ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 листопада 2021 року	Львів	Справа № 380/11436/20 пров. № А/857/11619/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі: 
головуючого судді Довгополова О.М., 
суддів  Гудима Л.Я., Святецького В.В., 
за участю секретаря судового засідання Вовка А.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2021 року у справі № 380/11436/20 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Тартаків-Агро» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, -

суддя (судді) в суді першої інстанції – Лунь З.І.,
час ухвалення рішення: не зазначено,
місце ухвалення рішення – м. Львів,
дата складання повного тексту судового рішення: не зазначено,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Тартаків-Агро» (далі – ТзОВ «Тартаків-Агро») звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про:
- визнання протиправним та скасування рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 29.09.2020 №9153 про відповідність платника податку на додану вартість Товариства з обмеженою відповідальністю «Тартаків-Агро» (код ЄДРПОУ 43696053) критеріям ризиковості платника податку;
- зобов`язання Головного управління ДПС у Львівській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «Тартаків-Агро» (код ЄДРПОУ 43696053) з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості;
- визнання протиправним та скасування рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте Комісією Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 22.10.2020 №2059346/43696053;
- зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкову накладну № 3, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «Тартаків-Агро» 16.09.2020 на суму 1499400,00 грн, в тому числі 249900,00 грн ПДВ у Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання;
- визнання протиправним та скасування рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте Комісією Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 17.11.2020 № 2143699/4369605322;
- зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкову накладну № 1, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «Тартаків-Агро» 01.10.2020 на суму 521900,00 грн, в тому числі 86983,33 грн ПДВ у Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2021 року позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 29.09.2020 №9153 про відповідність платника податку на додану вартість Товариства з обмеженою відповідальністю «Тартаків-Агро» (код ЄДРПОУ 43696053) критеріям ризиковості платника податку. Зобов`язано Головне управління ДПС у Львівській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «Тартаків-Агро» (код ЄДРПОУ 43696053) з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості. Визнано протиправним та скасувати рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте Комісією Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 22.10.2020 №2059346/43696053. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 3, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «Тартаків-Агро» 16.09. 2020 на суму 1499400,00 грн, в тому числі 249900,00 грн ПДВ  у Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання. Визнати протиправним та скасувати рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте Комісією Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 17.11.2020 № 2143699/4369605322. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 1, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «Тартаків-Агро» 01.10. 2020 на суму 521900,00 грн, в тому числі 86983,33 грн ПДВ у Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (місцезнаходження: 79003, м. Львів, вул. Стрийська, 35, код ЄДРПОУ 43143039) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Тартаків-Агро» (місцезнаходження: 80033, Львівська область, Сокальський район, с. Копитів, вул. Шевченка, 1, код ЄДРПОУ 43696053) судовий збір у розмірі 6306 (шість тисяч триста шість) грн 00 коп.
Рішення мотивоване тим, що оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняті Комісією Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням порядку, не у спосіб, визначений законом.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, ГУ ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, у якій, з посиланням на порушення норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить його скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог повністю.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що суд не взяв до уваги, що у разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Вважає, що на підставі норм чинного законодавства, контролюючому органу надано право прийняти рішення щодо включення в реєстр ризикових платників АІС «Податковий блок», у разі наявності податкової інформації, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником. Також відповідач звертає увагу, що оскаржуване рішення не порушує права та інтереси позивача, а відтак вимога про його скасування є безпідставною, що підтверджується правовими висновками Верховного Суду. Вказані обставини, на думку відповідача, є підставами для повної відмови в задоволенні позовних вимог.
У судовому засіданні представник апелянта підтримав доводи апеляційної скарги та просив задовольнити її з підстав, що у ній наведені.
