ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

04 жовтня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/1341/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
        суддів:                          Божко Л.А., Лукманової О.М.,        
   розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу   Головного управління ДПС у Запорізькій області 
   на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22.04.2021 року (головуючий суддя Артоуз О.О.)
        в адміністративній справі №280/1341/21 за позовом Фермерського господарства "ММК"  до відповідачів: 
          Державної податкової служби України (відповідач-1), 
          Головного управління ДПС у Запорізькій області (відповідач-2) 
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

          Позивач, Фермерське господарство "ММК", 17.02.2021 звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до відповідачів:  Головного управління ДПС у Запорізькій області (відповідач-1),  Державної податкової служби України (відповідач-2), в якому просив:
          - визнати протиправним та скасувати рішення відповідача від 20.02.2021 №2597/39693837/2;
          - зобов`язати відповідача-1 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 04.12.2020. 
          Також надав орієнтовний розрахунок суми судових витрат на правничу допомогу на суму 11 000 грн.
          Позов обґрунтований тим, що на виконання умов Договору постачання №8455-1 від 03.12.2020 Фермерське господарство "ММК" здійснило поставку соняшника Покупцю, що підтверджується товарно-транспортними накладними №1 та №2. Покупцем здійснено оплату 80% вартості Товару відповідно до платіжного доручення №12786 від 08.12.2020. При цьому, 20% вартості Товару Покупцем Постачальнику не здійснено відповідно до п.5.4 Договору.   За результатами господарської діяльності відповідно до приписів п. 201.10. ст. 201 ПКУ, була складена податкова накладна №1 від 04.12.2020, яку направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних. Пороте, 09.12.2020 отримано квитанцію, згідно якої контролюючим органом прийнято податкову накладну, однак її реєстрацію зупинено відповідно до пункту  201.16  статті  201 ПК України, оскільки Коди УКТЗЕД/ДКПП товари/послуг 1206, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивач направив до контролюючого органу письмові повідомлення та копії документів, які достатні для прийняття рішень щодо реєстрації податкових накладних, та свідчать про реальність здійснення господарських операцій, однак рішенням комісії Відповідача-2 від 23.12.2020 №2260166/39693837 в реєстрації податкової накладної відмовлено з підстав: "ненадання платником податку копії документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити)". Вказане рішення було оскаржено позивачем до ДПС України, шляхом направлення 12.01.2021 скарги. За результатами розгляду скарги, 20.01.2021 прийнято рішення, яким скаргу залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін. Позивач вважає, що ним було виконані всі вимоги законодавства, необхідні для реєстрації податкової накладної, а тому відмова в реєстрації податкової накладної є протиправною, а податкова накладна має бути зареєстрована.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 22.04.2021 року позов задоволено частково:
- визнано протиправним та скасовано рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Запорізькій області від 23.12.2020 №2260166/39693837;
- зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 04.12.2020, складену Фермерського господарства «ММК».
В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Стягнуто на користь Фермерського господарства «ММК» судовий збір у розмірі 2 270 гривень за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області. 
          Рішення суду першої інстанції обґрунтоване тим, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях. Зі змісту квитанції про зупинення реєстрації складених позивачем податкової накладної, контролюючий орган вказав, що господарська операція платника податків відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Суд першої інстанції зазначив, що зупинення реєстрації податкової накладної за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 %) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС. Натомість, надіслана позивачу квитанція містить вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН. Вказав, що за спірною податковою накладною позивач продавав соняшник врожаю 2020 р., що відповідає його зареєстрованим видам економічної діяльності. Проте, рішенням ГУ ДПС у Запорізькій області відмовлено у реєстрації податкової накладної з підстав ненадання платником податків копій документів, однак в графі, де зазначений перелік первинних документів, не вказано, які саме документи не надані позивачем, хоча затверджена у додатку до Порядку №520 форма рішення імперативно вимагає від податкового органу підкреслити у переліку документів ті, які не надані платником податків. Однак, такі дії податковим органом вчинені не були, при цьому не зазначені в рішенні від 23.12.2020 №2260166/39693837 (не підкреслені) конкретні документи, які не були надані позивачем. Також суд першої інстанції з метою повного захисту прав позивача вийшов за межі позовних вимог та визнав протиправним та скасував рішення ГУ ДПС в Запорізькій області від 23.12.2020 №2260166/39693837 (відповідача-2) з метою відновлення прав позивача, зазначивши, що  позовна вимога позивача про визнання протиправним та скасування рішення від 20.01.2021 №2597/39693837/2 (відповідача-1) – не є юридично значимим фактом для позивача, оскільки рішення відповідача-1 від 20.01.2021 №2597/39693837/2 стосується результату оскарження в адміністративному порядку до ДПС України рішення (відповідача-2) ГУ ДПС в Запорізькій області від 23.12.2020 №2260166/39693837 - результат розгляду скарги, безпосередньо не порушує права та інтереси позивача, відтак позовні вимоги в цій частині не підлягають задоволенню.
