ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 грудня 2021 року 
м. Київ
справа №400/3580/19
адміністративне провадження № К/9901/35576/20  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Дашутіна І.В., Шишова О.О.,  
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Колос 2011" 
на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року  (судді: Яковлєв О.В., Градовський Ю.М., Крусян А.В.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Колос 2011" 
до Головного управління ДПС у Миколаївській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішення
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Колос 2011" (надалі також - Позивач,               ТОВ "Колос 2011") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (надалі також - Відповідач) про визнання протиправними та часткове скасування податкових повідомлень-рішень від 18 вересня 2019 року №00001150505 в частині грошового зобов`язання на суму 455 880,0 грн. і штрафу в розмірі 113970,0 грн.,  №00001160505 в частині штрафу в сумі 1543364,11 грн., №00001180505, №00001220505 в частині штрафу в сумі 17 886,50 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржувані індивідуальні акти не відповідають вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України), оскільки викладені в акті перевірки висновки про порушення Позивачем положень Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), зокрема, за результатами аналізу господарських операцій із ТОВ "Агро-Хорса", ТОВ "Ерверд", ТОВ "ПСП-Сервіс", ТОВ "Фратер", ТОВ "АФ Харвест" сформовані без врахування всіх важливих обставин. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2020 року задоволено позовні вимоги.
Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції не погодився із викладеними у акті перевірки висновками та зазначив, що:
- Відповідач не довів безтоварність господарських операцій ТОВ "Колос 2011" з ТОВ "Агро-Хорса", ТОВ "Ерверд", ТОВ "ПСП-Сервіс", ТОВ "Фратер", ТОВ "АФ Харвест";
- Позивач не здійснював реалізації пального в розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, а тому і не повинен був реєструватись платником акцизного податку;
- Відповідач зробив безпідставний висновок про необхідність нарахування Позивачем ПДВ за операціями з ТОВ "Метро Кеш енд Кері Україна" та складання податкових накладних з цього приводу, оскільки вартість послуг з безкоштовного харчування включається до собівартості товарів чи послуг, які є об`єктом оподаткування ПДВ, дані послуги визнаються такими, що призначаються для використання в господарській діяльності, і додаткове нарахування податкових зобов`язань за правилами, передбаченими пунктом 198.5 статті 195  ПК України, не здійснюється;
- предметом договорів Позивача була оренда техніки сільськогосподарського призначення, виконання механізованих сільськогосподарських робіт і перевезення товару. Як умови договорів, так і лімітно-забірні картки на одержання паливно-мастильних матеріалів, не містять визначеної вартості пального, що слугує підтвердженням того, що їх змістом була оренда техніки, послуги та роботи, а не передача пального від ТОВ "Колос 2011" до постачальників робіт (послуг), з переходом права власності на пальне до останніх. З урахуванням цього Позивач не здійснював реалізації пального в розумінні  підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, а тому і не повинен був реєструватись платником акцизного податку.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області задоволено частково. Скасовано рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2020 року в частині висновку про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 вересня 2019 року № 00001150505 в частині донарахування основного зобов`язання на суму 455 880,0 грн, а також штрафу, на суму 113 970,0 грн. Прийнято в цій частині нове рішення, яким частково задоволено позовні вимоги ТОВ "Колос 2011". Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 18 вересня 2019 року № 00001150505 в частині донарахування основного зобов`язання на суму 35773,00 грн, а також штрафу у сумі 8943,25 грн. В задоволені решти позовних вимог в цій частині - відмовлено. Залишено без змін рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2020 року в решті позовних вимог. Здійснено новий розподіл судових витрат та стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області на користь ТОВ "Колос 2011" судові витрати  частину сплаченого судового збору за подання адміністративного позову, у сумі 14484 (чотирнадцять тисяч чотириста вісімдесят чотири) грн 34 копійки.
Суд апеляційної інстанції, скасовуючи  рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 вересня 2019 року № 00001150505 в частині донарахування основного зобов`язання на суму 420107 грн, а також штрафу на суму 105026,75 грн, зазначив про помилковість висновків суду першої інстанції щодо фактичного здійснення операцій між Позивачем та ТОВ "Агро-Хорса", ТОВ "Ерверд", ТОВ "ПСП-Сервіс", ТОВ "Фратер", ТОВ "АФ Харвест".
