ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

30 листопада 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/3007/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Кругового О.О. (доповідач),
                               суддів:  Прокопчук Т.С., Шлай А.В.,     
за участю секретаря судового засідання Іотової А.О., 
за участю представника відповідача: Сігалової М.Е.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпро апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від  28.01.2021 року, (суддя суду першої інстанції Єфанова О.В.), прийняте у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі, в адміністративній справі №160/3007/20  за позовом фізичної особи – підприємства ОСОБА_1 до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними  та скасування податкових повідомлень - рішень,- 
ВСТАНОВИВ:
          В  березні 2020 року фізична особа – підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому, з урахуванням заяви про часткову відмову від позову  просив: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 15.10.2019 року №0003713306, №0003723306, №0003683306, №0003693306 та №0003703306.
          Адміністративний позов обґрунтовано тим, що він здійснював господарську діяльність пов`язану з наданням туристичних послуг та послуг з організації подорожей по території України, зокрема, протягом 2016-2018 року здійснював постачання путівок на відпочинок на території України особам віком до 18 років та ці операції відповідно до приписів пп.197.1.6 п.197.1 статті 197 ПК України, звільненні від оподаткування. Наведене на його думку свідчить про необґрунтованість висновків відповідача щодо заниження ним податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що мало наслідком прийняття оскаржених податкових повідомлень-рішень. Стосовно перерахування до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб зазначив, що цей податок був помилково сплачений на інший розрахунковий рахунок та ці дії не повинні свідчити про допущення ним податкового правопорушення, позаяк ці суми все одно зараховуються на єдиний казначейський рахунок. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 січня 2021 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення – рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 15.10.2019 року №0003713306, №0003723306, №0003683306, №0003693306 та №0003703306, складені відносно Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 . Стягнуто на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 3606,78 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, посилаючись на порушення судом вимог норм матеріального та процесуального права просить оскаржуване рішення суду скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що в ході перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в періоді з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року було здійснено операції (за передплатою), які оподатковуються за основною ставкою 20%, а саме: надано туристичні (екскурсійні, транспортні) послуги, замовлені підприємствами для членів профспілок (осіб віком старше 18 років), а також за оренду, при цьому ФОП ОСОБА_1 не включено вказані операції до податкових зобов`язань ПДВ до колонки 1.1 «А» податкових декларацій з податку на додану вартість відповідних періодів на загальну суму без ПДВ 1104195.41грн. та до колонки 1.1 «Б» податкових декларацій з податку на додану вартість на суму ПДВ – 220839.08 грн. Вказане на думку відповідача свідчить про те, що податкові повідомлення – рішення, що є предметом оскарження у даній справі, відповідають вимогам Закону, та підстави для їх скасування – відсутні.
          Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, надану правову оцінку дослідженим судом доказів по справі, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги з наступних підстав. 
          Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що позивач є суб`єктом господарювання – фізичною особою-підприємцем (загальна система оподаткування), перебуває на обліку в контролюючих органах та є платником, у тому числі: податку на додану вартість, податку на доходи фізичних осіб, військового збору, податку на доходи фізичних осіб з найманих працівників та єдиного внеску. Протягом періоду, який перевірявся, здійснював діяльність туристичних агентств та займався наданням в оренду нерухомого майна.
У період з 06.08.2019 року по 19.08.2019 року (термін перевірки продовжувався на підставі наказу від 15.08.2019 року №   4877-п) посадовими особами контролюючого органу, на підставі наказу від 26.07.2019 року №4474-п та відповідних направлень, проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 р. по 31.12.2018 року, за результатами якої складено акт від 03.09.2019 року №   48776/04-36-13-05/ НОМЕР_1 .