Щодо вимоги позивача про стягнення судових витрат на правничу допомогу у розмірі 11000 грн., то суд першої інстанції вказав, що позивач має право подати до суду протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду  заяву про стягнення судових витрат пов`язаних з наданням правничої допомоги з відповідними доказами понесення таких витрат та неможливості подати їх до суду до ухвалення рішення.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем-2 (Головним управління ДПС у Запорізькій області) подана апеляційна скарга, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
          В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що реєстрація податкової накладної №1 від 04.12.2020 зупинена відповідно до п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1206 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв  ризиковості здійснення операцій.Зазначає, що у рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної від 23.12.2020 №2260166/39693837 зазначено додаткова інформація: відсутні копії документів щодо зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), тобто Порядком №520 передбачено надання зазначених у рішенні документів, але ці вимоги законодавства були проігноровані позивачем. Комісія приймала рішення про відмову в реєстрації податкової накладної тільки на підставі тих документів, які надавались на розгляд Комісії. Зазначає, що Комісія не має ані повноважень, ані об`єктивно можливості визначити конкретний детальний перелік необхідний для кожного окремого випадку зупинення податкової накладної індивідуально для платника. У кожному окремому випадку такий пакет документів має індивідуальні особливості та змінюється відповідно до обставин операції, про які контролюючий орган не може знати з об`єктивних підстав. Відповідно, у разі якщо такий ризик наданим пакетом документів та/або поясненнями не спростовано, комісія контролюючого органу не має іншого законного рішення як відмовити у реєстрації ПН/РК. Зазначає, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Вказані первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Так, позивачем у позовній заяві не наведено доказів того, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної та квитанції про зупинення її реєстрації як акти індивідуальної дії містять будь-які порушення, протиріччя, не відповідають за формою або змістом нормативно-правовим актам, не наведено доказів щодо перевищення повноважень контролюючим органом або порушення порядку прийняття таких рішень.
В частині відмови в задоволенні позову рішення суду першої інстанції не оскаржується.
Відзив на апеляційну скаргу до суду не надходив, що не перешкоджає розгляду справи по суті спору.
          Розгляд справи здійснюється в  порядку письмового провадження відповідно до ст. 311 КАС України.
          Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що на виконання умов договору постачання №8455-1 від 03.12.2020 року позивач (ФГ «ММК») здійснив поставку соняшника Покупцю (Товариству «ТЕССЛАГРУП»), що підтверджується товарно-транспортною накладною № 1 та товарно-транспортною накладною № 2. (а.с.11-12, 21,22)
Покупцем здійснено оплату 80% вартості Товару, що підтверджується платіжним дорученням № 12786 від 08.12.2020. (а.с.44)
20% вартості Товару Покупцем Постачальнику не здійснено відповідно до п. 5.4. Договору постачання № 8455-1 від 03.12.2020, надалі - Договір.
На виконання приписів п. 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, у зв`язку з постачанням товару за Договором, Фермерське господарство «ММК» склало та надіслало 09.12.2020 для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 04.12.2020 на суму 897968,66 грн.
Реєстрація податкової накладної № 1 від 04.12.2020, що виписана ФГ «ММК» в зв`язку з частковою оплатою за товар (соняшник) від ТОВ «ТЕССЛАГРУП» на суму 897 968,66 грн. з ПДВ (149 661,44 грн.) була зупинена відповідно до п.201.16. ст. 201 Податкового кодексу України. 
Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1206, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються(виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. 
Платнику запропоновано надати пояснення та/або копії документів, щодо підтвердження інформації зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Додатково повідомлено показники: « 0»= 13.2465%, «Р»=0. (а.с.13)
18.12.2020 позивачем були надані пояснення та документи, на підтвердження господарської операції, а саме: 
- довідка ДПС про статус платника єдиного податку 4-ої групи протягом 2020 р.; 
- договір постачання № 8455-1 від 03.12.2020 укладений між ФГ «ММК» та ТОВ «ТЕССЛАГРУП»; 
- видаткова накладна №1 від 04.12.2020; 
- товарно-транспортна накладна № 1 від 04.12.2020; 
- товарно-транспортна накладна № 2 від 04.12.2020; 
- довіреність на отримання товару представником покупця № 5413 від 03.12.2020; 
- витяг з державного реєстру речових прав на нерухоме майно на земельну ділянку з кадастровим номером 2323388800:12:003:0006;
- витяг з державного реєстру речових прав на нерухоме майно на земельну ділянку з кадастровим номером 2323388800:08:006:0092; 
- витяг з державного реєстру речових прав на нерухоме майно на земельну ділянку з кадастровим номером 2323384400:08:006:0005; 
- витяг з державного реєстру речових прав на нерухоме майно на земельну ділянку з кадастровим номером 2323384400:08:006:0029; 
- витяг з державного реєстру речових прав на нерухоме майно на земельну ділянку з кадастровим номером 2323355100:34:005:0005; 
- статистичний звіт за формою 4-сг «Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під врожай 2020 р.; 
- квитанція № 2 про прийняття звіту за формою 4-сг; 
- статистичний звіт за формою 29-сг «Звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2020р.; 
- квитанція № 2 про прийняття звіту за формою29-сг;
- оборотно-сальдова відомість за рах361 з контрагентом ТОВ «ТЕССЛАГРУП» за період з 03.12.2020 по 11.01.2021; 
- платіжне доручення № 12786 від 08.12.2020; 
- договір поставки № ТК-59 від 26.12.2019; 
- видаткова накладна № 7411 від 26.03.2020; 
- видаткова накладна № 8427 від 30.03.2020; 
- акт звірки взаємних розрахунків між ФГ «ММК» та ПП «БІЗОН-ТЕХ 2006»; 
- оборотно-сальдова відомість за рах. № 631 з контрагентом ПП «БІЗОН-ТЕХ 2006». 
Рішенням відповідача-2 №2260166/39693837 від 23.12.2020 відмовлено в реєстрації податкової накладної (а.с. 16). Позовні вимоги задоволені частково.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України, Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» №2245-VIII від 07.12.2017 року, норми Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520, норми  Постанови Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом  201.10  статті  201 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку  продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010  (Порядок №1246) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки реквізитів та відомостей, зазначених у податковій накладній, зокрема і відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту  201.16  статті  201 ПК України.
Згідно із пунктом 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі  - квитанція).
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України.
Матеріалами справи підтверджується, що Фермерське господарство «ММК» (код ЄДРПОУ 39693837) згідно інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та  громадських формувань здійснює основні види економічної діяльності: 
01.11 – вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 
01.13 – вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 
46.21 – оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 
46.31 – оптова торгівля фруктами й овочами;
68.20 надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна. (а.с.10-12).
Також матеріалами справи підтверджується, що 03.12.2020 року між Фермерським господарством «ММК» (Постачальник) та ТОВ «ТЕССЛАГРУП» (Покупець) укладено договір постачання № 8455-1 (а.с.11-12).
Підпунктами 1.1, 3.1, 3.3, 4.1. 5.1, 5.4 Договору постачання № 8455-1 від 03.12.2020 визначено:
1.1. Постачальник зобов`язався поставити і передати у власність, а Покупець прийняти та оплатити соняшник врожаю 2020 року, іменований надалі «Товар», на умовах СРТ – доставлено до ТОВ «Благовіщенський-Зернопродукт».
