ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 грудня 2021 року	Львів	Справа № 140/12150/20 пров. № А/857/17609/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії :
головуючого судді:                                        Гуляка В.В.
суддів:                                                              Ільчишин Н.В., Коваля Р.Й.
за участі секретаря судового засідання:           Вовка А.Ю. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області, 
на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2021 року  (суддя – Смокович В.І., час ухвалення – не зазначений, місце ухвалення – м.Луцьк, дата складання повного тексту – 26.04.2021), 
в адміністративній справі №140/12150/20 за позовом Приватного підприємства "Нафто торгова фірма "Укр-Петроль" до Головного управління ДПС у Тернопільській області, 
про скасування податкового повідомлення-рішення, 

                                                             встановив:

У серпні 2020 року позивач ПП "Нафто торгова фірма "Укр-Петроль" звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідача ГУ ДФС у Тернопільській області, в якому просив скасувати в цілому податкове повідомлення-рішення від 22 липня 2019 року №0002594001 на суму 250000,00 грн.. 
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 09.10.2021 року замінено в цій адміністративній справі відповідача ГУ ДФС у Тернопільській області (ідентифікаційний код юридичної особи 39403535) на правонаступника ГУ ДПС у Тернопільській області (ідентифікаційний код юридичної особи 43142763). 
Ухвалою цього ж суду від 26.04.2021 року замінено в цій адміністративній справі відповідача ГУ ДПС у Тернопільській області на правонаступника ГУ ДПС у Тернопільській області (ідентифікаційний код юридичної особи 44143637). 
Відповідач позову не визнав, у суді першої інстанції подав відзив на адміністративний позов, в якому просив відмовити у задоволенні позовних вимог повністю. 
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 26.04.2021 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Тернопільській області від 22 липня 2019 року №0002594001. Стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір в сумі 3750,00 грн.. 
З цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що оскаржене рішення суду прийняте з порушенням норм матеріального і процесуального права та з невідповідністю висновків суду фактичним обставинам справи, а тому підлягає скасуванню з підстав, викладених в апеляційній скарзі. 
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що за результатами перевірки ПП "Нафто торгова фірма "Укр-Петроль" складено акт про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової, роздрібної торгівлі та зберігання алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального від 05.07.2019, відповідно до якого встановлено факт реалізації (зберігання) пального, без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним. Зазначає апелянт, що керуючись нормами чинного законодавства, дії ГУ ДФС у Тернопільській області під час проведення вказаної перевірки, за результатами якої прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення, є цілком законними та обґрунтованими, а податкове повідомлення-рішення №002594001 від 22.07.2019 є законним, винесеним відповідно до чинного законодавства та в межах повноважень ГУ ДФС у Тернопільській області, і відповідно не підлягає скасуванню. Зокрема зазначає скаржник, що Законом України від 23 листопада 2018 року №2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» (далі – Закон №2628-VІІІ) внесено зміни до Закону №481/95-ВР, в частині запровадження ліцензування видів господарської діяльності з виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним. З урахуванням ч.1 ст.8 Закону №222-VIII, умови ліцензування пального, що прийняті 23 листопада 2018 року, мають набрати чинності не менш як через два місяці з дня їх прийняття, а саме, не раніше 23.01.2019 року. Вважає відповідач, що судом неправильно зроблено висновок про те, що суб`єкт господарювання міг дізнатися з листа про необхідність отримання ліцензії, оскільки лист не є нормативно-правовим актом, а норми, які визначали зміни щодо отримання ліцензії, встановлені Законом України, що є обов`язковими до виконання громадянами, і їх не знання не звільняє від відповідальності за вчинені правопорушення. Звертає скаржник увагу суду, що і умови ліцензування, і орган, уповноважений на здійснення ліцензування господарської діяльності з оптової торгівлі пальним були визначені, як того вимагають положення ч.1 ст.8 та абз.4 п.4 ч.1 ст.3 Закону №222-VIII у строк, достатній для реалізації цих змін та приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних, а саме, не менш як через два місяці до набрання такими нормами законної сили. Також звертає увагу суду, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення №002594001 від 22.07.2019 року вже було оскаржене в судовому порядку, в результаті чого постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27.01.2020р. у справі №140/2370/19 дане податкове повідомлення-рішення визнане законним та стало узгодженим, при цьому повторне оскарження узгодженого податкового повідомлення-рішення в даній справі є зловживання процесуальними правами стороною позивача. 
За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати рішення суду від 26.04.2021 року та винести постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити. 