В обґрунтування наведеного суд апеляційної інстанції зазначив, що:
-  ТОВ "АГРО-ХОРСА", ТОВ "ЕВЕРЕДА", ТОВ "ПСП-СЕРВІС", ТОВ "ФРАТЕР", ТОВ "АФ ХАРВЕСТ" не є виробниками проданого Позивачу товару та не купували його у своїх контрагентів, тобто наявний факт обриву ланцюга постачання спірного товару;
- усі вищевказані контрагенти у спірному періоді не мали основних засобів (нерухомість, транспортні засоби та інше), а також не декларували операції з оренди відповідних основних засобів у третіх осіб;
- за змістом встановлених вироком Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 27 квітня 2017 року  у справі № 201/4747/17 обставин, протягом 2015-2016 років ТОВ "АГРО-ХОРСА" використовувалось невстановленою в ході досудового розслідування особою для ведення незаконної діяльності, пов`язаної з наданням юридичним особам послуг з мінімізації податкових зобов`язань, з метою ухилення від сплати податків;
- у складених видаткових накладних не зазначено відповідальних осіб ТОВ "КОЛОС 2011", які отримували спірний товар;
- у товарно-транспортних з контрагентами ТОВ "ЕВЕРЕДА", ТОВ "ПСП-СЕРВІС", ТОВ "ФРАТЕР", ТОВ "АФ ХАРВЕСТ", у яких перевізником самостійно виступило ТОВ "КОЛОС 2011", не заповнено відомостей про вантажно-розвантажувальні операції; за умовами укладених договорів з ТОВ "ЕВЕРЕДА", ТОВ "ПСП-СЕРВІС", ТОВ "ФРАТЕР", ТОВ "АФ ХАРВЕСТ" саме відповідні контрагенти мали забезпечити ТОВ "КОЛОС 2011" відповідними товарно-транспортними документи, а не навпаки. Пунктом навантаження кукурудзи у операціях з ТОВ "ФРАТЕР" є офісний центр у м. Миколаєві, що викликає обґрунтовані сумніви у достовірності зазначеної інформації про місце навантаження спірного товару, а як наслідок у реальності самої операції.
В іншій частині суд апеляційної інстанції погодився із висновками суду першої інстанції.   
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 вересня 2019 року № 00001150505 в частині донарахування основного зобов`язання на суму 420107 грн, а також штрафу на суму 105026,75 грн, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року у справі № 400/3580/19 в частині часткового задоволення апеляційної скарги, а саме: скасування рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2020 року в частині висновку про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 вересня 2019 року № 00001150505, в частині донарахування основного зобов`язання, на суму 455 880,0 грн, а також штрафу, на суму 113 970,0 грн, та прийняття в цій частині нового рішення про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 вересня 2019 року № 00001150505 лише в частині донарахування основного зобов`язання, на суму 35 773,00 грн., а також штрафу, у сумі 8 943,25 грн, а в задоволені решти позовних вимог в цій частині відмовлено скасувати. Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2020 року щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 вересня 2019 року № 00001150505 в частині грошового зобов`язання на суму 455 880,0 грн і штрафу в розмірі 113 970,0 грн залишити без змін.
При цьому Позивач підставою касаційного оскарження визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанцій  в частині задоволення апеляційної скарги- без змін. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
За змістом встановлених під час розгляду справи обставин, за результатами проведеної Відповідачем перевірки Позивача складено акт від 20 серпня 2019 року № 1172/14-29-14-07/03763980, згідно з висновками якого останнім допущено порушення вимог, зокрема, статті 187 пункту 187.1., пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість (надалі - ПДВ) за вересень-жовтень 2018 року на суму 760 649,0 грн.
