ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 грудня 2021 року	Львів	Справа № 260/1644/19 пров. № А/857/19168/21	

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді:                                        Улицького В.З.
суддів:                                                              Кузьмича С.М., Шавеля Р.М.
при секретарі судового засідання:                Волошин М.М.
за участі представника позивача:                 Костяков Д.В.
представника відповідача:                            Кремер Л.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу  Головне управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 07.09.2021 року (рішення ухвалене о 16:21 у м. Ужгород судом у складі головуючого судді Гаврилка С.Є., повне судове рішення складено 17.09.2021) у справі за позовом Товариства з додатковою відповідальністю "Перечинський лісохімічний комбінат" до Державної податкової служби України в особі відокремленого підрозділу Головне управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

                                                  ВСТАНОВИЛА:

У листопаді 2019 року позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України в особі відокремленого підрозділу Головне управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення  задовольнити, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області № 0001341202 від 23 серпня 2019 року про зменшення Товариству з додатковою відповідальністю "Перечинський лісохімічний комбінат", ідентифікаційний код юридичної особи 00274105 суми бюджетного відшкодування з податку па додану вартість, що підлягає поверненню на банківський рахунок платника податку, задекларованої у податковій декларації з податку па додану вартість за квітень 2019 року на 1 224 034 (один мільйон двісті двадцяті чотири тисячі тридцять чотири) гривні, а також застосування до останнього штрафної (фінансової) санкції в сумі 612 017 (шістсот дванадцять тисяч сімнадцять) гривень.
Позивач позовні вимоги мотивував тим, що за наслідками документальної позапланової виїзної перевірки з питань достовірності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100000 грн по декларації за квітень 2019 року. Головним управлінням Державної фіскальної служби України у Закарпатській області надіслано позивачу податкове повідомлення-рішення за формою В1 від 23 серпня 2019 року № 0001341202, яким зменшив на 1224034 грн суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за квітень 2019 року, задекларовану позивачем для повернення на його банківський рахунок, а також застосував до позивача штрафну (фінансову) санкцію у вигляді штрафу на суму 612017 грн. Позивач зазначає, що перевірка достовірності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яка становить більше 100000 грн  не є перевіркою суми, заявленого до відшкодування з бюджету ПДВ. Предметом такої перевірки є виключно правильність визначення суми від`ємного значення ПДВ, а тому здійснення такої перевірки повинно відбуватися поза межами процесу бюджетного відшкодування. Зазначає, що дії контролюючого органу по протиправному призначенню та проведенню позапланової виїзної документальної перевірки, а також формуванню та надісланню позивачу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення порушують принцип належного урядування, що свідчить про непрозорість та передбачуваність дій. Просив позов задоволити.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 07.09.2021 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області № 0001341202 від 23 серпня 2019 року.
Рішення суду першої інстанції оскаржило Головне управління ДПС у Закарпатській області. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з помилковим застосуванням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволені адміністративного позову відмовити.
Заслухавши доповідача, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу апелянта слід задоволити з наступних підстав.
Згідно ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Якщо одна із сторін визнала пред`явлену до неї позовну вимогу під час судового розгляду повністю або частково, рішення щодо цієї сторони ухвалюється судом згідно з таким визнанням, якщо це не суперечить вимогам статті 189 цього Кодексу.
Згідно ч.1 ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив виключно з того, що у висновках акту так і у безпосередньо у податковому повідомленні-рішенні від 23 серпня 2019 року № 0001341202 зазначено порушення пункту  198.6, абзацу "б" статті 198 пункту 200.4 та абзацу "б" пункту 200.14 статті 200 ПК України, а тому порушення пункту 198.6 статті 198 ПК України відбулося лише на суму 1221,80 грн (1193+28,80), що встановлено самим відповідачем. Порушення статей 197-199 ПКУ на суму 1224034 грн. відповідачем не встановлено.
Проте судова колегія апеляційного суду не погоджується з даним висновком з огляду на наступне.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що наказом начальника Головного управління Державної фіскальної служби України у Закарпатській області від 13 червня 2019 року за № 771 призначено позапланову виїзну документальну перевірку господарської діяльності товариства з додатковою відповідальністю "Перечинський лісохімічний комбінат" (далі по тексту – позивач) з питань достовірності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100000 грн по декларації за квітень 2019 року на підставі статті 78 пункту 78.1 підпункту 78.1.1 Податкового кодексу України.