Перевіркою встановлено, серед іншого, порушення позивачем: п.44.1, п. 44.3, ст.44, п. 85.2 ст. 85, п.177.10 ст.177 Податкового Кодексу України (не надання Книгу обліку доходів та витрат); п.п. 168.1.2, п. 168.1 ст. 168, абз. “а” п. 176.2 ст. 176 ПК України у частині несвоєчасно перерахованого податку на доходи фізичних осіб  в загальній сумі 4505,70грн; п. 54.2. ст. 54 , пп. 54.3.5 п. 54.3 ст. 54, пп. 168.1 ст. 168, абз. “а” п. 176.2 ст. 176, статті 129 ПК України у частині не перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб в загальній сумі 11153,78 грн., також нарахована пеня у розмірі 866,04 грн; п.46.1 ст.46, п.п.47.1.3 п.47.1 ст.47, п. 51.1. ст.51, абз. “б” п. 176.2 ст. 176 ПК України  в частині поданих податкових розрахунках сум доходу з недостовірними відомостями; п. 187.1 ст.187 ПК України, внаслідок чого позивачем занижені податкові зобов`язання з податку на додану вартість від реалізації послуг (ТМЦ) за 2016-2018 рр. на загальну суму ПДВ 220839,08 грн., п.189.1 ст.189, п.201.1 ст. 201, п.201.2 ст.201, п.201.10 ст.201 ПК України, оскільки на момент проведення перевірки, зведені податкові накладні до перевірки не надані та в Єдиному реєстрі податкових накладних не зареєстровані.
На підставі акту перевірки (висновки якого з урахуванням заперечень позивача залишені без задоволення) та встановлених порушень, відповідачем прийнято, у тому числі:
- податкове повідомлення-рішення від 15.10.2019 року №0003713306, яким до позивача застосовані штрафні санкції у розмірі 510 грн. за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами;
- податкове повідомлення-рішення від 15.10.2019 року №0003723306, яким позивачеві застосовано штраф у сумі 170 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 15.10.2019 року №0003683306, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 245633,29 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 15.10.2019 року №   0003693306, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 93778,55 грн. за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних;
- податкове повідомлення-рішення від 15.10.2019 року №   0003703306, яким  збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, пені на загальну суму 20077,23 грн.;
Не погодившись із такими податковими повідомлення рішеннями відповідача від 15.10.2019 року №0003713306, №0003723306, №0003683306, №0003693306 та №0003703306, позивач оскаржив їх до суду, правомірність прийняття яких і є предметом розгляду у вказаному спорі.
          Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що оскільки у періоді, який перевірявся, позивач надавав туристичні та транспорті послуги, постачав путівки для осіб молодше 18 років, вказані операції звільнені від оподаткування податком на додану вартість. Також, суд дійшов висновку, що оскільки позивачем при сплаті податку на доходи фізичних осіб, помилково сплачено кошти в рахунок військового збору, підстави для застосування до нього санкцій – відсутні. 
          Суд апеляційної інстанції погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
          Відповідно до статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Підпунктом 187.1 ст. 187 ПК України встановлено, що дата виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Статтею 188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Пунктом 197.1.6 п.197.1. статті 197 ПК України визначено, що звільняються від оподаткування: операції з постачання реабілітаційних послуг особам з інвалідністю, дітям з інвалідністю, а також постачання путівок на санаторно-курортне лікування, оздоровлення та відпочинок на території України фізичних осіб віком до 18 років, осіб з інвалідністю, дітей з інвалідністю.
          Так, встановлені обставини свідчать, що протягом 2016-2018 рр. при здійсненні фінансово-господарської діяльності з надання транспортних послуг та послуг з організації подорожей по Україні позивачем до складу податкового зобов`язання з ПДВ включено обсяг постачання рядку 5 “Операції, що не є об`єктом оподаткування…” податкової декларації ПДВ.
          В ході проведення відповідач дійшов висновку, що позивачем до рядку 5 “Операції, що не є об`єктом оподаткування…” податкової декларації ПДВ помилково включені операції з надання туристичних послуг та послуг з організації подорожей по території України з посиланням на те, що такі послуги надавалися не дітям до 18 років, а членам профспілок та учасників семінарів. Ці висновки зроблені на підставі досліджених первинних документів, а саме: виписок банку по розрахунковим рахункам, договорам, актам наданих послуг, рахунків операцій по вказаним послугам.