Представник позивача у судовому засіданні заперечив щодо доводів апелянта та просив залишити рішення суду без змін.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (частина перша статті 308 КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, доводи представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ТзОВ «Тартаків-Агро» зареєстроване як юридична особа 07.07.2020 за № 14081020000002159, код ЄДРПОУ 43696053, місцезнаходження: 80033, Львівська обл., Сокальський р-н, село Копитів, вул. Шевченка, будинок 1, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
ТзОВ «Тартаків-Агро» створене з метою здійснення виробничо-господарської діяльності, здійснює такі види господарської діяльності:  розведення овець і кіз (основний); оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами; оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами; оптова торгівля шкірсировиною, шкурами та шкірою; оптова торгівля живими тваринами; оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; будівництво житлових і нежитлових будівель; організація будівництва будівель; допоміжна діяльність у тваринництві; допоміжна діяльність у рослинництві; вирощування інших однорічних і дворічних культур; вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; змішане сільське господарство; розведення інших тварин; розведення свійської птиці; розведення свиней; розведення коней та інших тварин родини конячих; розведення іншої великої рогатої худоби та буйволів; розведення великої рогатої худоби молочних порід.
08.09.2020 між позивачем (Продавець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Львівська теплоенергетична компанія» (покупець) було укладено договір № 08-09/20 купівлі-продажу, відповідно до якого позивач зобов`язався передати у власність покупця дрібну рогату худобу (живі племінні вівці романівської породи), у кількості 250 шт., надалі - договір №08-09/20 купівлі-продажу. Відповідно до п. 5.2. договору № 08-09/20 купівлі-продажу, оплату за товар покупець проводить частинами в межах його загальної вартості, яка становить  3825000,00 грн. (п. 33. договору). Термін передачі товару - період з 10.01.2021 по 10.03.2021.
На виконання даного договору покупцем було здійснено попередню оплату частини вартості товару у сумі 1499400,00грн., у тому числі ПДВ в сумі 249900,00грн., що підтверджується платіжним дорученням покупця №2674 від 16.09.2020 та випискою за рахунками позивача в АТ АКБ «Львів» за 16.09.2020.
01.10.2020 між позивачем (продавець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Львівська теплоенергетична компанія» (покупець) було укладено договір №01-10/20 купівлі-продажу, відповідно до якого позивач зобов`язався передати у власність покупця дрібну рогату худобу (живі племінні вівці романівської породи) у кількості 34 шт., надалі - договір № 01-10/20 купівлі-продажу. Відповідно до п. 5.2. договору №01-10/20 купівлі-продажу, оплату за товар покупець проводить частинами в межах його загальної вартості, яка становить 521900,00 грн (п. 3.3. договору). Термін передачі товару - період з 10.02.2020 по 10.03.2021. На виконання даного договору покупцем було здійснено попередню оплату вартості товару у сумі 521900,00 грн, у тому числі ПДВ в сумі 86985,33 грн, що підтверджується платіжним дорученням покупця№ 2713 від 01.10.2020. 
Позивачем у зв`язку із отримання вказаних проплат за товар по зазначених договорах за правилами першої  події:
16.09.2020 було складено податкову накладну № 3 на суму 1499400,00 грн, у тому числі 249900,00 грн ПДВ (надалі-податкова накладна № 3 від 16.09.2020, а 06.10.2020 направлено її на реєстрацію в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, що підтверджується повідомлення про отримання звітності з відміткою «Звіт доставлено в поштову скриньку ДПС України 06.10.2020 в 14:49:27».
01.10.2020 було складено податкову накладну № 1 на суму 521900,00 грн, у тому числі 86983,33 грн ПДВ (падалі - податкова накладна №1 від 01.10.2020), а 06.10.2020 направлено її на реєстрацію в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, що підтверджується повідомлення про отримання звітності з відміткою «Звіт доставлено в поштову скриньку ДПС У країни  06.10.2020 в 15:06:21».
Відповідно до квитанції №9253976982 від 06.10.2020 про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, відправленої позивачу Автоматизованою системою «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України, реєстрація податкової накладної  №3 від 16.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Як підстава зупинення зазначено, що платник податку, яким подано для реєстрації податкову накладну, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до квитанції № 9253965720 від 06.10.2020 про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, відправленої позивачу Автоматизованою системою «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України, реєстрація додаткової накладної  №1 від 01.10.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Як підстава зупинення зазначено, що платник податку, яким подано для реєстрації податкову накладну, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в єдиному реєстрі податкових накладних.