У період з 20 червня 2019 року по 04 липня 2019 року відповідачем була здійснена зазначена вище перевірка. Таку перевірку було продовжено на 5 робочих днів з 05 липня 2019 року по 11 липня 2019 року на підставі наказу Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області від 04 липня 2019 року за № 870 про продовження терміну проведення перевірки.
За результатами перевірки був складений відповідний акт №584/07-16-12-02/00274105 від 18 липня 2019 року про результати документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з додатковою відповідальністю "Перечинеький лісохімічний комбінат" з питань достовірності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100000 грн по декларації за квітень 2019 року.
У зазначеному акті перевірки відповідачем викладено свої висновки щодо: - перевищення суми податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (задекларовано у рядку 20.2.1 податкової декларації з податку на додану вартість з урахуванням уточнюючих розрахунків) за квітень 2019 року на загальну суму ПДВ 1224034 грн, чим порушено статтю 198 пункт 198.6, статтю 200 пункт 200.1 підпункт "б" пункт 200.4 та пункт 200.14 підпункт "б" Податкового кодексу України (далі по тексту – ПК України); - завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (задекларованого у рядку 21 податкової декларації з податку на додану вартість, з урахуванням уточнюючих розрахунків) за квітень 2019 року на 1193 грн., чим порушено статтю 198 пункт 198.6, статтю 200 пункт 200.4 підпункт "в" ПК України; - підтверджено податок на додану вартість в сумі 7425174 грн, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1 податкової декларації з податку па додану вартість), з урахуванням уточнюючих розрахунків, за квітень 2019 року.
За наслідками перевірки контролюючий орган надіслав позивачеві податкове повідомлення-рішення за формою В1 від 23 серпня 2019 року за № 0001341202, яким зменшив на 1224034 гривні суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за квітень 2019 року, задекларовану позивачем для повернення на його банківський рахунок, а також застосував до позивача штрафну (фінансову) санкцію у вигляді штрафу на суму 612017 гривень.
Відповідно п. 198.6 ст. 198 ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг. не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру поличкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно п.200.1 ст.200 ПКУ сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно пункту 200.4 статті 200 ПКУ визначено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з п. 200.1 ст. 200 ПКУ така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до ПКУ) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200і. З ст. 200 і ПКУ (далі - реєстраційна сума) на момент отримання контролюючим органом податкової декларації з ПДВ (далі - декларація), а в разі відсутності податкового боргу;
б) бо підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує реєстраційну суму на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відтак, з урахуванням пп. «б» п. 200.4 ст. 200 ПКУ при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, шляхом заповнення рядка 20.2 та відповідно рядків 20.2.1 декларації, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 року за №159/28289 із змінами та доповненнями (далі - Порядок № 21).
Підпунктом 4 пункту 5 розділу V Порядку № 21 передбачено, що платники податку, які відповідно до ст. 200 ПКУ мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (ДЗ) (далі - додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
Таблиця 1 додатка 3 до декларації заповнюється наступним чином:
в графі 1 зазначається сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200 прим. 1.3 ст. 200 прим. 1 ПКУ на момент подання декларації, за вирахуванням суми, зарахованої у зменшення суми податкового боргу з ПДВ (рядок 20 - рядок20.1 декларації);
в графі 2 відображається сума з рядка 1. що є фактично сплаченою у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України;
в графі 3 зазначається сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню та яка переноситься до рядка 20.2 декларації. Значення цього рядка не може перевищувати значення рядка 2.
Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України здійснюється в таблиці 2 додатка 3 до декларації. В таблиці зазначається індивідуальний податковий номер контрагента, за рахунок якого виникла сума від`ємного значення, виходячи з хронології її виникнення, починаючи зі звітного періоду, який є найближчим до дати подання декларації (найновіший звітний період) та закінчуючи найбільш давнім звітним періодом.
Згідно п.46.1, п.46.5 ст.46 ПКУ додатки до податкової декларації є її невід`ємною частиною. Форма податкової декларації встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Відповідач наголошує, що відповідно до підпункту 47.1.1 пункту 47.1 статті 47 ІІКУ відповідальність за порушення порядку заповнення документів податкової звітності, недостовірність інформації, наведеної у зазначених документах, несуть юридичні особи, а також їх посадові особи.
Фактично за результатами перевірки первинних документів, що підтверджують факт оплати платником товарів/послуг, та даних, зазначених у розрахунку бюджетного відшкодування ПДВ (Додаток 3), загальна сума ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню, складає 7425174,06 грн., за даними платника - 8649208,00грн.
Відтак, в порушення гі.200.1, п.200.4 ст. 200 ПКУ ТДВ «Перечинський ЛХК» завищило суму ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, задекларовану у рядку 20.2.1 податкової декларації з податку на додану вартість за квітень 2019 року, на загальну суму 1224033,94 грн.
