ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа №640/4639/20
адміністративне провадження № К/9901/6510/21  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Київській області на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2021 року, у складі колегії суддів: Епель О.В., Карпушової О.В., Степанюка А.Г., у справі №640/4639/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НАФТА ФОРС» до Головного управління Державної податкової служби в Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю «НАФТА ФОРС» (далі - ТОВ «НАФТА ФОРС», позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області (далі - відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0132675104 від 26.11.2019.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 вересня 2020 року у задоволенні позову відмовлено повністю.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2021 року апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «НАФТА ФОРС» - задоволено.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 вересня 2020 року скасовано та ухвалено постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «НАФТА ФОРС» до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 26.11.2019 № 0132675104.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «НАФТА ФОРС» (код ЄДРПОУ 42375702) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Київській області (код ЄДРПОУ 43141277) понесені позивачем витрати на сплату судового збору в розмірі 52550,00 (п`ятдесят п`ять тисяч п`ятдесят п`ятдесят) грн.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем було сплачено суму ПДВ щодо ввезених на митну територію України товарів на підставі тимчасових митних декларацій. При цьому, суд зазначив, що в разі ввезення товарів на митну територію України датою виникнення податкових зобов`язань є дата подання митної декларації для митного оформлення, а датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями. Разом з тим, суд дійшов висновку, що в разі здійснення операцій із ввезення на митну територію України товарів до податкового кредиту відносяться суми з ПДВ на підставі митної декларації, за умови підтвердження сплати податку за податковими зобов`язаннями, а не тимчасової митної декларації.
Задовольняючи позов та скасовуючи податкове повідомлення-рішення, апеляційний суд, проаналізувавши норми чинного законодавства зазначив, що сплата до бюджету ПДВ за тимчасовою митною декларацією надає імпортеру право на отримання податкового кредиту (сума ПДВ, сплачена при митному оформленні на підставі тимчасової МД, підлягає включенню до податкового кредиту). Поряд із цим, регламентоване митним законодавством поняття митної декларації охоплює, зокрема, й тимчасову митну декларацію, а у свою чергу і норми податкового законодавства не містять імперативних приписів саме щодо неможливості включення до складу податкового кредиту сум ПДВ, сплачених на підставі тимчасової митної декларації.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
Головним управлінням ДПС у Київській області проведено камеральну перевірку ТОВ «Нафта Форс» щодо перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість за вересень 2019 року.

За результатами перевірки відповідачем складено акт камеральної перевірки від 07.11.2019 №1179/10-36-51/42375702, яким встановлено декларування сум податкового кредиту в декларації з ПДВ за вересень 2019 року за рахунок тимчасових митних декларацій на суму ПДВ у розмірі 79 859 165 грн у результаті чого занижене позитивне значення різниці між сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до державного бюджету в розмірі 76 092 079, 00 грн, що свідчить про порушення вимог п. 198.2, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України.
Не погоджуючись з актом перевірки, позивач подав скаргу від 13.11.2019 №9396/10, за результатом розгляду якої ГУ ДПС у Київської області прийнято рішення №9013/10/10-36-04-01-18 від 22.11.2019 про відмову у задоволенні скарги та залишення акту без змін.
26 листопада 2019 року відповідачем винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0132675104 форми «Р», яким встановлено порушення вимог п. 198.6 ст. 198, п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України та збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 95  115  098, 075 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням на суму 76  092  079 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 19  023  019, 75 грн.
Не погоджуючись з указаним рішенням, позивач подав скаргу від 12.12.2019 №16178/6, за результатом розгляду якої ГУ ДПС у Київської області прийнято рішення №4809/6/99-00-08-05-02-06 від 07.02.2020 про відмову у задоволенні скарги та залишення податкового повідомлення-рішення без змін.
Уважаючи вказане податкове  повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся із даним позовом до суду.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на неправильне застосування судом норм матеріального права (пунктів 198.2, 198.6 статті 198, пункту 201.12 статті 201 ПК України, статей 258, 260 МК України) та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. На переконання скаржника, судом апеляційної інстанції не враховано висновки Верховного Суду, викладені у справах 826/5939/16, № 2а-18022/12/2670, № 817/743/16.