          Між тим, вказані висновки контролюючого органу суд правильно визнав помилковими, адже як надані до перевірки так і під час судового розгляду первинні документи бухгалтерського обліку свідчить про те, що послуги з відпочинку та оздоровлення надавалися дітям та у багатьох випадках саме в дитячих оздоровчих закладах.
          Так, на підтвердженні факту надання транспортних послуг саме особам до 18 років, позивачем надано копії таких первинних документів:
          Договір №6 від 15 квітня 2016 року, відповідно до якого ПП «Станіслав» дитячий заклад санаторного типу «Перлина Карпат» з однієї сторони та ФОП ОСОБА_1 домовились, що позивач як замовник зобов`язується направляти дітей, які потребують оздоровлення та відпочинку згідно зі списком. 
          Відповідно до Специфікації позивачем отримано послуги з відпочинку та оздоровлення (оплата путівок) дітей в ДЗСТ «Перлина Карпат».
          Замовник – позивач купив путівки на оздоровлення та реалізував 15 путівок літнього відпочинку та оздоровлення дітей, що підтверджується актом наданим послуг №40 та рахунком про сплату послуг №   40.
Також, 27 травня 2016 року  між позивачем та ПП «Станіслав» дитячий заклад санаторного типу «Перлина Карпат» укладено Договір про часткове фінансування замовлених 23 путівок літнього відпочинку та оздоровлення дітей членів профспілки Нікопольської міської організації дітей членів профспілки Нікопольської міської ради організації Профспілки працівників охорони здоров`я у ДЗСТ «Перлина Карпат», у сумі 29900 грн., що складає 26% від повної їх вартості путівок (115000 грн.)
Згідно з актом надання послуг №39, ФОП ОСОБА_1 здійснив часткове фінансування замовлених 23 путівок літнього відпочинку та оздоровлення дітей членів профспілки Нікопольської міської організації Профспілки працівників охорони здоров`я у ДЗСТ «Перлина Карпат» у сумі 29000 грн., що складає 26% від повної вартості путівок 115000 грн. Зазначена інформація відображена також і в рахунку №39.
Відповідно до договору №78, відповідно до якого ПП «Станіслав» дитячий заклад санаторного типу «Перлина Карпат» з однієї сторони та ФОП ОСОБА_1 домовились, що позивач купує на умовах договору  путівки на оздоровлення та відпочинок на 2017 рік. 
          Відповідно до копії специфікації до вказаного договору, позивач придбає путівки, дати заїзду з 12.01.2017 року – 23.01.2017 року на 12 днів, на 30 дітей.
Згідно з актом надання послуг №2 позивачем придбано, а виконавцем виконано роботи з надання путівок на відпочинок дітей взимку в дитячому оздоровчому закладі санаторного типу «Перлина Карпат» на суму 99000 грн.
Згідно з актом надання послуг №1,  виконано такі послуги:  Екскурсійні послуги – автобусна оглядова екскурсія до м. Івано-Франківська 18.01.2017 року, вартість робіт склала 3600 грн.
          В свою чергу, відповідно до наданих позивачем інформаційних довідок ДЗСТ «Перлина Карпат» є акредитованим закладом санаторного типу, призначеним для відпочинку, лікування та оздоровлення дітей (особи до 18 років),  в якому працює відповідний педагогічний колектив, заклад має відповідну матеріально-технічну базу. 
          Також, до матеріалів справи позивачем подано копію договору №17 про закупівлю послуг, укладений між Відділом з питань культури, сім`ї та молоді Нікопольської міської (замовник) ради та ФОП ОСОБА_1 (учасник)  про надання у 2016 році учасником замовникові путівок за часткову вартість  для дітей працівників установ бюджетної сфери – членів Профспілок, згідно договору та технічних умов, а замовник приймає послуги та оплачує путівки на відпочинок дітей працівників бюджетної сфери – лот №2 № «Послуги з відпочинку та оздоровлення дітей працівників установ бюджетної сфери  - членів  профспілки в дитячому оздоровчому закладі санаторного типу на території екологічно чистої зони Західної України, Карпати, забезпечивши часткове фінансування з міського бюджету в розмірі 30% - 90 путівок». 