3.1. Ціна товару на дату укладання Договору за даною угодою становить 15435,38 (п`ятнадцять тисяч чотириста тридцять п`ять гривень 38 копійок) гривень за 1 тону, без врахування 20% ПДВ за умовою відповідності якості товару п. 2.2. п. 2 Договору.
3.3. Загальна вартість товару, що поставляється за даною угодою, на дату укладання Договору становить 748 307,22 гривень, крім того 20% ПДВ 149 661,44 гривень, разом з ПДВ 897 968, 66 гривень +/-5% за умовою відповідності якості товару п. 2.2. п. 2 Договору.
4.1. Постачальник поставляє Товар Покупцеві у власність у повному обсязі в термін до 05 грудня 2020 року включно. У випадку нездійснення поставки (поставки не в повному обсязі) Товар у визначений цим пунктом строк, Покупець має право в односторонньому порядку відмовитись від приймання Товару та вимагати від Постачальника повернення вартості оплаченого та несвоєчасно поставленого Товару та стягнення штрафних санкцій.
5.1. Покупець може здійснити попередню оплату за товар, розмір якої визначається за домовленістю Сторін. Попередня оплата здійснюється, шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Постачальника протягом 3 (трьох) банківських днів після підписання цього Договору та отримання від Постачальника рахунку-фактури на Товар із виділенням точної суми ПДВ та копій документів, вказаних п. 8.10. Договору.
5.4. Покупець має право не оплачувати 20% загальної вартості Товару до моменту реєстрації Постачальником податкової накладної на всю суму поставки в Єдиному реєстрі податкових накладних, оформленої згідно чинного законодавства. Зазначений пункт має перевагу перед будь-якими іншими умовами цього Договору, додатків чи додаткових угод, які визначають умови оплати Товару.  
На виконання умов договору постачання №8455-1 від 03.12.2020 року позивач (ФГ «ММК») здійснив поставку соняшника Покупцю (ТОВ «ТЕССЛАГРУП»), що підтверджується товарно-транспортною накладною № 1 та товарно-транспортною накладною № 2. (а.с.11-12, 21,22)
При цьому, Покупцем здійснено оплату 80% вартості Товару, що підтверджується платіжним дорученням № 12786 від 08.12.2020. (а.с.44)
Водночас, 20% вартості Товару Покупцем Постачальнику не здійснено відповідно до п. 5.4. Договору постачання № 8455-1 від 03.12.2020.
На виконання приписів п. 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, у зв`язку з постачанням товару за Договором№ 8455-1 від 03.12.2020, Фермерське господарство «ММК» склало та надіслало 09.12.2020 для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 04.12.2020 на суму 897 968,66 грн. 
Натомість, реєстрація податкової накладної №1 від 04.12.2020, що виписана ФГ «ММК» в зв`язку з частковою оплатою за товар (соняшник) від ТОВ «ТЕССЛАГРУП» на суму 897 968, 66 грн. з ПДВ (149 661,44 грн.) була зупинена відповідно до п.201.16. ст. 201 Податкового кодексу України. 
В Квитанції від 09.12.2020 року зазначено (а.с. 13):
Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1206, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються(виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. 