У зв`язку із виявленим порушенням 18 вересня 2019 року ГУ ДПС у Миколаївській області прийнято податкові повідомлення-рішення № 00001150505, яким ТОВ "Колос 2011" збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 746 362,0 грн і застосовано штраф в розмірі 186 590,0 грн (оскаржується в частині грошового зобов`язання на суму 455 880,0 грн і штрафу в розмірі 113 970,0 грн);
Фактичною підставою  збільшення грошового зобов`язання на суму 420107 грн, а також штрафу на суму 105026,75 грн на підставі спірного індивідуального акта стали висновки Відповідача про те, що Позивач безпідставно включив до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за результатами операцій  з ТОВ "Агро-Хорса", ТОВ "Ерверд", ТОВ "ПСП-Сервіс", ТОВ "Фратер", ТОВ "АФ Харвест", оскільки фактичне здійснення операцій щодо поставки товарів (кукурудзи, шроту соняшникового, пшениці, соняшнику, сої і ріпаку)  не підтверджено у ході контрольного заходу. 
Ці висновки  Відповідача обумовлені, зокрема, тим, що:
- надані до перевірки первинні документи, містять суттєві недоліки, зокрема: у видаткових накладних відсутні прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції; посвідчення якості товару не мають даних про те, хто саме здійснював аналіз товару, товарно-транспортні накладні не містять реквізитів довіреності вантажоодержувача, відсутні дані про отримання вантажу водієм, відсутній підпис отримувача товару, тощо;
- у контрагентів відсутні достатні ресурси для здійснення відповідних операцій щодо поставки товарів;
- щодо посадової особи ТОВ "Агро-Хорса" наявний вирок Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 27 квітня 2017 року у справі № 201/4747/17, згідно з яким, протягом 2015-2016 років ТОВ "АГРО-ХОРСА" використовувалось невстановленою в ході досудового розслідування особою для ведення незаконної діяльності, пов`язаної з наданням юридичним особам послуг з мінімізації податкових зобов`язань, з метою ухилення від сплати податків
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суд апеляційної інстанції, ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог,  прийняв рішення  за наслідками неправильного застосування норм матеріального та процесуального права, а саме статей 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні",
пункту  44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185 ПК України, пункту  187.1 статті  187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198,  пункту 201.1 статті 201 ПК України, статі 77 КАС України.
В  обґрунтування своїх доводів Позивач посилається на те, що судом апеляційної інстанції при вирішенні спору не враховано висновків Верховного Суду, викладених у постановах: 
- від 16 квітня 2020 року у справі № 805/5017/15, від  04 червня 2020 року у справі №340/422/19, згідно з якими, будь-яке автоматизоване співставлення, чи дані, отримані з автоматизованих систем контролюючого органу, не є належними доказами в розумінні процесуального закону, оскільки, автоматизоване співставлення, зокрема задекларованих податкових зобов`язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов`язань. Сама по собі наявність податкової інформації не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, і така податкова інформація не є належним доказом у розмінні чинного процесуального законодавства. А, отже, контролюючі органи зобов`язані доводити належними та допустимими доказами факти порушення платником податків вимог чинного законодавства. У межах спірних правовідносин, які виникли між Відповідачем та Позивачем останній стверджував, що, указуючи на відсутність основних засобів (нерухомість, транспортні засоби та інше), не декларування операції з оренди відповідних основних засобів у третіх осіб, відсутність найманих працівників для здійснення своєї господарської діяльності, окрім ТОВ "АФ ХАРВЕСТ", яке мало 2 працівників (1 директор), контролюючий орган спирався на результати обробки податкової звітності та платежів, що містяться в інформаційній системі "Податковий блок", тобто не проводячи податкової перевірки;
-          від 17 квітня 2018 року у справі № 826/14549/15, від 6 лютого 2018 року у справі № 816/166/15-а, від 13 серпня 2020 року у справі №520/4829/19, від 21 жовтня 2020 року у справі №140/1845/19, згідно з якими відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу. Знову ж таки без проведення перевірки не можливо було встановити, що у контрагентів ТОВ "КОЛОС 2011" були відсутні матеріальні та трудові ресурси.