          Відповідно до Специфікації до Договору №17 від 25 травня 2015 року учасником надано послуги з відпочинку та оздоровлення (оплата путівок) дітей працівників установ бюджетної сфери – членів профспілки в дитячому оздоровчому закладі санаторного типу «Перлина Карпат» в екологічно чистій зоні  Західної України, згідно з Лот №2, Договір №17 від 25.05.2016 року,  часткова оплата з міського бюджету в розмірі 30% - 90 путівок.
          Надання вказаних послуг, реалізація  путівок,  підтверджується також накладними №17/2, 17/1, рахунками №17/2, 17/1, актами приймання – передачі №17/2, 17/1. 
          Також, відповідно до договору №15 від 25.05.2016 року, укладеного між замовником Відділом з питань культури, сім`ї та молоді Нікопольської міської ради учасником ФОП ОСОБА_1 , учасник зобов`язується у 2016 році замовнику надати путівки за часткову вартість (в розмірі 30% від повної вартості путівки) для дітей працівників установ бюджетної сфери – членів профспілок, згідно Договору та відповідно до технічних умов, а Замовник – прийняти і оплатити путівки на відпочинок дітей працівників бюджетної сфери  - лот №4 «Послуги з відпочинку на оздоровлення (плата путівок) дітей працівників установ бюджетної сфери – членів профспілки в дитячому оздоровчому закладі на території Білорусь, забезпечення часткове фінансування з якого бюджету в розмірі 30% - 25 путівок».
          На виконання договору №15, складено акт приймання – передачі використаних путівок на відпочинок в ДМТ «Містраль-2» влітку 2017 року дітей працівників бюджетної сфери – членів профспілки. 
          Також, між ФОП ОСОБА_1 та управлінням з гуманітарних питань Нікопольської міської ради укладено договір про закупівлю послуг №80, відповідно до якого ФОП ОСОБА_1 зобов`язується у 2017 році надати Замовникові послуги з відпочинку дітей, а Замовник зобов`язується прийняти такі послуги, забезпечивши часткове фінансування з міського бюджету путівки для дітей  членів профспілок. 
          Згідно специфікації до договору №80 ФОП ОСОБА_2 було надано послуги по постачанню путівок для відпочинку дітей у кількості 31 путівка. 
          Також, до матеріалів справи позивачем надано копію графіку заїзду дітей до ДМТ «Містраль», акт приймання – передачі путівок, акт приймання – передачі використаних путівок. 
          Відповідно до договору №26 від 25.05.2018 року Управління гуманітарної політики НМР та ФОП ОСОБА_1 домовились, що ФОП ОСОБА_1 зобов`язується в 2018 році надати управлінню послуги з оздоровлення та відпочинку дітей, а замовник  прийняти та оплатити такі послуги, забезпечивши часткове фінансування з місцевого бюджету в розмірі 30%. 
          Крім того, згідно додаткової угоди №1 до договору про закупівлю послуг №26 від 25.05.2018 року,  управління гуманітарної політики Нікопольської міської ради та ФОП ОСОБА_1 узгодили графік заїзду дітей в ДЗСТ «Перлина на 2018 рік».
          Згідно зі специфікацією кількість путівок для оздоровлення дітей становить 45 путівок. 
          Також, позивачем надано до суду Графік виїзду дітей в ДЗСТ «Перлина на 2018 рік».
          Відповідно до договору про закупівлю послуг №126 від 07.12.2018 року Управління гуманітарної політики Нікопольської міської ради – замовник домовився з ФОП ОСОБА_1 – виконавцем про те, що виконавець зобов`язується в 2018 році надати замовникові послуги з оздоровлення та відпочинку дітей, а замовник – прийняти та оплатити послуги, забезпечивши часткове фінансування з міського бюджету в розмірі 30%.
          На виконання договору №126 сторонами складено специфікацію, згідно якої позивачем реалізовано управлінню 16 путівок на оздоровлення дітей працівників бюджетної сфери. 
          Також, матеріали справи містять списки дітей членів профспілки працівників культури,  освіти і науки.