За розглядом акту перевірки від 18.07.2019 №584/07-16-12-02/00274105 Головне управління ДФС у Закарпатській області прийняло 23.08.2019р. податкові повідомлення-рішення, зокрема №0001341202, яким на підставі п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58. п.78.1.8 п.78.1 ст.78, п. 123.1 ст.123, п. 198.6 ст. 198, п.200.1, пп.«б» п.200.4, пп.«б» п.200.14 ст.200 ПКУ зменшено на 1224034.00грн суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за квітень 2019 року, задекларовану на рахунок платника у банку, та застосовано 612017,00грн. штрафної санкції.
В наказі ГУ ДФС у Закарпатській області від 13.06.2019 №771 зазначено, що на підставі пп. 20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України з метою проведення перевірки достовірності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. наказано провести позапланову виїзну документальну перевірку господарської діяльності ТДВ «Перечинський лісохімічний комбінат» з питань достовірності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації за квітень 2019 року.
Підставою для проведення позапланової виїзної перевірки згідно наказу ГУ ДФС у Закарпатській області від 13.06.2019 №771 є декларування ТДВ «Перечинський лісохімічний комбінат» від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Згідно пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПКУ контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
Відповідно до пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПКУ документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Так, ТДВ ‘‘Перечинський лісохімічний комбінат” задекларувало рядки 19, 19.1 «Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» податкової декларації за квітень 2019 року з урахуванням уточнюючих розрахунків в сумі 10785852,00 грн.
Таким чином, перевірка сума від`ємного значення заявлена ТДВ “Перечинський лісохімічний комбінат” до бюджетного відшкодування здійснювалася в межах перевірки достовірності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість у податковій декларації з ПДВ за квітень 2019 року з урахуванням уточнюючих розрахунків, як перевірка достовірності декларування напрямку зарахування від`ємного значення.
Перевіркою встановлено (п.3.20.2 акту перевірки, стор 17), що ТДВ “Перечинський лісохімічний комбінат” до додатку №3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» до податкової декларації з ПДВ за квітень 2019 року включило до складу суми ПДВ. що підлягає бюджетному відшкодуванню, 3296599.80грн по вантажно-митних деклараціях (імпорт). Сума ГІДВ. яка включена до складу податкового кредиту з ПДВ за квітень 2019 року (рядок 11.1 Декларації з ПДВ за квітень 2019 року з урахуванням уточнюючих розрахунків) становить 2111837 грн про що свідчать зареєстровані ВМД.
Відтак, відсутня сплата ПДВ до Державного бюджету України по вантажно-митних деклараціях в сумі 1184762,94 грн. Як встановлено перевіркою, відсутні і зареєстровані вантажно-митні декларації на суму 1184762,94 грн.
За розглядом акту перевірки від 18.07.2019 №584/07-16-12-02/00274105 Головне управління ДФС у Закарпатській області прийняло 23.08.2019р. податкове повідомлення-рішення №0001341202 (форма В1), яким на підставі п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58, п.78.1.8 п.78.1 ст.78, п.123.1 ст.123, п.198.6 ст.198, п.200.1, пп.«б» п.200.4, пп.«б» п.200.14 ст.200 ПКУ зменшено на 1224034,00грн. суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за квітень 2019 року, задекларовану на рахунок платника у банку, та застосовано 612017.00грн. штрафної санкції.
Згідно пп.«б», пп. «в» п.200.14 ст.200 ПКУ якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Відповідно до пункту 2 розділу II Порядку №1204 у випадках, зазначених у пункті 1 цього розділу, відповідний структурний підрозділ контролюючого органу складає податкове повідомлення-рішення за такими формами, зокрема "В1" - у разі завищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, у тому числі якщо заявлені до відшкодування суми податку на додану вартість на момент перевірки відшкодовані платнику податку (додаток 6 Порядку); "ВЗ" - у разі відмови у наданні бюджетного відшкодування (додаток 7 Порядку).
У формі податкового повідомлення-рішення «ВЗ» (додаток 7 Порядку) є припис, що сума, у якій відмовлено при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість, може бути врахована у збільшення значення рядків «збільшено/зменшено залишок від`ємного значення (від`ємного значення попередніх звітних податкових періодів) за результатами перевірки контролюючого органу» податкової декларації з податку на додану вартість за звітний (податковий) період, на який припадає день узгодження цього податкового повідомлення-рішення.
Завищення бюджетного відшкодування ПДВ за квітень 2019 року, встановлене перевіркою в сумі 1184762,94грн., не може бути враховано у збільшення податкового кредиту наступних звітних періодів за результатами перевірки контролюючого органу, так як ТДВ «Перечинський ЛХК» не включало до податкового кредиту з ПДВ за квітень 2019 року (рядок 11.1 Декларації з ПДВ за квітень 2019 року з урахуванням уточнюючих розрахунків) вантажно-митні декларації на вказану суму.
Апеляційний суд звертає увагу, що позивач у позовній заяві, у заяві про доповнення адміністративної позовної заяви не навів жодного аргументу, який би спростовував висновки вказаної перевірки про встановлені порушення. Закарпатський окружний адміністративний суд у рішенні від 07.09.2021 не прийшов до висновку щодо помилковості встановлених перевіркою порушень ТДВ «Перечинський ЛХК» податкового законодавства.