-          від 11 вересня 2018 року у справі № 820/477/18, від 11 грудня 2018 року у справі № 807/143/16, від 14 листопада 2019 року у справі №802/1986/16-а, від 20 березня 2020 року у справі №520/399/19, від 16 квітня 2020 року у справі                         №805/5017/15-а, згідно з яким товарно-транспортна накладна не є документом, що підтверджує факт придбання або продажу товарно-матеріальних цінностей, наявність або відсутність товарно-транспортних накладних та недоліки у їх оформленні не є підставою для висновків про безтоварність господарської операції, якщо з інших даних вбачається фактичний рух активів або зміни у зобов`язаннях платника податків. У свою чергу посилання на недоліки в оформленні товарно-транспортних накладних є неприйнятними, оскільки витрати та податковий кредит сформовані по факту придбання товару, а не транспортних послуг (перевезення);
- від 20 грудня 2018 року у справі № 910/19702/17 та від 29 січня 2020 року у справі №916/922/19, згідно з якими відсутність у видаткових накладних назви посади особи, яка отримала товар за цією накладною, за наявності підпису у цій накладній, який засвідчений відтиском печатки покупця, не може свідчити про те, що такі видаткові накладні є неналежними доказами у справі.
Позивач вважає, що відтиск печатки на видаткових накладних є свідченням участі юридичної особи у здійсненні господарської операції за цими накладними.
- від 3 березня 2020 року у справі № 520/3580/19), від 18 грудня 2019 року у справі №826/10951/18, від 27 лютого 2018 року у справі №813/1974/17, згідно з висновками яких сам факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з урахуванням обставин, встановлених вироком, який набрав законної сили, періоду часу, за який такі обставини встановлені, а також конкретної особи та наслідки її дій.
3.2. Позиція Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення суду апеляційної інстанції законним та обґрунтованим в частині відмови у задоволенні позову, Відповідач посилається на те, що судами надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються  не дотримання Позивачем вимог ПК України при формуванні даних податкового обліку за результатами операцій із ТОВ "Агро-Хорса", ТОВ "Ерверд", ТОВ "ПСП-Сервіс", ТОВ "Фратер", ТОВ "АФ Харвест".
При цьому зазначені у відзиві на касаційну скаргу доводи фактично дублюють висновки суду апеляційної інстанції. 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу,  переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого. 
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваному Позивачем  податковому повідомленню-рішенню від 18 вересня 2019 року № 00001150505 в частині донарахування основного зобов`язання на суму 420107 грн, а також штрафу на суму 105026,75 грн в контексті дотримання/недотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при його прийнятті, Суд звертає увагу на наступне правове регулювання.
За змістом пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і надалі- в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 ПК України).
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України перебачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи. 
Так, про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
У постанові Верховного Суду від 16 червня 2020 року у справі 400/987/19 сформовано правову позицію за якою, наявність податкової накладної та факт реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних не є єдиною та достатньою підставою яка надає право платнику податку на додану вартість на віднесення сум сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість до податкового кредиту, оскільки таке право виникає за правилами приписів підпунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у т.ч. в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Відтак наявність зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної є однією із обов`язкових, але не єдиних умов, які надають право відносити суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, між Позивачем та його контрагентами ТОВ "Агро-Хорса", ТОВ "Ерверд", ТОВ "ПСП-Сервіс", ТОВ "Фратер", ТОВ "АФ Харвест" укладено договори купівлі продажу товарів (кукурудзи, шроту соняшникового, пшениці, соняшнику, сої і ріпаку).
На підтвердження фактичної поставки товарів цими контрагентами у ході судового розгляду справи Позивачем надано копії податкових та видаткових накладних, подорожніх листів, товарно-транспортних накладних, платіжні доручення.
Крім того, Позивач стверджував, що придбані товари ним використано для господарської діяльності для вигодовування тварин.  
Зміст наявних у справі документів свідчить про те, що доводи Відповідача щодо фактичного не здійснення операцій щодо кожного із контрагентів полягають у різному обґрунтуванні та базуються на відмінній оцінці документів, наданих до перевірки.