17.10.2020 з метою подальшої реєстрації податкової накладної № 3 від 16.09.2020 позивач через свій електронний кабінет платника направив повідомленням № 1 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, а саме;
- договір № 08-09/20 купівлі - продажу від 08.09.2020, з ТзОВ «ЛТЕК», за яким позивач є продавцем овець;
- платіжне доручення ТзОВ «ЛТЕК» №2674  від 16.09.2020 на суму – 1499400,00 грн по договору №08-09/20 купівлі-продажу від 08.09.2020;
- договір №01/08/2020 купівлі-продажу від 11.08.2020, з ФОП ОСОБА_1 , за яким позивач с покупцем овець;
- платіжне доручення позивача №20 від 09.09.2020 про здійснення попередньої оплати ФОП ОСОБА_1 згідно із договором №01/08/2020 купівлі-продажу від 11.08.2020;
- платіжне доручення позивача №21 від 11.09.2020 про здійснення попередньої оплати ФОП ОСОБА_1 згідно із договором №01/08/2020 купівлі-продажу від 11.08.2020;
- платіжне доручення позивача №22 від 16.09.2020 про здійснення попередньої оплати ФОП ОСОБА_1 згідно із договором №01/08/2020 купівлі-продажу від 11.08.2020;
- платіжне доручення позивача №24 від 18.09.2020 про здійснення попередньої оплати ФОП ОСОБА_1 згідно із договором №01/08/2020 купівлі-продажу від 11.08.2020;
- платіжне доручення позивача №30 від 23.09.2020 про здійснення попередньої оплати ФОП ОСОБА_1 згідно із договору №01/08/2020 купівлі-продажу під 11.08.2020;
- платіжне доручення позивача №31 від 09.09.2020 про здійснення попередньої оплати ФОП ОСОБА_1 згідно із договором №01/08/2020 купівлі-продажу від 11.08.2020;
- платіжне доручення позивача № 32 від 29.09.2020 про здійснення попередньої оплати ФОП ОСОБА_1 згідно із договором №01/08/2029 купівлі-продажу від 11.08.2020;
- видаткова накладна №13 від 29.09.2020 по договору №01/08/2020 купівлі-продажу від 11.08.2020р. на 795 голів племінних овець романівської породи;
- договір №29/09 перевезення вантажу від 29.09.2920  з ПрАТ «Агро-Продукг», за яким позивач є замовником транспортних послуг з перевезення;
- товарно-транспортна накладна №147 від 29.09.2020 на перевезення 100 голів племінних овець романівської породи (перевізник ПрАТ «Агро-Продукт», вантажовідправник ФОП ОСОБА_1 , отримувач позивач);
- акт № 29 здачі-прийняття робіт (падання послуг) від 29.09.2020 транспортних послуг з ПрАТ «Агро-Продукт»;
- платіжне доручення позивача №73 від 17.11.2020 про здійснення оплати за транспортні послуги ПрАТ «Агро-Продукт»;
- товарно-транспортна накладна №146 від 29.09.2020 на перевезення 350 голів племінних овець романівськоі породи (перевізник ФОП ОСОБА_2 , вантажовідправник ФОП ОСОБА_3 , отримувач позивач);
- товарно-транспортна накладна №149 від 29.09.2020 на перевезення 350 голів племінних овець романівської породи (перевізник ФОП ОСОБА_2 , вантажовідправник ФОП ОСОБА_1 , отримувач позивач);
- акт виконаних робіт №15/9 від 30.09.2020 з ФОП ОСОБА_4 на перевезення овець:
- платіжне доручення позивача №74 від 17.11.2020 про здійснення оплати ФОП ОСОБА_2 за перевезення вантажу;
- відомості переміщення тварин від 29.09.2020 від ФОП ОСОБА_1 до позивача.
13.11.2020 з метою подальшої реєстрації податкової накладної №1 від 01.10.2020 позивач через свій електронний кабінет платника направив повідомленням №2 про надання пояснень та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, скерував контролюючому органу в електронній формі засобами електронного зв`язку, а саме, ті самі документи, які додавались позивачем до повідомленням № 1 від 17.10.2020 про подання пояснень та копій документів, перелічені вище, а також договір №01-10/2020 купівлі-продажу від 01.10.2020 з ТзОВ «ЛТЕК» та платіжне доручення ТзОВ «ЛТЕК» № 2713 від 01.10.2020 на суму 521900,00 грн про здійснення по цьому договору.
