ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ  УКРАЇНИ

01 грудня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/7355/21	
Головуючий в 1 інстанції: Катаєва Е.В.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі: головуючої судді – Шевчук О.А.,
суддів: Бойка А.В., Федусика А.Г.

розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2021 року, ухвалене у письмовому провадженні в м. Одесі, по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕНЕРГЕТІК ТРАНС КОМПАНІ" до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, - 
ВСТАНОВИЛА:
У травні 2021 року позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до відповідачів, в якому просив визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській  області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11.02.2021 року №2396837/43431825 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області про відмову у реєстрації податкової накладної ТОВ “ЕНЕРГЕТІК ТРАНС КОМПАНІ” №17 від 07.12.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
– зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ “ЕНЕРГЕТІК ТРАНС КОМПАНІ” №17 від 07.12.2020 року. 
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскаржуване рішення, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної є протиправним, у зв`язку з чим підлягає скасуванню, а податкова накладна підлягає реєстрації. Позивач зазначив, що оскаржуване рішення не містить конкретної інформації про причини та підстави його прийняття, а саме інформації про те, яких саме первинних документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Таким чином, позивач вважає, що оскаржуване рішення не відповідають  критеріям  чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, що породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на неможливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень. Позивач стверджує, що він надав контролюючому органу пояснення та відповідні первинні документи, але після надання платником податків вичерпаних пояснень та всіх необхідних підтверджуючих документів, прийнято оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2021 року адміністративний позов задоволено. 
Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач - Головне управління ДПС в Одеській області надали апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просять скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. Доводами апеляційної скарги зазначено, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Вказані первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам ЗУ “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність”. Апелянт вказує, що позивачем до суду надано копії документів, які не надавались на розгляд комісії регіонального рівня. На момент винесення оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН позивач не виконав вимоги ПК України та Порядку №520, щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив у реєстрації податкової накладної. Апелянт зазначає, що позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні є передчасними, в той час, як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання контролюючого органу повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної.  
У відзиві на апеляційну скаргу позивач зазначає, що 10.02.2021р. Товариством з обмеженою відповідальністю "ЕНЕРГЕТІК ТРАНС КОМПАНІ" були подані письмові пояснення та копії усіх відповідних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується квитанцією від 10.02.2021 р. № 43431825 та копіями квитанцій від 10.02.2021 р. у кількості 10 шт. відносно направлення письмових доказів,що підтверджується відповідними квитанціями. Рішення від 11.02.2021р. № 2396837/43431825 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, не містить конкретної інформації, щодо причин та підстав для прийняття таких рішень, а лише містить загальну фразу про те, що причиною його прийняття нібито є: не надання платником податку копій первинних документів. Позивач зазначає, що контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520 наведений приблизний та не вичерпний («може включати») перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Відзиву на апеляційну скаргу іншими сторонами у справі до суду не надано.
Згідно з ч.1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: 1) відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю; 2) неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання; 3) подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ “ЕНЕРГЕТІК ТРАНС КОМПАНІ” є юридичною особою, платником ПДВ. 
ТОВ “ЕНЕРГЕТІК ТРАНС КОМПАНІ” в рамках господарської діяльності 21.09.2020 року уклало як виконавець  з ТОВ “АГРОФІРМА “СЕМЕРЕНЬКИ” (замовник)  договір №ПВ 01/09/2020-40917 СЕМ про надання послуг з перевезення вантажів. 
Згідно з п.1.1,1.2 Договору Виконавець в порядку та на умовах, визначених цим Договором бере на себе зобов`язання доставити автомобільним транспортом довірений йому Замовником вантаж (згідно із товарно-транспортною накладною форма № 1-ТН або іншої форми, яка містить всі обов`язкові  реквізити визначені законодавством для ТТН - надалі Перевізний документ) з місця відправлення до пункту призначення по маршруту, вказаному Замовником, видати вантаж уповноваженій на одержання вантажу особі (надалі іменується "вантажоодержувач”), а замовник бере на себе зобов`язання сплатити плату за перевезення вантажу. Виконавець має право залучати до надання Послуг третіх осіб, з якими він уклав відповідні договори, при цьому залишаючись відповідальним перед Замовником за будь-які дії та/або бездіяльність (включаючи, але не обмежуючись, порушення вимог чинного податкового законодавства), залучених до виконання перевезень третіх осіб, як за власні. Витрати виконавця на оплату послуг третіх осіб не включаються не включаються у вартість наданих Замовнику Виконавцем послуг.
Згідно з п.5.14 Виконавець, якщо він є платником ПДВ, зобов`язаний надати Замовнику електронну податкову накладну (далі - ПН), оформлену відповідно до вимог ст. 201 ПКУ та зареєстровану у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Факт перевезення підтверджується відповідними ТТН, актами виконаних робіт. До виконання зобов`язань за договором №ПВ 01/09/2020-40917 СЕМ з надання послуг по перевезенню вантажів були залучені транспортні засобі фізичних осіб-підприємців, які здійснювали власну господарську діяльність по перевезенню вантажів.