Платнику запропоновано надати пояснення та/або копії документів, щодо підтвердження інформації зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Додатково повідомлено показники: « 0»= 13.2465%, «Р»=0. (а.с.13)
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що 18.12.2020 позивачем були надані пояснення та документи, на підтвердження господарської операції, а саме (а.с. 14-15, 21-53): 
- довідка ДПС про статус платника єдиного податку 4-ої групи протягом 2020 р.; 
- договір постачання № 8455-1 від 03.12.2020 укладений між ФГ «ММК» та ТОВ «ТЕССЛАГРУП»; 
- видаткова накладна №1 від 04.12.2020; 
- товарно-транспортна накладна № 1 від 04.12.2020; 
- товарно-транспортна накладна № 2 від 04.12.2020; 
- довіреність на отримання товару представником покупця № 5413 від 03.12.2020; 
- витяг з державного реєстру речових прав на нерухоме майно на земельну ділянку з кадастровим номером 2323388800:12:003:0006;
- витяг з державного реєстру речових прав на нерухоме майно на земельну ділянку з кадастровим номером 2323388800:08:006:0092; 
- витяг з державного реєстру речових прав на нерухоме майно на земельну ділянку з кадастровим номером 2323384400:08:006:0005; 
- витяг з державного реєстру речових прав на нерухоме майно на земельну ділянку з кадастровим номером 2323384400:08:006:0029; 
- витяг з державного реєстру речових прав на нерухоме майно на земельну ділянку з кадастровим номером 2323355100:34:005:0005; 
- статистичний звіт за формою 4-сг «Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під врожай 2020 р.; 
- квитанція № 2 про прийняття звіту за формою 4-сг; 
- статистичний звіт за формою 29-сг «Звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2020р.; 
- квитанція № 2 про прийняття звіту за формою29-сг;
- оборотно-сальдова відомість за рах361 з контрагентом ТОВ «ТЕССЛАГРУП» за період з 03.12.2020 по 11.01.2021; 
- платіжне доручення № 12786 від 08.12.2020; 
- договір поставки № ТК-59 від 26.12.2019; 
- видаткова накладна № 7411 від 26.03.2020; 
- видаткова накладна № 8427 від 30.03.2020; 
- акт звірки взаємних розрахунків між ФГ «ММК» та ПП «БІЗОН-ТЕХ 2006»; 
- оборотно-сальдова відомість за рах. № 631 з контрагентом ПП «БІЗОН-ТЕХ 2006». 
Натомість, рішенням відповідача-2 №2260166/39693837 від 23.12.2020 відмовлено в реєстрації податкової накладної (а.с. 16).
Позивач, вважаючи протиправним рішення відповідача-2 від 23.12.2020 №2260166/39693837, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної №1 від 04.12.2020, направив 12.01.2021 до ДПС України скаргу на рішення №2260166/39693837 від 23.12.2020  (за вих. № 12/01-1ю).  
До скарги позивачем додано, окрім документів направлених відповідачу-2 додаткові документи: 
- повідомлення за формою 20-ОПП щодо наявності транспортних засобів; 
- повідомлення за формою 20-ОПП щодо наявності складських приміщень. (а.с.17-18)
ДПС України, своїм рішенням від 20.01.2021 №2597/39693837/2 (а.с. 19) скаргу позивача (а.с. 17-18) залишив без задоволення, а рішення №2260166/39693837 від 23.12.2020 про відмову у реєстрації податкової накладної - без змін. 
Підставою відмови у задоволенні скарги вказано: 
- ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. (а.с.19)
Слід зазначити, що механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165, який набрав чинності з 01.02.2020 року (Порядок №1165).
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку №1165 у разі, коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/ розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно із пунктами 6, 7, 10, 11 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/ розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/ розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється.
Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Реєстрацію податкової накладної позивача №1 від 04.12.2020 року зупинено з тих підстав, що код УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1206, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. У квитанціях запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних (а.с. 13).
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у додатку 3 до Порядку №1165, відповідно до пункту 1 якого таким критерієм є «відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі   Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі   платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/ розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 %) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС».
Отже, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Водночас, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.
Зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації складених позивачем податкових накладних, контролюючий орган вказав, що господарська операція платника податків відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Натомість, зупинення реєстрації податкової накладної за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: 
- відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; 
- обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; 
- переважання в такому залишку (більше 50 %) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Однак, надіслана позивачу квитанція містить вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №520).
Порядок №520 визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі   Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту   201.16   статті   201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДПС (комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/ розрахунки коригування складено на одного отримувача   платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог   Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги»   та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.11 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 13 Порядку №520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Матеріалами справи підтверджується, що позивачем після зупинення реєстрації спірної податкової накладної надані пояснення та копії первинних документів, які підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній.
Відповідно до переліку кодів товарів, згідно з  УКТ ЗЕД, та послуг з кодами, згідно з  ДКПП, які застосовуються для визначення відповідності  податкових накладних/розрахунків коригування, які подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних, критеріям ризиковості здійснення операції при здійсненні моніторингу, затвердженого листом ДФС України № 959/99-99-07-18 від 21.03.2018 р., УКТЗЕД/ДКПП код 1206 - це насіння соняшнику, подрібнене або не подрібнене:.