Так, на підтвердження неправомірного формування Позивачем даних податкового обліку за результатами операцій із ТОВ "Агро-форса" Відповідач вказував, що: 
-          у наданих видаткових накладних з боку ТОВ "Колос 2011" не зазначено посадових осіб, відповідальних за здійснення господарських операцій, тобто видаткові накладні мають істотний недолік, який перешкоджає можливість ідентифікувати осіб, що брали участь у господарській операції, 
-          до перевірки не надано довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей;
-          у доданих до перевірки посвідченнях якості не зазначено інформації, хто здійснював  аналіз якості товару; 
-          товарно-транспортні накладні не містять реквізитів довіреності вантажоодержувача, відсутні дані про отримання вантажу водієм, відсутня інформація про супровідні документи; у графі "вантажувально-розвантажувальні операції" відсутня інформація про ці операції; 
-          згідно з Єдиним реєстром податкових накладних не встановлено придбання підприємством-контрагентом послуг транспортування, відповідно до звіту 1-дф не задекларовано дохід, виплачений самозайнятим особам;
-          відсутність на підприємстві основних засобів та інших необоротних активів , необхідних для здійснення господарської діяльності; 
-          чисельність працівників на підприємстві - 1 особа;
-          згідно з Єдиним реєстром податкових накладних, постачальниками  ТОВ "Агро-форса" були "ТОВ "Сейтік Трейд, ТОВ "Екстрім телеком", ТОВ "Бісмакр-2016", придбання в ланцюгу постачання товарів якими не встановлено; до того ж, діяльність цих суб`єктів господарювання свідчить, що метою їх функціонування є створення виключно документообігу по нереальним господарським  операціям для отримання податкової вигоди;
-          згідно з вироком Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 27 квітня 2017 року у справі № 201/4747/17 протягом 2015-2016 років ТОВ "АГРО-ХОРСА". використовувалось невстановленою в ході досудового розслідування особою для ведення незаконної діяльності, пов`язаної з наданням юридичним особам послуг з мінімізації податкових зобов`язань, з метою ухилення від сплати податків.
Спростовуючи правомірність формування податкового кредиту Позивачем та результатами операцій із ТОВ "Ерверд", Відповідач стверджував, що:
-          у наданих видаткових накладних з боку ТОВ "Колос 2011" не зазначено посадових осіб, відповідальних за здійснення  господарських операцій, тобто видаткові накладні мають істотний недолік, який перешкоджає можливість ідентифікувати осіб, що брали участь у господарській операції, 
-          до перевірки не надано довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей, подорожні листи на вантажний транспорт, сертифікати якості, паспорти на товар; 
-          відсутність на підприємстві основних засобів та інших необоротних активів , необхідних для здійснення господарської діяльності;
-          згідно з Єдиним реєстром податкових накладних ТОВ "Ерверд" у лютому - травні 2017 року формувало податковий кредит з номенклатурою, відміною від товару, що постачало Позивачу;
Заперечуючи наявність у Позивача правових підстав для формування даних податкового обліку за результатами операцій  із ТОВ "ПСП-Сервіс", Відповідач вказував, що: 
-          у наданих видаткових накладних з боку ТОВ "Колос 2011" не зазначено посадових осіб, відповідальних за здійснення  господарських операцій, тобто видаткові накладні мають істотний недолік, який перешкоджає можливість ідентифікувати осіб, що брали участь у господарській операції, 
-          до перевірки не надано довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей, товарно-транспортні накладні, подорожні листи на вантажний транспорт та будь-яких пояснень з приводу транспортування товару,  сертифікати якості, паспорти на товар; 
-          відсутність на підприємстві основних засобів та інших необоротних активів , необхідних для здійснення господарської діяльності;
-          згідно з Єдиним реєстром податкових накладних, постачальники ТОВ "ПСП-Сервіс" не реєстрували податкові накладні з номенклатурою "кукурудза", що  свідчить про порушення платниками податкового законодавства;
На підтвердження неправомірного формування Позивачем даних податкового обліку за результатами операцій із ТОВ "Фратер"  Відповідач вказував, що:
-          у наданих видаткових накладних з боку ТОВ "Колос 2011" не зазначено посадових осіб, відповідальних за здійснення господарських операцій,  тобто видаткові накладні мають істотний недолік, який перешкоджає  можливість ідентифікувати осіб, що брали участь у господарській операції;
-          до перевірки не надано довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей, подорожні листи,  сертифікати якості, паспорти на товар; 
-          пунктом навантаження товару у документах зазначено багатоповерховий офісний центр;
-          відсутність на підприємстві основних засобів та інших необоротних активів , необхідних для здійснення господарської діяльності;
-          згідно з Єдиним реєстром податкових накладних з серпня 2017 року по січень 2018 року  ТОВ "Фратер" відображено  реалізацію товарів, придбання яких здійснено не було; 
-          основні постачальники ТОВ "Фратер" не мали можливості здійснити поставку відповідних товарів в силу відсутності джерела постачання товару, відсутності власних  та орендованих трудових ресурсів, виробничих потужносте, транспорту, основних засобів.