Згідно з приписами ч. 201.1. ст. 201 ПКУ позивач  склав податкову накладну №17 від 07.12.2020 року та направив на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач отримав квитанцію  про зупинення реєстрації податковою накладної, в якій зазначено, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПК/РК для розгляду питання прийняття рішення щодо реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної (т.1 а.с.126).
ТОВ “ЕНЕРГЕТІК ТРАНС КОМПАНІ” направлено до ГУ ДПС в Одеській області повідомлення про подання пояснень та копії первинних документів (копія договору, товарно-транспортні накладні, акт виконаних робіт,акт звірки) щодо ПН/РК, реєстрацію якої зупинено (т.1 а.с.127-138) .
Однак, Комісією ГУ ДПС прийнято рішення від 11.02.2021 року №2396837/43431825, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №17 від 07.12.2020 року.
Підставами вказано - ненадання платником податків копій документів (т.1 а.с.140). 
Позивач оскаржив рішення від 11.02.2021 року №2396837/43431825 року в адміністративному порядку, проте рішеннями за результатами розгляду скарги щодо рішення відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 17.03.2021 року залишено скарги без задоволення (т.1 а.с.139,143).
Позивач вважаючи, що рішення Комісії ГУ ДПС від 11.02.2021 року №2396837/43431825 є протиправним та підлягає скасуванню звернувся до суду з даним позовом.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що рішення комісії Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної прийнято необґрунтовано та без урахування всіх обставин, що мали значення для його прийняття, а тому підлягає скасуванню,  порушені права позивача підлягають судовому захисту шляхом зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до пункту  201.1  статті  201 Податкового кодексу України  (у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані  податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених  пунктом 201.1  цієї статті та/або  пунктом 192.1  статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до  пункту 201.16  цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом  201.16  статті  201 Податкового кодексу України  встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно з п. 2 постанови Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Відповідно до п.12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1. статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1. статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16. статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (пункт 13 Порядку № 1246).
01 лютого 2020 року набув чинності Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений  постановою Кабінету Міністрів Українивід 11 грудня 2019 року № 1165.
Пунктом 5 Порядку № 1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі  податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено  податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України  “Про електронні документи та електронний документообіг”,  “Про електронні довірчі послуги”  та  Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до п. 7, 8, 9 Порядку № 1165  у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу  податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.
Платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет.
Згідно з п. 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до п. 25, 26, 27 Порядку № 1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.  Комісія контролюючого органу в своїй діяльності керується  Конституцією  та законами України, указами Президента України і постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до  Конституції України,  Податкового кодексу України  та законів, актами Кабінету Міністрів України, іншими актами законодавства, а також цим Порядком.
Згідно п. 44 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Так, у додатку № 1 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість:
1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.
4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).
6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам  підпункту 16.1.3  пункту 16.1 статті 16 та  абзацу першого  пункту 49.2 і  пункту 49.18  статті 49 Податкового кодексу України.
7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам  підпункту 16.1.3  пункту 16.1 статті 16 та  пункту 46.2  статті 46 Податкового кодексу України.
8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації  податковій накладній/розрахунку коригування.
У додатку № 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії
ризиковості здійснення операцій
1. Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в  податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
2. Відсутність (анулювання, зупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво, експорт, імпорт і оптову торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними  підпунктами 215.3.1  і  215.3.2  пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), стосовно товарів, зазначених платником податку в  податковій накладній/розрахунку коригування, поданих для реєстрації в Реєстрі на дату їх складення.
3. Відсутність на дату складення податкової накладної/розрахунку коригування відомостей (актуального запису) в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб`єкта господарювання, який подав для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, у яких зазначено товар (пальне) за кодами згідно з  УКТЗЕД  відповідно до  підпункту 215.3.4  пункту 215.3 статті 215 Кодексу.
4. Складення розрахунку коригування постачальником товарів/послуг до  податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для товарів за кодами згідно з  УКТЗЕД  - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для послуг за кодами відповідно до  Державного класифікатора продукції та послуг  - перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого/такої товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, поданому для реєстрації в Реєстрі, у таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (надається).
5. Перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 1 січня 2017 р., зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі  податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 р., зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги.
6. Складення розрахунку коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, та подання для реєстрації в Реєстрі у строк, що перевищує 14 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в Реєстрі без порушення граничних строків реєстрації, встановлених  Кодексом.
Відповідно до п. 2, 3, 4, 5, 6 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4  цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42  Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті  цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до п. 9, 10, 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком  до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5  цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Згідно додатку до Порядку № 520 в рішенні про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних обов`язково підкреслюються документи, які не надано.
Пунктом 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, передбачено, що податкова накладна   та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених  пунктом 12  цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Норми Порядку №520 визначають строк для надання пояснень та копій документів (365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в ПН/РК) і строк для прийняття рішення Комісією (5 днів з дня отримання документів).
Порядок №520 не регламентує питання дій контролюючого органу при отриманні документів, які на його думку, на відміну від думки платника податків, не є достатніми для реєстрації податкової накладної, але при наявності у платника надати ці документи до спливу 365 днів.
Тобто, зміст переліку документів, встановлений п.5 Порядку №520 свідчить про те, що він є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як п. 185.1 ст. 185, так і п.187.1 ст.187 ПКУ.
При таких обставинах, контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в п.5 Порядку №520 наведений приблизний та не вичерпний (“може включати”) перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
В іншому випадку така підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі з підстави ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку не може бути застосована.
В той же час, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та контрагентом, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
З огляду на вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в п.5 Порядку №520 наведений приблизний та не вичерпний  (“може включати”) перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
В іншому випадку така підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі як ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5    цього Порядку не може бути застосована.
Посилання апелянта, що рішення відповідає встановленим п.10,11.Порядку №1165 вимогам до квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної колегія суддів вважає безпідставними та вважає обґрунтованими доводи позивача, що Комісія як суб`єкт владних повноважень повинна вказувати конкретний перелік необхідних їй документів для вирішення питання щодо реєстрації податкової накладної.
Судом встановлено, що позивачем були надані всі документи, які підтверджують факт здійснення господарської операції, тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податкова накладна №17 від 07.12.2020 року повністю відповідає вимогам законодавства. 
Податкова накладна сформована позивачем у відповідності до умов Договору та підтверджується первинними документами, відповідно є необґрунтованим та таким, що підлягає скасуванню Рішення Комісії від 11.02.2021 року №2396837/43431825,  як таке, що не відповідає вимогам вмотивованості.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що саме не зазначення документів в квитанції про зупинення ПН, які необхідно подати платнику податків для її реєстрації, не зазначення конкретного переліку документів, які не були надані та стали підставою для прийняття оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації ПН, позбавили платника податків у встановленому законодавством порядку надати ці документи, навести свої аргументи. На думку самого позивача він надав достатні первинні документи, які підтверджують реальність здійснення господарської операції та дають право на складання податкової накладної та її реєстрацію в ЄРПН.
Посилання апелянта на те, що позивач надав до суду додаткові документи, які не були надані до Комісії, а тому фактично просить суд перебрати на себе функції Комісії, колегія суддів вважає безпідставними, оскільки додатковими документами є документи щодо залучення до виконання своїх договірних зобов`язань третіх осіб.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що у даному випадку вказані документи не є такими, без надання яких у Комісії біли відсутні підстави для реєстрації податкової накладної, оскільки вона стосується виконання саме договірних відносин позивача з ТОВ “АГРОФІРМА “СЕМЕРЕНЬКИ” (замовник)  щодо виконання умов договору №ПВ 01/09/2020-40917 СЕМ про надання послуг з перевезення вантажів. Всі документи щодо виконання цього договору згідно його умов були надані Комісії – сам договір, акт виконаних робіт, акт звірки, ТТН, в яких зазначені, крім іншого, водій, вантаж (кукурудза), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням часу, відомості щодо лабораторного аналізу вантажу. 
Також, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, щодо необхідності зобов`язання ДПСУ провести реєстрацію в ЄРПН податкову накладну №17 від 07.12.2020 року.
Колегія суддів зазначає, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставоюо для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податку у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Однак, у квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної відсутній перелік документів, які потрібно надати, що прямо передбачено п. 11 Порядку № 1165, а у оскаржуваних рішеннях відсутнє підкреслення, яких саме документів не вистачає, яке передбачено формою рішення.
Колегія суддів звертає увагу, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, а у подальшому в рішенні про відмову у реєстрації ПН, платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 23.10.2018 у справі №822/1817/18 (адміністративне провадження №К/9901/62472/18), від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18 (адміністративне провадження №К/9901/7590/19), від 02.07.2019 у справі №140/2160/18 (адміністративне провадження №К/9901/13662/19).
При цьому, як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, позивачем було надано разом з поясненнями до відповідача первинні документи.
Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів.
Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі незазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
Одночасно, у межах спірних правовідносин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду, у даному випадку, є виключно питання правильності та правомірності відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Відтак, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а також враховуючи те, що такі документи були надані контролюючому органу, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що у відповідача не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації податкової накладної позивача.
На підставі вищевикладеного, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що рішення Одеського окружного адміністративного суду ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається. 
Відповідно до ч.1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2021 року – залишити без змін.
Відповідно до ст. 329 КАС України постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуюча суддя:                                                                                        О.А. Шевчук 

Суддя:                                                                                                           А.В. Бойко

          Суддя:                                                                                                           А.Г. Федусик