Таким чином, в порушення п.198.6 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст. 200 Подактвого кодексу України ТДВ «Перечинський ЛХК» завищило суму ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, задекларовану у рядку 20.2.1 податкової декларації з податку на додану вартість за квітень 2019 року, на загальну суму 1224034 грн, тому за результатами перевірки було складено податкове повідомлення-рішення форми "В1".
Суд першої інстанції за результатами розгляду справи ухвалив рішення, врахувавши лише доводи позивача, без проведення належного глибинного дослідження всіх необхідних доказів, застосувавши спрощений поверхневий підхід до встановлення фактів.
Колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги являються суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з`ясування обставин справи, неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, а також наявна невідповідність висновків суду обставинам справи.

Керуючись ст. ст. 243 ч. 3, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України,  колегія суддів,-

                                                      ПОСТАНОВИЛА:          

Апеляційну скаргу Головне управління ДПС у Закарпатській області  – задоволити.
Рішення  Закарпатського окружного адміністративного суду від 07.09.2021 року у справі № 260/1644/19 – скасувати та прийняти нову постанову якою у задоволені позовних вимог Товариства з додатковою відповідальністю "Перечинський лісохімічний комбінат" – відмовити.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття.
На Постанову протягом тридцяти днів з моменту набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	В. З. Улицький 	
судді	 	С. М. Кузьмич 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повне судове рішення складено 15.12.2021