За результатами розгляду зазначених повідомлень позивача Комісією регіонального рівня ДПС України прийнято:
- рішення від 22.10 2020 № 2059346/43696053, яким позивачу відмовлено у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової  накладної № 3 від 16.09.2020 з підстав неподання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних;
- рішення від 17.11.2020 № 2143699/43696053, яким позивачу відмовлено у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 1 від 01.10.2020 року з підстав неподання платником податку копій документів, а саме: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
25.10.2020 позивач через свій електронний кабінет платника направив до ДПС України скаргою щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкової накладної, в якій просив ДПС України скасувати рішення від 22.10.2020 № 2059346/43696053 та зареєструвати податкову накладну №3 від 16.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
До скарги були додані копії документів, які додавалися позивачем до письмових пояснень та були надіслані відповідачу, а також копії ряду додаткових документів.
28.10.2020 ДПС України було прийнято рішення за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних 58998/43696053, згідно з яким скаргу від 25.10.2020 щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкової накладної, яку було подано позивачем, залишено без задоволення, а рішення від 22.10 2020 № 2059346/43696053 залишено без змін.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції і вважає його таким, що відповідає правильно застосованим нормам матеріального та процесуального права з огляду на наступне.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить із того, що пунктом 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі також – ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України було встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 №1165 (чинна з 01.02.2020), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №1165).
Згідно пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість (Додаток 1 до Порядку №1165) визначає, що одним з таких критеріїв є: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Пунктом 6 Порядку №1165 передбачено, що питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення.
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком №4 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено бланк рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Як встановив суд, рішеннями комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних №3 від 16.09.2020 та №1 від 01.10.2020 встановлена відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю «Тартаків-Агро» критеріям ризиковості платника податку на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку: наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органів завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції.
Судом вірно зауважено, що Додатком №4 до Порядку №1165 визначено, що бланк рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку містить обов`язкове для заповнення поле «податкова інформація (заповнюється у разі відповідності пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку)».
Проте, вищевказані рішення про віднесення позивача до переліку ризикових платників податків не містять жодного обґрунтування підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку за ознакою «наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції», як і не містять доказів наявності податкової інформації, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланнями на відповідні документи.
Разом з тим, Верховний Суд у постанові від 23.10.2018 у справі №822/1817/18 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт відповідних Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Водночас, належної мотивації підстав та причин віднесення Товариства з обмеженою відповідальністю «Тартаків-Агро» до категорії ризикових відповідачами ані у спірному рішенні, ані до суду під час розгляду справи не надано.
При цьому, матеріалами справи підтверджується, що позивач повідомленнями №1 від 17.10.2020 та №2 від 13.11.2020 надав пояснення щодо фінансово-господарської діяльності та копії документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості.
Однак, за результатами розгляду поданих документів рішеннями комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних №3 від 16.09.2020 та №1 від 01.10.2020 встановлена відповідність платника податків - Товариства з обмеженою відповідальністю «Тартаків-Агро» критеріям ризиковості платника податків на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку: наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції.
У ході розгляду справи відповідачами не надано належних доказів, які досліджувалися в ході засідання комісії, та слугували підставою для прийняття оскаржуваного рішення.
Таким чином, як вірно зазначено судом першої інстанції, відповідачами не доведено наявність підстав для застосування до позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку, оскільки спірні рішення не містять доказів наявності податкової інформації, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланнями на відповідні документи.
Щодо посилання відповідача 1 на правову позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 03.03.2020 у справі №240/3665/19, від 20.11.2019 у справі №480/4006/18 та від 27.08.2019 у справі №540/2077/18 в межах розгляду даної справи суд вірно вважав безпідставними, оскільки остання сформульована при застосуванні норм Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117, який втратив чинність 01.02.2020.
