Суду від 28.07.2020 відкрито касаційне провадження у справі № 420/4790/19.

ТОВ «Брухт» подало касаційну скаргу на ухвалені   у цій справі судові рішення, за якою Верховний Суд відкрив провадженні згідно з ухвалою від 03.08.2020 на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС: не врахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду та Великої Палати Верховного Суду, викладених у постановах від 16.05.2019 (справа №0440/4887/18), від 13.11.2019 (справа №826/3115/17) щодо права на оскарження рішення (індивідуального акта) суб`єкта владних повноважень   виключно особою, щодо якої його прийнято, або прав, свобод та інтересів якої це рішення стосується.

Державна податкова служба України (далі - ДПС) також звернулась до Верховного Суду з касаційною скаргою на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11.11.2019 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26.03.2020. Обґрунтовуючи касаційну скаргу, ДПС посилається на те, що суд апеляційної інстанції застосував норми підпункту 271.1.1 пункту 271.1 статті 271, пункту 289.2 статті 289, пункту 286.1 статті 286 Податкового кодексу України (далі - ПК) без урахування висновків Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 20.11.2019 (справа №808/4417/14) та від 16.10.2018 (справа №816/828/17). Також ДПС   вказує, що судами попередніх інстанцій не враховано висновки Верховного Суду та Великої Палати Верховного Суду, викладені у постановах від 16.05.2019 (справа №0440/4887/18), від 13.11.2019 (справа №826/3115/17) щодо права на оскарження рішення (індивідуального акта) суб`єкта владних повноважень   виключно особою, щодо якої його прийнято, або прав, свобод та інтересів якої це рішення стосується. Ухвалою Верховного Суду від 03.08.2020 відкрито касаційне провадження на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС.

Згідно з частиною першою статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права в межах доводів і вимог касаційних скарг, Верховний Суд приходить до висновку, що касаційні скарги підлягають задоволенню.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що податковим повідомленням-рішенням ГУ ДФС від 29.12.2018 №0059181404 ТОВ «Брухт» були   визначені податкові зобов`язання із земельного податку за 2016 - 2017 роки в сумі 9     588     764,12 грн. ТОВ «Брухт» оскаржило це податкове повідомлення-рішення в адміністративному порядку до ДФС. Рішенням ДФС   від 25.03.2019 № 13963/6/99-99-11-06-01-25 скарга ТОВ «Брут» була задоволена, зазначене податкове повідомлення-рішення скасоване та зобов`язано ГУ ДФС вжити заходи відповідно до підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК щодо правомірності нарахування Товариству земельного податку. Рішення вмотивовано висновком, що грошове зобов`язання із земельного податку визначено без врахування всіх обставин, у зв`язку з чим результати перевірки визнані передчасними та недоведеними.

Положеннями частини першої статті 5 КАС встановлено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом, зокрема визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень (пункт   2 частини першої цієї статті).

До суду можуть звертатися в інтересах інших осіб органи та особи, яким законом надано таке право. Суб`єкти владних повноважень мають право звернутися до адміністративного суду виключно у випадках, визначених Конституцією та законами України (частини третя, четверта статті 5 КАС).

Відповідно до пункту 7 частини першої статті 4 КАС     суб`єкт владних повноважень - орган державної влади (у тому числі без статусу юридичної особи), орган місцевого самоврядування, їх посадова чи службова особа, інший суб`єкт при здійсненні ними публічно-владних управлінських функцій на підставі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, або наданні адміністративних послуг.

Обов`язковою умовою надання правового захисту є наявність відповідного порушення суб`єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду. Порушення має бути реальним, стосуватися (зачіпати) зазвичай індивідуально виражених прав чи інтересів особи, яка стверджує про їх порушення. Право на захист має особа, стосовно якої суб`єкт владних повноважень прийняв рішення, вчинив дію чи допустив бездіяльність.

Податкове повідомлення - рішення   - акт індивідуальної дії. За визначенням у пункті 19 частини першої статті 4 КАС   індивідуальний акт - це акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

Податкове повідомлення-рішення - суть визначення зобов`язання платника податку сплатити встановлений законом податок. Податковий обов`язок виникає в силу норми закону, має персоніфікований характер, щодо нього заборонена будь-яка уступка третім особам, крім випадку, коли гарантами повного та своєчасного погашення суми податкового зобов`язання є інші особи у відповідності з нормами Податкового кодексу України (пункт 87.7 статті 87 зазначеного Кодексу).