Спростовуючи правомірність формування податкового кредиту Позивачем та результатами операцій із ТОВ "Харвест", Відповідач стверджував, що 
-          у наданій видатковій накладній з боку ТОВ "Колос 2011" не зазначено посадових осіб, відповідальних за здійснення  господарських операцій,  тобто видаткова накладна має істотний недолік, який перешкоджає можливість ідентифікувати осіб, що брали участь у господарській операції;
-          до перевірки не надано довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей, подорожні листи,  сертифікати якості, паспорти на товар; 
-          підприємство реалізовувало та придбавало послуги та товари, які потребують значного обсягу трудовитрат, особистої участі персоналу, що не відповідає наявним трудовим ресурсам, при цьому послуги із залучення стороннього трудового ресурсу не придбавалися;
-          основні постачальники ТОВ "Харвест" не мали можливості здійснити поставку відповідних товарів в силу відсутності джерела постачання товару, відсутності власних  та орендованих трудових ресурсів, виробничих потужносте, транспорту, основних засобів.
Суд першої інстанції дійшов висновку про достатність наданих Позивачем документів для цілей підтвердження фактичного здійснення операцій та правомірності формування податкового кредиту за такими операціями. При цьому зазначив, що сам по собі факт наявності чи відсутності у платника податків окремих документів, а також наявність в них певних недоліків, не може беззаперечно свідчити про безтоварність господарських операцій такого платника податків - таке питання повинно досліджуватись податковим органом комплексно, з урахуванням всіх обставин. Також висновки суду першої інстанції базуються на тому, що оскільки проведена виїзна перевірка ТОВ "Колос 2011", Відповідач не був позбавлений можливості безпосередньо дослідити наявність чи відсутність товару, отриманого Позивачем від контрагентів та його подальший рух, або його споживання.
Суд апеляційної інстанції не погодився із висновками суду першої інстанції і вказав на обрив ланцюга постачання спірного товару, фактичну неможливість контрагентів виготовити та поставити спірний товар та встановлену дефектність наданих первинних бухгалтерських документів як підстави для визнання операцій між Позивачем та його контрагентами такими, що фактично не здійснені, та як наслідок протиправності включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за такими операціями. 
Надаючи правову оцінку висновкам судів першої та апеляційної інстанцій, Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що за певних обставин названі судами документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на їх підставі.
Так, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту Позивача.
Усталеною є практика Верховного Суду (зокрема й на яку посилається Позивач в касаційній скарзі), яка, якщо її систематизувати, полягає в тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження в сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, ні помилки в оформленні первинних документів самі по собі не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження доводу контролюючого органу про безтоварний (удаваний) характер господарської операції.
Як свідчать встановлені судом апеляційної інстанції обставини, сукупність досліджених у ході судового розгляду доказів не дає підстав вважати, що операції між Позивачем та його контрагентами були фактично здійснені.
Про відсутність фактичного здійснення операцій між Позивачем та його контрагентами свідчить, зокрема, таке. 
Як встановлено апеляційним судом, ТОВ "АГРО-ХОРСА", ТОВ "ЕВЕРЕДА", ТОВ "ПСП-СЕРВІС", ТОВ "ФРАТЕР", ТОВ "АФ ХАРВЕСТ" не були виробниками проданого Позивачу товару та не купували його у своїх контрагентів. Зміст наявних у справі документів не давав можливості суду апеляційної інстанції встановити дійсну наявність таких товарів у продавців товару. 
До того ж, як установлено судом апеляційної інстанції, усі вищевказані контрагенти у спірному періоді не мали достатнього обсягу ресурсів для ведення господарської діяльності і не здійснювали найму (оренди) таких.
Суд враховує те, що наявна в інформаційних базах податкового органу інформація не у всіх випадках може бути безумовним свідченням відсутності ресурсів у суб`єктів господарювання, або відсутності факту придбання товарів певними суб`єктами господарювання. Однак, в такому разі у матеріалах справи повинні міститися документи та докази, які в сукупності та взаємозв`язку спростовують відповідну інформацію. Втім, у цій справі обсяг наданих Позивачем та Відповідачем доказів не дає підстав вважати, що контрагенти Позивача мали можливість придбати та придбали зернові культури, а в подальшому фактично реалізували їх.
Крім того, як встановлено судом апеляційної інстанції та підтверджується матеріалами справи, надані на підтвердження придбання товару видаткові накладні не містили даних щодо особи, яка від імені ТОВ "КОЛОС 2011", як стверджував останній, отримувала спірний товар. 
Також не спростовано Позивачем і висновків Відповідача про те, що у товарно-транспортних накладних, складених за фактом, як стверджує Позивач, транспортування придбаних товарів від контрагентів ТОВ "ЕВЕРЕДА", ТОВ "ПСП-СЕРВІС", ТОВ "ФРАТЕР", ТОВ "АФ ХАРВЕСТ», не заповнено відомостей про вантажно-розвантажувальні операції.
Спростовує факт поставки товару і встановлена у ході судового розгляду апеляційним судом обставина, що  пунктом навантаження кукурудзи у операціях з ТОВ "ФРАТЕР" є офісний центр у м. Миколаєві. Наведена обставина у сукупності із іншими, наведеними вище, викликає обґрунтовані сумніви у достовірності зазначеної інформації про місце навантаження спірного товару, а як наслідок у реальності самої операції.
На підставі оцінки доказів у їх сукупності суд апеляційної інстанції зробив обґрунтований висновок, що Відповідач довів правомірність оспорюваного Позивачем податкового повідомлення-рішення в частині, тоді як Позивач не спростував надані Відповідачем докази щодо безтоварності операцій з його контрагентами.
Згідно з частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 
Як вже було зазначено, оцінка судом апеляційної інстанцій доказів у справі відповідає правилам оцінки доказів, встановленим статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України, щодо оцінки судом кожного доказу у справі окремо, а також у взаємному зв`язку доказів у їх сукупності. Суд апеляційної інстанції  надав правильну оцінку доказам, які Відповідач надав на підтвердження правомірності  прийнятого спірного  податкового повідомлення-рішення в частині, як належним, достовірним і достатнім для встановлення обставин щодо безтоварності господарських операцій Позивача, водночас Позивач не підтвердив належними та допустимими доказами свої заперечення проти наданих податковим органом доказів, що спростовують достовірність даних податкового обліку ТОВ «Колос 2011».
В обґрунтування підстав касаційного оскарження судових рішень Позивач посилається на неврахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду.
Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі №522/1528/15-ц:  висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
Висновки суду апеляційної інстанції не суперечать висновкам в зазначених у касаційній скарзі справах з огляду на відмінність обставин в порівнянні з обставинами у цій справі. У відповідних постановах Верховного Суду, касаційний суд, перевіряючи на підставі встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин, врахував, що наданий обсяг доказів підтверджує фактичне здійснення операцій. Відповідні висновки сформовані за різних фактичних обставин, з урахуванням повноти, належності, достатності доказів, наданих учасниками справи та зібраних судами у кожній конкретній справі в підтвердження складу правопорушень. 
Отже, необхідно погодитися із висновками суду апеляційної інстанції щодо правомірності оскаржуваного індивідуального акта  у відповідній частині.
Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд касаційної інстанції не вправі переоцінювати докази у справі, а лише перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
У цілому ж доводи заявника касаційної скарги зводяться до опису встановлених судами у цій справі обставин та їх переоцінки, що виходить за межі повноважень касаційного суду.
З урахуванням наведеного, суд дійшов висновку, що наведені у касаційній скарзі твердження не можуть свідчити про необхідність скасування рішення суду апеляційної інстанції в оскаржуваній частині.
Враховуючи зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, нормативно-правове регулювання спірних правовідносин, Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення суду апеляційної інстанції  відповідає, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.
Отже,  Верховний Суд  у складі  колегії  суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанцій не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
Згідно із частиною першою статті  350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Колос 2011" залишити без задоволення. 
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року  залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                           Н.Є. Блажівська

Судді                                                                               І.В. Дашутін 

                                                                                        О.О. Шишов