На даний час спірні правовідносини врегульовано Порядком №1165, який істотно відрізняється від Порядку №117 в частині встановлення відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Зокрема, за приписами Порядку №1165 контролюючий орган приймає рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості, яке може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку, про що безпосередньо зазначається у самому рішенні.
Відтак, як вірно зазначено судом, висновок Верховного Суду про те, що використання контролюючим органом податкової інформації наявної в інформаційних системах ДПС або внесення інформації в такі бази за результатами її опрацювання у певний спосіб здійснення податкового контролю, зокрема, віднесення Товариства до платників, які відповідають критеріям ризиковості, є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача функцій та завдань, безпосередньо рішення Комісії по віднесенню платника податків до переліку таких платників які відповідають критеріям ризиковості без прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань не порушує права та інтереси позивача, в даному випадку не може бути врахований судом під час розгляду даної справи, оскільки правове регулювання спірних правовідносин змінилося.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами п.п. 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, позивачем до контролюючому органу подано з поясненнями копії наступних документів: договір № 08-09/20 купівлі-продажу від 08.09.2020, з ТзОВ «ЛТЕК», за яким позивач є продавцем овець; платіжне доручення ТзОВ «ЛТЕК» №2674 від 16.09.2020 на суму – 1499400,00 грн по договору №08-09/20 купівлі-продажу від 08.09.2020; договір №01/08/2020 купівлі-продажу від 11.08.2020, з ФОП ОСОБА_1 , за яким позивач с покупцем овець; платіжне доручення позивача №20 від 09.09.2020 про здійснення попередньої оплати ФОП ОСОБА_1 згідно із договором №01/08/2020 купівлі-продажу від 11.08.2020; платіжне доручення позивача №21 від 11.09.2020 про здійснення попередньої оплати ФОП ОСОБА_1 згідно із договором №01/08/2020 купівлі-продажу від 11.08.2020; платіжне доручення позивача №22 від 16.09.2020 про здійснення попередньої оплати ФОП ОСОБА_1 згідно із договором №01/08/2020 купівлі-продажу від 11.08.2020; платіжне доручення позивача №24 від 18.09.2020 про здійснення попередньої оплати ФОП ОСОБА_1 згідно із договором №01/08/2020 купівлі-продажу від 11.08.2020; платіжне доручення позивача №30 від 23.09.2020 про здійснення попередньої оплати ФОП ОСОБА_1 згідно із договору №01/08/2020 купівлі-продажу під 11.08.2020; платіжне доручення позивача №31 від 09.09.2020 про здійснення попередньої оплати ФОП ОСОБА_1 згідно із договором №01/08/2020 купівлі-продажу від 11.08.2020; платіжне доручення позивача № 32 від 29.09.2020 про здійснення попередньої оплати ФОП ОСОБА_1 згідно із договором №01/08/2029 купівлі-продажу від 11.08.2020; видаткова накладна №13 від 29.09.2020 по договору №01/08/2020 купівлі-продажу від 11.08.2020 на 795 голів племінних овець романівської породи; договір №29/09 перевезення вантажу від 29.09.2920 з ПрАТ «Агро-Продукг», за яким позивач є замовником транспортних послуг з перевезення; товарно-транспортна накладна №147 від 29.09.2020 на перевезення 100 голів племінних овець романівської породи (перевізник ПрАТ «Агро-Продукт», вантажовідправник ФОП ОСОБА_1 , отримувач позивач); акт № 29 здачі-прийняття робіт (падання послуг) від 29.09.2020 транспортних послуг з ПрАТ «Агро-Продукт»; платіжне доручення позивача №73 від 17.11.2020 про здійснення оплати за транспортні послуги ПрАТ «Агро-Продукт»; товарно-транспортна накладна №146 від 29.09.2020 на перевезення 350 голів племінних овець романівськоі породи (перевізник ФОП ОСОБА_2 , вантажовідправник ФОП ОСОБА_3 , отримувач позивач); товарно-транспортна накладна №149 від 29.09.2020 на перевезення 350 голів племінних овець романівської породи (перевізник ФОП ОСОБА_2 , вантажовідправник ФОП ОСОБА_1 , отримувач позивач); акт виконаних робіт №15/9 від 30.09.2020 з ФОП ОСОБА_4 на перевезення овець: платіжне доручення позивача №74 від 17.11.2020 про здійснення оплати ФОП ОСОБА_2 за перевезення вантажу; відомості переміщення тварин від 29.09.2020 від ФОП ОСОБА_1 до позивача; договір №01-10/2020 купівлі-продажу від 01.10.2020 з ТзОВ «ЛТЕК» та платіжне доручення ТзОВ «ЛТЕК» № 2713 від 01.10.2020 на суму 521900,00 грн. 