Одним із прав платника податків, закріплених в статті 17 ПК, є право оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, зокрема рішення контролюючих органів (їх посадових осіб).

Пунктом 56.1 статті 56 ПК встановлено, що рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.

Адміністративний порядок оскарження рішення контролюючого органу у сфері оподаткування встановлений нормами пунктів 56.2, 56.10 статті 56 ПК, Порядку оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.10.2015 № 916 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 23.12.2015 за № 1617/28062) (з наступними змінами і доповненнями). (далі - Порядок № 916). Так, згідно з пунктом   56.2   статті 56 ПК (у редакції до внесення змін Законом України від 16.01.2020 №466-ІХ) у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення.

Рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, прийняте за розглядом скарги платника податків, є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене в судовому порядку (пункт 56.10 у редакції до внесення змін   Законом України від 16.01.2020 №466-ІХ). Аналогічною за змістом є норма пункту 3 розділу ІІ Порядку №916 в редакції до внесення змін згідно з наказом Міністерства фінансів України від 14.01.2021 № 9.

У рішенні про результати розгляду скарги зазначається про право особи, яка подала скаргу, у разі її незгоди з прийнятим рішенням оскаржити таке рішення до контролюючого органу вищого рівня у строки, визначені законодавством, або в судовому порядку (абзац другий підпункту 4 пункту 3 розділу ІХ Порядку №916).

Застосувавши наведені норми у системному зв`язку, Верховний Суд приходить до висновку, що платник податків у разі незгоди з рішенням центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, прийнятим за розглядом його скарги у процедурі адміністративного оскарження, має право оскаржити це рішення в судовому порядку.

Охоронюваний законом інтерес (відповідно до того, як це поняття розкрито в рішенні Конституційного Суду України від 1 грудня 2004 року № 18-рп/2004) - зумовлений загальним змістом об`єктивного і прямо не опосередкований у суб`єктивному праві простий легітимний дозвіл, що є самостійним об`єктом судового захисту та інших засобів правової охорони з метою задоволення індивідуальних і колективних потреб, які не суперечать Конституції і законам України, суспільним інтересам, справедливості, добросовісності, розумності та іншим загальноправовим засадам.

Рішення контролюючого органу вищого рівня про результати розгляду скарги платника податків на рішення контролюючого органу у сфері оподаткування, зокрема, на податкове повідомлення-рішення не є рішенням про права, законний інтерес чи обов`язок інших осіб, крім цього платника податків, зважаючи на визначений Конституцією України (стаття 67) та ПК (статті 36, 38, пункт 87.7 статті 87) персоніфікованих характер податкового обов`язку, якщо тільки в самому рішенні прямо не зроблено такий висновок.

Суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували наведені норми, зробивши висновок, що Чорноморська селищна рада має право оскаржити до суду рішення ДФС від 25.03.2019 № 13963/6/99-99-11-06-01-25, як таке, що порушує її законний інтерес. Інтерес органу місцевого самоврядування щодо надходження до відповідного місцевого бюджету податків і зборів в установленому законом розмірі та порядку не є тотожним законному інтересу як об`єкту захисту в адміністративному судочинстві.

За відсутності у Чорноморської селищної ради права на позов у судів першої та апеляційної інстанцій не було правових підстав давати правову оцінку зазначеному рішенню ДФС, у зв`язку з чим висновок судів попередніх інстанцій щодо такої оцінки судом касаційної інстанції не перевіряється.

Відповідно до частини першої статті 351 КАС суд касаційної інстанції скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

Керуючись статтями 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційні скарги Головного управління Державної податкової служби в Одеській   області, Товариства з обмеженою відповідальністю «Брухт» та Державної податкової служби України задовольнити.

Скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11.11.2019 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26.03.2020.

У позові Чорноморської селищної ради Лиманського району Одеської області до Державної фіскальної служби України про визнання протиправним і скасування рішення від 25.03.2019 № 13963/6/99-99-11-06-01-25 відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко
М.М. Гімон ,
Судді Верховного Суду