          Як видно із копій вказаних первинних документів, позивачем було надано послуги в сфері туризму та транспортні щодо організації відпочинку дітей (осіб до 18 років), батьки яких є членами профспілок, працівниками бюджетної сфери,  постачання послуг в сфері відпочинку та оздоровлення дітей відбулось на замовлення органів місцевого самоврядування.
          В свою чергу, доводи податкового органу з приводу того, що організація відпочинку відбулась на користь повнолітніх осіб не підтверджується матеріалами справи. 
          Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що вказані операції не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість в силу приписів ПК України. 
  Отже, є безпідставними висновки контролюючого органу щодо заниженням позивачем податкового зобов`язання з ПДВ у спірний період, у зв`язку з чим, прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення від 15.10.2019 року №   0003683306 є протиправним та підлягає скасування.
Враховуючи те, що це рішення вплинуло на базу нарахування грошових зобов`язань та штрафних санкцій за податковими повідомленнями-рішеннями від 15.10.2019 року №0003713306, №0003723306, №0003683306 та частково на №0003693306 ці рішення також підлягають скасуванню як такі, що є похідними ППР.
Стосовно податкового повідомлення-рішення №0003693306 суд зазначає, що визначена у ньому сума грошового зобов`язання визначена позивачеві внаслідок того, що останній помилково перерахував сплачений податок на доходи фізичних осіб у розмірі 3699,94 грн. на розрахунковий рахунок, передбачений для сплати військового збору.
Нормами бюджетного кодексу України, а саме, частиною першою статті 43 та частиною п`ятою 5 статті 45, передбачено, що при виконанні державного бюджету і місцевих бюджетів застосовується казначейське обслуговування бюджетних коштів. Казначейство України забезпечує казначейське обслуговування бюджетних коштів на основі ведення єдиного казначейського рахунку, відкритого у Національному банку України.
Податки і збори (обов`язкові платежі) та інші доходи державного бюджету визнаються зарахованими до державного бюджету з дня зарахування на єдиний казначейський рахунок.
Крім цього, пунктом 22.4 статті 22 Закону України “Про платіжні системи та переказ коштів в Україні” визначено, що під час використання розрахункового документа ініціювання переказу є завершеним для платника - з дати надходження розрахункового документа на виконання до банку платника.
Суд зазначає, що здійснення помилки під час перерахування узгодженої суми грошового зобов`язання до державного бюджету в строк, встановлений законом, має кваліфікуватися як дія, хоча й помилкова. Відтак дії, які не містять ознак бездіяльності платника податків при сплаті узгодженої суми грошового зобов`язання, не можуть бути підставою для застосування штрафів.
Для підтвердження факту несплати узгодженої суми грошового зобов`язання необхідно встановити, що у межах законодавчо встановленого строку для такої сплати платник не вчинював дії, спрямовані на перерахування узгодженої суми грошового зобов`язання до державного бюджету. А оскільки такі суми зараховуються на єдиний казначейський рахунок, то помилкове визначення коду бюджетної класифікації у платіжному дорученні під час сплати суми податкового зобов`язання не є достатньою правовою підставою для висновку про несплату необхідної суми грошового зобов`язання.
Таким чином, встановлені обставини свідчать на користь висновку щодо сплати платником податку податкового зобов`язання у встановлений законодавством строк, проте з помилковим зазначенням коду бюджетної класифікації у платіжному дорученні, такий платник податку не вважається, такм що пропустив строк сплати податку, у зв`язку з чим, нарахування грошового зобов`язання згідно спірного податкового повідомлення-рішення є протиправним.
З урахуванням вищевикладеного, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що достатніми є підстави для задоволення позовних вимог ФОП ОСОБА_1 .
Колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а підстави для зміни або скасування рішення суду –відсутні.
Керуючись ст. ст.  243, 308, 310, 316, 321, 325 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення.
          Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.01.2021 року в адміністративній справі №160/3007/20 – залишити без змін.
                    Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів до Верховного Суду. 
   
Головуючий - суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      Т.С. Прокопчук 

                               суддя                                                                      А.В. Шлай