Водночас, контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів, або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надавав.
Відтак, як вірно зазначено судом, оскаржувані рішення повинні містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної із зазначенням, зокрема, які саме документи не надані платником податків, які були б достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної, зокрема, щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування тощо.
Разом з тим, з оскаржуваного рішення, прийнятого відповідачем від 22.10.2020 №2059346/43696053, яким позивачу відмовлено у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової  накладної №3 від 16.09.2020 видно, що підставою для його прийняття слугувало те, що платником податку до контролюючого органу не надано копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. 
Крім того, згідно оскарженого рішення, прийнятого відповідачем від 17.11.2020 №2143699/43696053, підставою для його прийняття слугувало те, що платником податку до контролюючого органу не надано розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
При цьому, контролюючий орган після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів, або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надав.
З урахуванням наведеного, вірним є висновок суду першої інстанції про те, що спірні рішення містять лише загальне твердження без зазначення, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду, що посилання на вказані підстави в обґрунтування прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, за умови не наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності зазначеної у них інформації, свідчить про протиправність такого рішення.
Окрім цього, як вірно зазначено судом, у квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено переліку документів, необхідних для їх реєстрації. З врахуванням цієї обставини невідповідність вимог контролюючого органу в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних щодо надання документів правовій визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимог.
Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів.           
Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначено Порядком №520, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема, від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
Таким чином, загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі не зазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
З огляду на неконкретність вимог контролюючого органу щодо надання документів, рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідають критерію обґрунтованості.
Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 05.01.2021 у справі №640/11321/20, від 05.01.2021 у справі №640/10988/20, від 16.04 2019 у справі №826/10649/17 (касаційне провадження №К/9901/4895/19), від 28.10.2019 у справі №640/983/19 (касаційне провадження №К/9901/23858/19).
Згідно матеріалів справи, первинні документи, оформлені позивачем в рамках господарських відносин із контрагентом, копії яких надані разом із поясненнями для прийняття рішень щодо реєстрації податкових накладних, складених у відповідності до вимог законодавства, є первинними документами, які засвідчують факт виконання позивачем та його контрагентом господарських зобов`язань.
Враховуючи наведене, суд дійшов вірного висновку, що оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняті Комісією Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 22.10.2020 №2059346/43696053 та від 17.11.2020 №2143699/4369605322 прийняті з порушенням порядку, не у спосіб, визначений законом, а тому є протиправними та підлягають скасуванню.
Крім того, колегія суддів зазначає, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень та необхідність повторного звернення до суду.
У рішеннях у справах «Мултіплекс проти Хорватії» та «Кутіч проти Хорватії» Європейський суд з прав людини зазначив, зокрема, що ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає вірним висновок суду, що належним і ефективним способом захисту порушеного права Товариства з обмеженою відповідальністю «Тартаків-Агро» є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «Тартаків-Агро» 01.10.2020 на суму 521900,00 грн, в тому числі 86983,33 грн ПДВ та податкову накладну № 3, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «Тартаків-Агро» 16.09.2020 на суму 1499400,00 грн, в тому числі 249900,00 грн ПДВ у Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання.
При цьому, колегія суддів також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану в рішенні у справі «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torija v. Spain) № 303-A, пункт 29).
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.  
Колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують і не дають підстав стверджувати про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду – без змін. 
Керуючись ст. ст. 308, 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. ст. 316, 321, 322, ч. 1 ст. 325 КАС України, суд –  

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2021 року у справі № 380/11436/20 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції лише у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	О. М. Довгополов 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	В. В. Святецький  	
Повне судове рішення складено 17.11.2021 року