Основним кодом діяльності позивача, який зазначений у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань є: 
- 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, 
- 46.21 оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції наведене підтверджує, що за податковою накладною №1 від 04.12.2020 року позивач продавав соняшник врожаю 2020 р., що відповідає його зареєстрованим видам економічної діяльності.
Рішенням ГУ ДПС у Запорізькій області від 23.12.2020 №2260166/39693837 відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 04.12.2020 з підстав ненадання платником податків копій документів, при цьому, в графі, де зазначений перелік первинних документів, не вказано, які саме документи не надані позивачем, однак затверджена у додатку до Порядку №520 форма рішення імперативно вимагає від податкового органу підкреслити у переліку документи, які не надані платником податків. 
Оскільки податковим органом не були вчинені дії щодо конкретизації документів, які не були надані позивачем (у відповідній графі рішення не підкреслені), колегія суддів апеляційної інстанції вважає це порушенням вимог податкового законодавства.
В апеляційній скарзі ГУ ДПС у Запорізькій області зазначає, що рішення від 23.12.2020 №2260166/39693837 прийнято у зв`язку з ненаданням позивачем копій документів щодо зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи(інвентаризаційні описи). 
При цьому, матеріали справи підтверджують, що позивач надав документи, що підтверджують здійснення ним господарської діяльності та інформацію, яка міститься в податковій накладній №1 від 04.12.2020, а тому рішення про відмову в її реєстрації від 23.12.2020 №2260166/39693837 є протиправним.
Стосовно вимоги про обов`язок зареєструвати податкову накладну №1 від 04.12.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, слід зазначити наступне.
Відповідно до п. 4 ч. 2 ст. 245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії.
Згідно ч.4 ст.245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд. 
У випадку, якщо прийняття рішення на користь позивача передбачає право суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд, суд зобов`язує суб`єкта владних повноважень вирішити питання, щодо якого звернувся позивач, з урахуванням його правової оцінки, наданої судом у рішенні.
Тобто, законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкт владних повноважень до правомірної поведінки, а не вирішувати питання, які належать до функцій і виключної компетенції останнього (дискреційні повноваження), тому втручання в таку діяльність є формою втручання в дискреційні повноваження наведеного органу та виходить за межі завдань адміністративного судочинства.
Як слідує зі змісту Рекомендації № R (80) 2 Комітету Міністрів державам-членам стосовно реалізації адміністративними органами влади дискреційних повноважень від 11.03.1980р. під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції. При цьому, відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.
Тобто, дискреційними є повноваження суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом таких повноважень є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Натомість, у даному випадку повноваження відповідача не є дискреційними, оскільки відповідач не наділений повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.
Водночас, згідно п.4 ч.2 ст. 245 КАС України, суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії. 
В даному випадку, зобов`язання ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 04.12.2020 року є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
При цьому, відповідно до пунктів 19 та 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 
1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 
2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до Державної фіскальної служби відповідного рішення суду).
У разі надходження до Державної фіскальної служби рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку № 1246).
Таким чином, для відновлення порушених прав позивача, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про зобов`язання Державної податкову службу України зареєструвати податкову накладну №1 від 04.12.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію.
Оскільки в частині відмови про визнання протиправним та скасувати рішення від 20.01.2021 №2597/39693837/2, так і щодо судових витрат, рішення суду першої інстанції не оскаржується, то суд апеляційної інстанції, діючи в межах вимог апеляційної скарги, не переглядає рішення суду першої інстанції в цій частині.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції  про часткове задоволення позову.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі відповідача-2, оскільки аргументи відповідача-2 спростовуються доводами, викладеними позивачем та нормами законодавства України, що регулює дані правовідносини. 
Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 311, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22.04.2021 року - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття 04.10.2021 та може бути оскаржена до Верховного Суду згідно статті 328 КАС України протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом 30-ти днів з дня вручення йому такого судового рішення.
В повному обсязі постанова виготовлена 11.10.2021.
       
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова