ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 листопада 2021 року	Львів	Справа № 300/1358/21 пров. № А/857/14323/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді:                                                  Запотічного І.І.,
суддів:                                                                      Довгої О.І., Бруновської Н.В.,
при секретарі судового засідання:                              Пославському Д.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 червня 2021 року (суддя Матуляк Я.П., ухвалене в м. Івано-Франківську о 15:38, повний текст складено 22.06.2021) у справі № 300/1358/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Сапсан" ІФ до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування наказу від 26.10.2020 року за № 1289, податкових повідомлень-рішень від 24.11.2020 року за № 003140/0706 та за № 003088/0706,-  

                                                            ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Сапсан ІФ" звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування наказу від 26.10.2020 року за № 1289, податкових повідомлень-рішень від 24.11.2020 року за № 003140/0706 та за № 003088/0706.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 червня 2021 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 24.11.2020 року за № 003088/0706 та за № 003140/0706 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 486 815,66 гривень. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Вказане рішення в частині задоволених позовних вимог в апеляційному порядку оскаржив відповідач- Головне управління ДПС в Івано-Франківській області, яке в апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права, з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить його скасувати в цій частині та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги зокрема зазначає, що на АЗС не зберігається (відсутній) та не пред`явлений під час перевірки другий примірник змінного звіту АЗС за формою № 17-НП. Вартість товарів, які не обліковані у встановленому порядку, станом на 15:41 год. 26.10.2020р становить 243407,83 гри., 'чим порушено п.12 ст.З ЗУ «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 із змінами та доповненнями, п. 10.2.10, 10.3.1.3, 10.4.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 2 вересня 2008 року за №805/15496. Відтак, в силу приписів статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" у спірних правовідносинах до позивача підлягає застосуванню фінансова санкція у розмірі 486815,66 гривень, виходячи із подвійної вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації. Також зазначає, що при проведенні фактичної перевірки встановлено: не обладнання (відсутність) рівнемірів-лічильників рівня пального на введених в експлуатацію резервуарах, розташованих на акцизному складі за адресою: вул. Кропивницького. 1/А, м. Івано-Франківськ в кількості три штуки; відсутність реєстрації (або відсутність повірок витратомірів-лічильників) в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого за адресою: вул. Кропивницького. 1/А, м. Івано-Франківськ в кількості п`ять штук.  Апелянт зазначає, що відповідно до п. 128.1 статті 128і ПКУ , сума ППР №003088/0706 складає 160 000 грн., по 20 000 грн. за не обладнання (відсутність) рівнеміра-лічильника рівня пального - 3 шт. та за відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників - 5 шт. Також апелянт зазначає, що позивач відсутність рівнемірів на дату перевірки пояснює тим, що у зв`язку із їх виходом із ладу, такі були передані в ремонт, проте жодного доказу такої події не надано.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу рішення суду першої інстанції вважає законним та просить залишити його без змін.
В судовому засіданні представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримав, просив таку задовольнити,  рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове про відмову в позові.
Представник позивача в судовому засіданні вимоги апеляційної скарги заперечив, просив таку відхилити.
Протокольною ухвалою суду від 28.10.2021 продовжено строк розгляду справи на 15 днів.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, дослідивши наявні по справі матеріали та доводи апеляційної скарги, відзиву, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, виходячи з наступного.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, на підставі наказу від 26.10.2020 №1289 “Про проведення фактичної перевірки” та направлень на перевірку №127 та №128 від 26.10.2020, посадовими особами відповідача проведено фактичну перевірку ТОВ “Сапсан ІФ”, за результатами перевірки складено акт (довідку) про результати фактичної перевірки від 04.11.2020 №306/09/19/РРО/40312525 (а.с.51-54).
Перевіркою встановлено наступні порушення: не забезпечено відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків, сумі коштів, зазначених в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, чим порушено п.13 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”; порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів не облікованих у встановленому порядку, вартість яких становить 243 407, 83 грн., чим порушено п.12 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”,  п.10.2.10,           10.3.1.3,           10.4.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155; не обладнання (відсутність) рівнемірів-лічильників рівня пального на введених в експлуатацію резервуарах, розташованих на акцизному складі за адресою:          вул. Кропивницького, 1А, м. Івано-Франківськ в кількості три штуки, чим порушено п.230.1.2 ст.230 Податкового кодексу України; відсутність реєстрації (або відсутність повірок) витратомірів-лічильників в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого за адресою: вул. Кропивницького, 1А, м. Івано-Франківськ, в кількості п`ять штук, чим порушено п.230.1.2 ст. 230 Податкового кодексу України.
За наслідками проведеної перевірки відповідачем винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 24.11.2020 року за №003140/0706 та за №003088/0706.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями від 24.11.2020 року, а також з наказом про проведення фактичної перевірки, позивач звернувся в суд з даним позовом.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Оскільки відповідач не оскаржує рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову, то в силу приписів статті 308 КАС України, рішення суду першої інстанції в цій частині не є предметом перегляду судом апеляційної інстанції.
Що стосується податкового повідомлення-рішення від 24.11.2020 за № 003140/0706, в частині застосування штрафних санкцій за порушення передбачене п.12 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” в розмірі 486 815,66 грн., а саме за порушення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів не облікованих у встановленому порядку колегія суддів зазначає наступне.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, перевіркою встановлено, що на АЗС відсутній та не пред`явлений під час перевірки другий примірник змінного звіту АЗС за формою 17-НП, що вказує на наявність необлікованого у встановленому законом порядку пального станом на 15 год. 41 хв. 26.10.2020 на суму 243  407, 83 грн.
Суд зазначає, що Відповідно до пункту 12  статті 3 Закону України    № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"    передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Статтею 20 Закону №265/95-ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Національним положенням (стандартом) є затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку "Запаси" (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №751/4044, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Положення (стандарт) 9), яким визначено методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.
Відповідно до приписів частин 1, 2 та 5    статті 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХIV, бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим  Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.
Статтею 9 зазначеного Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Відтак судом першої інстанції вірно зазначено, що документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, тощо.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до    статті 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"  покладено на уповноважену особу, а сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до  Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Перевіряючи правильність оцінки відповідачем обставин, за якими він визначив склад правопорушення, передбаченого пунктом 12  статті 3 Закону №265/95-ВР, та наявність підстав для застосування фінансових санкцій, передбачених  статтею 20 цього Закону, судом першої інстанції вірно взято до уваги, що єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року №281/171/578/155 (далі -  Інструкція №281/171/578/155) відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 цієї  Інструкції  приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14).
Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3  Інструкції №281/171/578/155  облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Пунктом 10 постанови Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442 "Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами" розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.
Судом першої інстанції вірно зазначено, що законодавством визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).
Підпунктами 10.3.1.1, 10.3.2.1, 10.3.3.2, 10.3.4.2 пункту 10.2  Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 №1315. Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП (додаток 16). Заправлення за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.    
Пунктом 10.4  Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік    нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи "обліковий    залишок попередньої зміни"), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.
У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976    зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.
Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
Така ж позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12.06.2018 у справі №826/18483/13-а.
Матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи. Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (п.16.1, 16.2  Інструкції №281/171/578/155).
Інструкція про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої  наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 №332, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 24.042003 за №331/7652 (зі змінами та доповненнями) (далі -  Інструкція №331) встановлює єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності, пунктами 5.2.2, п. 5.2.4   якої передбачено, що приймання СВГ, який надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних (типова форма №1-ТН, затверджена наказом Міністерства транспорту та Міністерства статистики України від 29.12.95 №488/346 "Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля") та документів про якість (паспортів) на СВГ, оформлених у відповідності до ДСТУ 4047-2001, з обов`язковим складанням акта приймання за кількістю СВГ, що надійшов автомобільним транспортом, за формою №3-ГС (додаток 3). Інформація про кількість СВГ, що надійшов на підприємство в автоцистернах, зазначається у журналі оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС і після здавання звіту матеріально відповідальною особою в бухгалтерію оприбутковується за бухгалтерським обліком.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що облік руху нафтопродуктів та газу скрапленого за марками і видами ведуть матеріально відповідальні особи АЗС, відповідно первинні документи знаходяться на зберіганні у таких осіб, а також у бухгалтерських службах підприємства.
Апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції, що звітні документи РРО, а саме Z-звіти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою №17-НП. Таким чином, РРО здійснює точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації.
Окрім цього судом першої інстанції вірно зазначено, що фінансова санкція, встановлена  статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"  може бути застосована лише до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Разом з тим, перевіркою сформовано висновок щодо необлікованого у встановленому законом порядку пального на суму 243  407,83 грн., виключно у зв`язку з ненаданням змінного звіту.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про те, що змінний звіт форми 17-НП не міг бути наданий до перевірки, оскільки складається по завершенню зміни, а висновок щодо допущеного порушення сформовано на підставі даних отриманих станом на  15 год. 41 хв. 26.10.2020.
Враховуючи наведені обставини, судом першої інстанції зроблено вірний висновок, що  податкове повідомлення-рішення від 24.11.2020 року за № 003140/0706 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 486 815,66 гривень є протиправним та підлягає до скасування.
Стосовно податкового повідомлення-рішення від 24.11.2020 за № 003088/0706, слід зазначити, що вказаним податковим повідомленням-рішення до позивача застосовано штрафну санкцію в розмірі 160  000,00 грн., за порушення п.128-1.1 ст.128-1 Податкового кодексу України, а саме: не обладнання (відсутність) рівнемірів-лічильників рівня пального на введених в експлуатацію резервуарах, розташованих на акцизному складі за адресою: вул. Кропивницького, 1А, м. Івано-Франківськ в кількості три штуки, чим порушено п.230.1.2 ст.230 Податкового кодексу України; відсутність реєстрації (або відсутність повірок) витратомірів-лічильників в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників на місці відпуску пального наливом з. акцизного складу, розташованого за адресою: вул. Кропивницького, 1А, м. Івано-Франківськ, в кількості п`ять штук, чим порушено п.230.1.2 ст. 230 Податкового кодексу України.
Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів затверджено  постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 року № 891, пунктом 2 якого визначено, що:1) витратомір-лічильник - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки, призначений для безперервного вимірювання, запам`ятовування та відображення у фактичних умовах вимірювання кількості пального, що проходить через вимірювальний перетворювач у закритих, повністю заповнених трубопроводах; 2) рівнемір - лічильник рівня пального у резервуарі - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки, призначений для вимірювання рівня пального, за яким обчислюється об`єм пального, що перебуває у резервуарі, за градуювальною таблицею резервуара.
Відповідно до з п.п.  230.1.2. п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України, акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі. Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри- лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі (далі - Реєстр).
Як передбачено п.п.230.1.2 п. 230.1 ст.230  та п.1281.1 ст.1281 ПК України, до початку експлуатації резервуари та місця відпуску пального на акцизному складі повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками, які зареєстровані у Реєстрі.
Відповідно до пунктів 3,5 Порядку № 891 адміністратором та держателем Реєстру є контролюючий орган (Державна податкова служба України), який забезпечує: створення програмного продукту, що забезпечує функціонування Реєстру, приймання від розпорядників акцизних складів електронних документів для наповнення Реєстру, обробку електронних документів для наповнення Реєстру та перенесення з них даних до Реєстру, збереження даних, що містяться в Реєстрі; захист інформації, що міститься в Реєстрі, в установленому законодавством порядку.
Єлектронні документи для наповнення Реєстру, які формуються розпорядниками акцизних складів та надсилаються до Реєстру за кожним місцем розташування акцизного складу, містять: 1) інформацію про розпорядника акцизного складу (найменування, реєстраційні дані, реквізити документів, на підставі яких здійснюється експлуатація акцизного складу); 2) інформацію про всі наявні у розпорядника акцизного складу акцизні склади (адреса, правовстановлюючі документи на споруди та приміщення акцизного складу) з уніфікованим номером кожного акцизного складу, який автоматично присвоєно в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, з уніфікованою нумерацією кожного акцизного складу та всі резервуари (їх кількість, тип, ємність) з уніфікованою нумерацією кожного резервуара, розташовані на акцизних складах; 3) інформацію про акцизний склад з уніфікованим номером в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, розташовані на такому акцизному складі резервуари з уніфікованою нумерацією, про назви, моделі, серійні (ідентифікаційні) номери витратомірів, установлених у кожному місці відпуску пального шляхом наливу з акцизного складу, та назви, моделі, серійні (ідентифікаційні) номери рівнемірів, установлених на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на такому акцизному складі; 4) дату встановлення, заміни, опломбування, технічного обслуговування, ремонту, повірки, калібрування витратоміра, рівнеміра, резервуара, відомості щодо організацій та осіб, які проводили такі роботи; 5) зведені за добу підсумкові облікові дані щодо: обсягів фактичних залишків пального на початок та кінець звітної доби та добового обсягу обігу пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С, у розрізі всіх наявних у розпорядника акцизного складу акцизних складів з уніфікованою нумерацією - для усіх розпорядників акцизних складів, крім зазначених в абзаці третьому цього підпункту; добового фактичного обсягу реалізованого пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С, - для розпорядників акцизних складів, на акцизних складах яких провадиться діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову підакцизну продукцію (пальне); 6) інформацію про осіб (прізвище, ім`я, по батькові, посада), які формують та надсилають електроні документи для наповнення Реєстру; 7) інформацію про коригування даних, зазначених у підпунктах 1 - 5 цього пункту, в електронних документах для наповнення Реєстру, надісланих до Реєстру (коригуючі електронні документи для наповнення Реєстру); 8) інформацію про такі ознаки акцизного складу: акцизний склад, на якому провадиться діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову підакцизну продукцію (пальне), обладнаний лише витратомірами в кожному місці відпуску готової підакцизної продукції (пального) шляхом наливу з такого акцизного складу; акцизний склад, на якому здійснюється виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у тарі виробника без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнаний витратомірами та рівнемірами; 9) інформацію про обсяги залишків пального, що розташовані на акцизному складі в тарі, балонах, упаковці, про добовий обсяг реалізованого пального в тарі, балонах, упаковці; 10) інформацію про дні, в які акцизний склад не працює.
Відповідно до пунктів 6,7 Порядку № 891 Електронні документи для наповнення Реєстру, що містять інформацію, зазначену у підпунктах 1 -4 пункту 5 цього Порядку, формуються та надсилаються розпорядниками акцизних складів одноразово до початку введення в дію Реєстру та в разі зміни такої інформації. Інформація про витратоміри та рівнеміри вноситься до Реєстру після настання строків їх встановлення, визначених  ПК України  (пункт 6 Порядку № 891). Електронні документи для наповнення Реєстру формуються розпорядниками акцизних складів за місцем розташування акцизного складу у такому порядку: 1) інформація, зазначена в підпунктах 1 - 4, 6 -10 пункту 5 цього Порядку, вноситься до електронних документів для наповнення Реєстру інформацією про відповідальних осіб розпорядників акцизних складів шляхом ручного вводу даних; 2) інформація, зазначена в підпункті 5 пункту 5 цього Порядку, вноситься до електронних документів для наповнення Реєстру: автоматично шляхом передачі до них даних з витратомірів та рівнемірів починаючи з граничних строків, зазначених у пунктах 12 і 27 підрозділу 5 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу, для обов`язкового обладнання акцизних складів рівнемірами та витратомірами; відповідальною особою розпорядника акцизного складу - під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра або витратоміра, а також у період з 1 червня 2019 р. до граничних строків, передбачених у пунктах 12 і 27 підрозділу 5 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу, для обов`язкового обладнання акцизних складів витратомірами та рівнемірами.
Вимогами  ст. 230 ПК України  та Порядку № 891 передбачено, що суб`єкти господарювання до 01 січня 2020 року зобов`язані обладнати та зареєструвати витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники рівня пального у резервуарі в разі здійснення діяльності пов`язаної з обігом пального на акцизному складі на території на яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального.
Як встановлено п. 5 та п.7 Порядку № 891, інформація про розпорядника акцизного складу, наявні акцизні склади, розміщені на них резервуари, витратоміри та рівнеміри вноситься розпорядниками акцизних складів до електронних документів для наповнення Реєстру шляхом ручного вводу даних та надсилається одноразово. Натомість, інформація про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів фактичних залишків пального на початок та кінець звітної доби, добового обсягу обігу пального та добового фактичного обсягу реалізованого пального зводиться автоматично, шляхом передачі даних з витратомірів та рівнемірів, зареєстрованих у Реєстрі.
Податковим кодексом  встановлено заборону здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу (абз.9 п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України).
Згідно п. 1281.1 ст.  1281 ПК України, не обладнання, відсутність реєстрації в Реєстрі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір- лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник / витратомір-лічильник спирту етилового.
Пунктом 18 підрозділу 5  розділу XX ПК України  норми п.1281.1 ст.1281  цього  Кодексу  застосовуються з 1 квітня 2020 року - до розпорядників акцизних складів, на яких розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів (крім розпорядника акцизного складу, який до 1 липня 2019 року не підпадав під визначення платника податку відповідно до пункту  212.1 статті 212  цього  Кодексу).
Як зазначено судом вище, перевіркою встановлено не обладнання (відсутність) рівнемірів-лічильників рівня пального на введених в експлуатацію резервуарах, розташованих на акцизному складі за адресою: вул. Кропивницького, 1А, м. Івано-Франківськ в кількості три штуки.
Абзацом 9 Порядку № 891 встановлено, що у разі виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра або витратоміра визначення даних про обсяги залишків пального та обсяги обігу пального здійснюється у мірах повної місткості, які мають позитивний результат повірки, проведеної відповідно до законодавства, та/або за допомогою рулетки та метроштока або переносного (портативного) рівнеміра-аналізатора, які мають позитивний результат повірки, проведеної відповідно до законодавства. Застосування такого способу вимірювання може здійснюватися не більше ніж 20 календарних днів підряд (для акцизних складів, що є місцями роздрібної торгівлі пальним, на які отримано ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, - не більше ніж 15 календарних днів підряд) та не більше чотирьох разів протягом календарного року.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем після придбання рівнемірів-лічильників, 23.10.2020, внаслідок виявлення неточностей, передано на ремонт (калібрування).
В зв`язку з чим,  наказом директором ТОВ “Сапсан ІФ” за №54/20 від 23.10.2020 встановлено спеціальний режим (спосіб) вимірювання рівня палива на АЗС до моменту встановлення рівнемірів після калібрування.
Вказані рівнеміри повернуто позивачу після калібрування 05.11.2020, тобто в межах 20 – денного періоду.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що позивачем у відповідності до вищенаведених положень Порядку вчинено ряд дій спрямованих на правомірну експлуатацію резервуарів за умов тимчасової відсутності рівнемірів.
Також судом першої інстанції вірно звернуто увагу на неповне з`ясування обставин під час проведення перевірки, так як інспекторами вказано на відсутність 3 рівнемірів, в той же час, судом встановлено, що на момент проведення перевірки, позивачем експлуатувалось 2 резервуари, що підтверджується журналом обліку надходження нафтопродуктів, змінними звітами, довідками про зведені за добу підсумкові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального, актом введення в експлуатацію основних засобів та акцизними накладними (а.с.70-84, 98, 114-121).
Також, перевіркою встановлено відсутність реєстрації (або відсутність повірок) витратомірів-лічильників в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників на місці відпуску пального наливом з. акцизного складу, розташованого за адресою: вул. Кропивницького, 1А, м. Івано-Франківськ, в кількості п`ять штук.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що на момент проведення перевірки, позивачем використовувалось 2 з 5 витратомірів-лічильників, які належним чином зареєстровані та пройшли повірку, що підтверджується довідками про зведені за добу підсумкові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального та формулярами паливно-роздавальної колонки, а відтак, податковим органом в акті перевірки відображено дані, які не відповідають дійсності та на підтвердження яких не надано жодних доказів, що унеможливлює застосування штрафу до позивача.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про недоведеність відповідачем допущення позивачем вказаних порушень, внаслідок неповного з`ясування та непідтвердження перевіркою даних відображених в акті перевірки, а відтак вірним є висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 24.11.2020 року за № 003088/0706.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про часткове задоволення позовних вимог.
Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду з наведених вище мотивів, а тому колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
За правилами статті 139 КАС України, судом не вирішується питання про розподіл судових витрат.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 328 КАС України, суд,- 

                                                       ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення  Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 червня 2021 року у справі № 300/1358/21 без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
На постанову протягом тридцяти днів з моменту набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до суду касаційної інстанції.
У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	І. І. Запотічний 	
судді	 	О. І. Довга 	
 	 	Н. В. Бруновська  	
У зв`язку з перебуванням у відпустці судді Запотічного І.І. 29.11.2021, повний текст постанови складений 30.11.2021.