Крім того, відповідач наголошує, що тимчасова або неповна декларація не є завершальним документом, її подання не є фактом завершення декларування, а передбачає лише спрощений випуск товарів у вільний обіг. Таке спрощення покладає на декларанта обов`язок протягом 30 днів з дня випуску товарів у вільний обіг подання митної декларації, заповненої у звичайному порядку, тим самим забезпечується завершеність процедури декларування. Прийняття митним органом такої декларації і є завершальним фактом правовідносин митного оформлення. Таким чином, після подання тимчасової декларації можливі зміни щодо зазначених у ній відомостей, зокрема й вартості ввезеного на митну територію товару, що є базою оподаткування ПДВ, остаточні ж відомості про такі товари будуть міститись у митній декларації заповненій у звичайному порядку. Тому у разі випуску товарів у вільний обіг у спрощеному порядку з поданням платником тимчасової митної декларації суми ПДВ відносяться до податкового кредиту на підставі поданої платником та прийнятої митним органом митної декларації, заповненої у звичайному порядку з установленим обсягом даних, яка підтверджує завершення декларування ввезеного на митну територію товару.
З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції без змін.
Ухвалою Верховного Суду від 18 жовтня 2021 року замінено Головне управління Державної податкової служби у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377) його правонаступником - Головним управлінням Державної податкової служби у Київській області (код ЄДРПОУ 44096797).
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Підпунктом «в» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з ввезення товарів на митну територію України.
Відповідно до частини першої статті 260 МК України якщо декларант або уповноважена ним особа не володіє точними відомостями про характеристики товарів, необхідні для заповнення митної декларації у звичайному порядку, вона може подати митному органу тимчасову митну декларацію на такі товари за умови, що вона містить дані, достатні для поміщення їх у заявлений митний режим, та під зобов`язання про подання додаткової декларації у строк не більше 45 днів з дати оформлення тимчасової митної декларації.
Частиною десятою наведеної статті визначено, що оформлення митним органом тимчасової або періодичної митної декларації передбачає необхідність виконання вимог цього Кодексу, передбачених для поміщення товарів в обраний митний режим та сплати митних платежів або забезпечення їх сплати відповідно до розділу X цього Кодексу.
Згідно з частиною першою статті 261 МК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі подання відповідно до статей 259 і 260 цього Кодексу попередньої, тимчасової або періодичної митної декларації декларант або уповноважена ним особа повинні протягом строків, визначених відповідно до цього Кодексу, подати органу доходів і зборів додаткову декларацію, яка містить точні відомості про товари, задекларовані за попередньою, тимчасовою або періодичною митною декларацією, що подавалися б у разі декларування цих товарів за митною декларацією, заповненою у звичайному порядку.
Відповідно до пункту 20 частини першої статті 4 МК України митна декларація - заява встановленої форми, в якій особою зазначено митну процедуру, що підлягає застосуванню до товарів, та передбачені законодавством відомості про товари, умови і способи їх переміщення через митний кордон України та щодо нарахування митних платежів, необхідних для застосування цієї процедури.
Системний аналіз положень Митного кодексу України в редакції, яка набрала чинності з 1 червня 2012 року, зумовлює висновок про те, що митне законодавство України під терміном «митна декларація» передбачає декілька її видів, а саме митна декларація, заповнена у звичайному порядку, попередня митна декларація, тимчасова митна декларація, періодична митна декларація, додаткова декларація.
Незважаючи на те, що стаття 4 Митного кодексу України окремо не містить визначення поняття «тимчасова митна декларація», аналіз норм цього Кодексу, а також Положення про митні декларації та Порядку виконання митних формальностей при здійсненні митного оформлення товарів із застосуванням митної декларації на бланку єдиного адміністративного документа, дає підстави для висновку про те, що тимчасова митна декларація є заявою, в якій зазначено митну процедуру, що підлягає застосуванню до товарів і в якій містяться відомості про товари, що переміщуються через митний кордон, тобто є митною декларацією. Для оформлення всіх видів митних декларацій (митної декларації, заповненої у звичайному порядку, попередньої, тимчасової митної декларації періодичної та додаткової митних декларацій) використовуються бланки єдиного адміністративного документа.
Таким чином, декларування і сплата митних платежів при ввезенні товарів на митну територію України, у тому числі імпортний податок на додану вартість, здійснюється Декларантом на підставі ТМД й уточняється, у разі потреби, на підставі додаткової декларації.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, підпункту «а» пункту 198.1, пункту 198.2 статті 198 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно розділу V цього Кодексу.
Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно по пункту 187.8 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Податкового кодексу України.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 201.12 статті 201 ПК України у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.
Таким чином, у контексті спірних правовідносин, з моменту подання платником податків тимчасової митної декларації для митного оформлення ввезених на митну територію України товарів у останнього виникають відповідні податкові зобов`язання зі сплати ПДВ, але після сплати цього податку до бюджету платник податків набуває право на віднесення таких сум до податкового кредиту відповідного періоду. Таке розуміння норм ПК України відповідає характеру і змісту правового регулювання податку на додану вартість та суті його адміністрування, оскільки право на податковий кредит перебуває у прямій залежності саме від факту сплати відповідної суми ПДВ до бюджету, а не від стадії або завершення митних процедур, як помилково вважає контролюючий орган. При цьому тимчасова митна декларація (як один із видів митних декларацій), оформлена відповідно до вимог законодавства, є належним документом, що посвідчує право на віднесення сплачених сум ПДВ до податкового кредиту на відповідний період, оскільки вона підтверджує фактичну сплату суми податку до відповідного бюджету.
Слід зазначити, що виключно Податковим кодексом України визначаються правила оподаткування податком на додану вартість товарів, що переміщуються через митний кордон України.
За положеннями цього Кодексу у разі ввезення товарів на митну територію України право платника податку на віднесення фактично сплачених сум податку на додану вартість на погашення податкових зобов`язань до складу податкового кредиту виникає «на підставі митних декларацій» та не поставлено у залежність від процедури завершення митного оформлення.
Платник податку відображає податковий кредит в декларації з податку на додану вартість на підставі належно оформлених ТМД, які містять електронний підпис і штамп митного органу, який здійснив випуск ввезених товарів у вільний обіг.
Аналогічного правового висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах дійшов Верховний Суд у постанові від 19 лютого 2020 року у справі № 480/660/19, у постанові від 22 квітня 2021 року у справі 640/19498/19, у постанові від 01 червня 2021 року у справі №640/9167/20, зазначивши, що контролюючий орган безпідставно пов`язував право на податковий кредит із моментом завершення митних формальностей, адже положення статті 198 ПК України чітко вказують на момент, з якого у платника податку виникає право на формування податкового кредиту - дата сплати податку за податковими зобов`язаннями. Верховний Суд зазначив, що документи повинні розглядатися виходячи з їх змісту, а не особливостей їх оформлення. Подання декларації до митних органів є юридично значимим фактом, який тягне за собою виникнення обов`язків зі сплати податків, а тому, відповідно, датою виникнення податкових зобов`язань є дата подання митної декларації для митного оформлення.
Таким чином, у цій справі суд апеляційної інстанції при вирішенні спору правильно застосував норми права і доводи касаційної скарги податкового органу це не спростовують.
Посилання скаржника на неврахування судами попередніх інстанцій правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду України від 23 червня 2015 року у справі №2а-108022/12/2670 є недоречними, оскільки цей висновок щодо правозастосування формувався за іншого правового регулювання на підставі норм Митного кодексу України в редакції, яка втратила чинність 1 червня 2012 року. На цю ж правову позицію Верховного Суду України послався Верховний Суд у постановах при вирішенні справ № 826/5939/16 та № 817/743/16, про які зазначав відповідач у касаційній скарзі в обґрунтування неправильного правозастосування судом апеляційної інстанції. Таке посилання колегія суддів уважає нерелевантним, оскільки, крім указаного, фактичні обставини справ є відмінними від справи, що розглядається. Зокрема, у справі № 826/5939/16 предметом спору була бездіяльність податкового органу щодо приведення у відповідність до поданої декларації з ПДВ рахунку підприємства в системі електронного адміністрування ПДВ в частині збільшення значення суми податку, а у справі № 817/743/16 правовідносини стосувалися формування податкового кредиту з ПДВ на підставі попередніх вантажно-митних декларацій.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Отже, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права у цій справі встановлена за результатами касаційного перегляду справи, порушень норм процесуального права судом касаційної інстанції не встановлено, що є підставою для залишення касаційної скарги без задоволення, а постанови суду - без змін.
Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Київській області - залишити без задоволення.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2021 року у справі №640/4639/20 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                                   І. В. Дашутін

Судді                                                                                                        О.О. Шишов

                                                                                                                 М.М. Яковенко