У засідання суду апеляційної інстанції учасники справи не з`явились, явку повноважних представників не забезпечили, жодних заяв чи клопотань щодо відкладення розгляду справи не подавали, хоча належним чином усі були повідомленні про дату, час та місце розгляду справи. 
Відповідно до статті 313 КАС України суд апеляційної інстанції дійшов висновку про можливість апеляційного розгляду справи у відсутності сторін (їх представників). 
Згідно з ч.4 ст.229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалось. 
Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що дану апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, з врахуванням наступного. 

Судом апеляційної інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено відомості щодо ПП “НТФ “Укр-Петроль”, основним видом діяльності якого є КВЕД 46.71 - оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (основний) (а.с. 10). 
На підставі наказу від 04 липня 2019 року №1292 “Про проведення фактичної перевірки” ГУ ДФС у Тернопільській області була проведена фактична перевірка ПП “НТФ “Укр-Петроль” за адресами провадження діяльності, у тому числі: Теребовлянський район, А/Д М19 Доманове-Ковель-Чернівці КМ 344+866, з питань наявності ліцензій на право здійснення роздрібної торгівлі пальним, ліцензій на право зберігання пального, а також інших питань, що регулюються вимогами Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів”, Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (а.с. 21). 
За наслідками проведеної перевірки складений акт від 04 липня 2019 року №814/15-00-40-00/32215743, яким встановлено порушення статті 15 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального” (а.с. 8-9). 
На підставі зазначеного акту перевірки ГУ ДФС у Тернопільській області винесено податкове повідомлення-рішення від 22 липня 2019 року №0002594001, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 250000,00 грн. (а.с. 7). 
Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до адміністративного суду із вказаним позовом. 

Суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення адміністративного позову, з врахуванням наступного. 
Відповідно до ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Щодо повноважень відповідача для здійснення фактичної перевірки позивача з питань наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, судом враховується наступне. 
Відповідно до підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 Податкового кодексу України, контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи. 
Підпунктом 19-1.1.4 п.19-1.1 ст.19-1 ПК України визначено, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують ряд функцій, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу, зокрема, здійснюють контроль за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону. 
Згідно із підпунктом 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають серед іншого право здійснювати контроль за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону. 
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (п.75.1 ст.75 ПК України). 
Відповідно до пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). 
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначає Закон України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального” від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР (далі - Закон №481/95-ВР). 
За визначенням статті 1 Закону №481/95-ВР, ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку. 
Відповідно до ч.20 ст.15 Закону №481/95-ВР (зі змінами, внесеними Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів" від 23.11.2018 р. №2628-VIII), роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами, або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю. 
Згідно з Прикінцевими та перехідними положеннями Закону №2628-VIII, вказана норма набирає чинності з 01 липня 2019 року. Отже, з 1 липня 2019 року запроваджено ліцензування роздрібної торгівлі пальним. 
Суб`єкти господарювання отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання. 
Суб`єкт господарювання має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії. 
Ліцензії на право оптової торгівлі пальним видаються терміном на п`ять років органом виконавчої влади, уповноваженим Кабінетом Міністрів України. 
Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років. 
Ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання, до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. 
Після видачі/призупинення/анулювання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на зберігання пального центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, вносить відповідні відомості до Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального не пізніше наступного робочого дня з дня видачі/призупинення/анулювання відповідної ліцензії. 
Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому Законі документів. У рішенні про відмову у видачі ліцензії повинна бути вказана підстава для відмови з посиланням на відповідні норми законодавства. 
Частиною першою статті 17 Закону №481/95-ВР передбачено, що за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального суб`єкти господарювання притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством. 
Абзацом 8 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР передбачено, що у разі здійснення роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у розмірі 250000 гривень. 
Суспільні відносини у сфері ліцензування видів господарської діяльності, виключний перелік видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, уніфікований порядок їх ліцензування, нагляд і контроль у сфері ліцензування, відповідальність за порушення законодавства у сфері ліцензування видів господарської діяльності регулює (встановлює, визначає) Закон України від 2 березня 2015 року №222-VIII «Про ліцензування видів господарської діяльності» (далі - Закон №222-VIII). 
Відповідно до п.7 ч.1 ст.7 Закону №222-VIII (у редакції з 1 липня 2019 року), ліцензуванню підлягають такі види господарської діяльності, як, зокрема, виробництво і торгівля пальним, які ліцензуються відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального». 
Частиною першою статті 8 Закону № 222-VIII (у редакції на 1 липня 2019 року) передбачено, що у разі запровадження ліцензування нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх прийняття. 
Згідно з абзацом четвертим пункту 4 частини першої статті 3 Закону №222-VIII, у разі внесення змін до нормативно-правових актів у сфері ліцензування, передбачається достатній для реалізації цих змін строк, але не менш як два місяці. 
Частиною другою статті 20 Закону №222-VIII встановлено, що у разі відсутності ліцензійних умов провадження відповідного виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню відповідно до закону, відповідальність за провадження такої господарської діяльності без ліцензії не застосовується. 
Згідно з підпунктом 27 пункту 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року №227, Державна податкова служба України відповідно до покладених на неї завдань здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва пального, з оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального і контроль за таким виробництвом. 
Відповідно до постанови Кабінету міністрів України від 19.06.2019 року №545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України» територіальні органи ДФС визначено органом ліцензування господарської діяльності з роздрібної торгівлі пальним, зберігання пального. Вказана постанова набрала чинності 01.07.2019 року. 
У зв`язку зі зміною правового регулювання Державна фіскальна служба України 30.05.2019 направила Головним управлінням ДФС у областях та м. Києві лист №17014/7/99-99-12-01-01-17, яким роз`яснила порядок отримання ліцензії, зокрема, і на роздрібну торгівлю пальним, в якому зазначила, що ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним та на право зберігання пального або рішення про відмову в їх видачі видається заявнику не пізніше 20 календарних днів з дня одержання зазначених у цьому Законі документів. Суб`єкти господарювання можуть подати документи на розгляд до органу ліцензування для отримання відповідних ліцензій (на адресу Головних управлінь ДФС в областях та м. Києві за місцем розташування місць зберігання та роздрібної торгівлі пальним), починаючи з 12.06.2019 року. При цьому головні управління ДФС у областях та м. Києві мають видавати зазначені ліцензії суб`єктам господарювання починаючи з 01.07.2019 року. 
Отже фактично отримати ліцензію для здійснення оптової торгівлі пальним можливо було не раніше 1 липня 2019 року, що є днем  набрання чинності нормами Закону №2628-VІІІ (щодо ліцензування, у тому числі й щодо відповідальності за торгівлю пальним без ліцензії) так і Постановою Кабінету Міністрів України №545. 
Як встановлено судом, відповідно до акта перевірки від 05.07.2019 №814/15-00-40-00/32215743 про результати фактичної перевірки ПП “НТФ “Укр-Петроль” за адресою провадження діяльності: Теребовлянський район, А/Д М19 Доманове-Ковель-Чернівці КМ 344+866, встановлено факт реалізації (зберігання) позивачем пального без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним. Водночас, на вказане місце торгівлі позивачу 11 липня 2019 року була видана ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним, реєстраційний номер №19140314201900175. (а.с. 6). Термін дії такої ліцензії з 11 липня 2019 року до 11 липня 2024 року, в той час як діяльність з роздрібної торгівлі пальним підлягає ліцензуванню з 01 липня 2019 року. 
Таким чином, у період з 01.07.2019 року по 11.07.2019 року реалізація пального на вказаній вище господарській одиниці здійснювалась позивачем за відсутності діючої ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним. 
В контексті вказаних обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що ураховуючи наведені вище зміни правового регулювання порядку роздрібної торгівлі пальним, затримка в отриманні позивачем відповідної ліцензії була зумовлена виключно відсутністю нормативно визначеного порядку отримання таких ліценцій станом на день набрання чинності Законом №2628-VIII - 1 липня 2019 року. 
Наведене спростовує висновки контролюючого органу щодо правомірності покладення на позивача відповідальності за реалізацію пального без відповідної ліцензії саме 1 липня 2019 року, тобто в перший день, в який законодавець надав можливість отримати таку ліцензію. 
Саме зволікання з боку держави в особі її органів виконавчої влади щодо визначення органу ліцензування та відповідно зменшивши суб`єкту господарювання строк для реалізації права на отримання ліцензії до набрання чинності норм Закону 2628-VІІІ щодо ліцензування, призвело б до необхідності зупинення діяльності АЗС суб`єкта господарювання. 
Частиною 2 статті 6 та частиною 1 статті 7 КАС України передбачено, що суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, та застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. 
Відповідно до статей 1 та 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини. 
Враховуючи зазначені положення Конституції та законів України, міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, а також правову природу спору у цій справі, судом з метою забезпечення дії в Україні принципу верховенства права враховано судову практику Європейського суду з прав людини. 
У пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119). 
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67). 
У рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2018 року №1-р/2018 (справа №1-6/2018) зазначено, що основними елементами конституційного принципу верховенства права є справедливість, рівність, правова визначеність. Конституційні та конвенційні принципи, на яких базується гарантія кожному прав і свобод осіб та їх реалізація, передбачають правові гарантії, правову визначеність і пов`язану з ними передбачуваність законодавчої політики, необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року №8-рп/2005). Принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища. 
Наведене узгоджується із сталою практикою ЄСПЛ, яка знайшла своє відображення у справі «Звежинський проти Польщі», в якій Суд підкреслив, що, розглядаючи питання, які мають загальний інтерес, органи державної влади повинні діяти конкретно і дуже послідовно (рішення у справі «Беєлер проти Італії»). Крім того, як охоронець громадського порядку держава має моральне зобов`язання бути взірцевою, вона повинна стежити за тим, щоб такими були й державні органи, що захищають публічний порядок (пункт 73). 
Аналізуючи наявність легітимної мети і пропорційність втручання держави у майнові права позивача за обставин, що склалися у цій справі, Суд у справі також  бере до уваги те, що держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких господарська діяльність позивача у спірний період могла б бути законною. Необхідний перехідний період був уведений в дію, проте ретроспективної дії таким положенням законодавець не надав. Отже, притягнення до відповідальності за таких умов не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним. 
Такі правові висновки узгоджуються з чіткою та послідовною практикою Верховного Суду щодо подібних правовідносин, викладеною, зокрема, у постановах від 04.11.2020 у справі №160/10203/19, від 01.12.2020 у справі №580/1550/20, від 16.12.2020 №520/13020/19, від 22.12.2020 у справі №400/4113/19, від 28.01.2021 у справі №120/4046/19-а, від 29.07.2021 у справі №580/919/20. 
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень належними, достатніми та допустимими доказами не спростовано доводи позивача про недопущення ним порушень Закону №481/95-ВР та не доведено правомірності прийнятого податкового повідомлення-рішення від 22 липня 2019 року №0002594001, яке підлягає скасуванню. 
У своїх доводах апелянт також зазначає, що позивачем вже було оскаржене в судовому порядку податкове повідомлення-рішення від 22.07.2019 №0002594001, в результаті чого постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27.01.2020р. у справі №140/2370/19 дане податкове повідомлення-рішення визнане законним та стало узгодженим, при цьому повторне оскарження узгодженого податкового повідомлення-рішення в даній справі є зловживання процесуальними правами стороною позивача. 
Однак, колегія суддів такі доводи відхиляє з огляду на те, що як зазначено в постанові Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2021 року у цій справі (№140/12150/20), що хоча спір у справі №140/2370/19 виник між тими ж сторонами і з однаковим предметом, проте з інших підстав, що не може свідчити про зловживання процесуальними правами позивачем. 
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив Європейський суд з прав людини у справі «Проніна проти України» (Рішення Європейського суду з прав людини від 18.07.2006). Зокрема, у пункті 23 рішення Європейський суд з прав людини зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи. 
З врахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції при розгляді адміністративної справи всебічно і об`єктивно встановлено обставини справи, оскаржене рішення суду винесене з дотриманням норм матеріального права та процесуального права, а тому немає підстав для його скасування. 
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд        

                                                              постановив:  

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області – залишити без задоволення. 
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2021 року  в адміністративній справі №140/12150/20 за позовом Приватного підприємства "Нафто торгова фірма "Укр-Петроль" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про скасування податкового повідомлення-рішення – залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її прийняття (проголошення), а у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення - протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	В. В. Гуляк 	
судді	 	Н. В. Ільчишин 	
 	 	Р. Й. Коваль  	
Повний текст постанови суду складено 09.12.2021 року