ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/13862/16
адміністративне провадження № К/9901/5087/17 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О., 
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Публічного акціонерного товариства «Укргазвидобування» до Новомосковської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Новомосковської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.06.2017, прийняту у складі головуючого судді Аблова Є.В., та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 12.10.2017, постановлену у складі колегії суддів: Парінова А.Б. (головуючий), Грибан І.О., Губської О.А. 
І. Суть спору
1.          У вересні 2016 року Публічне акціонерне товариство (далі - ПАТ) «Укргазвидобування» звернулося до суду з позовом до Новомосковської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - Новомосковська ОДПІ), у якому просило суд визнати протиправним та скасувати рішення про опис майна у податкову заставу від 01.08.2016 року №258.
2.          Обґрунтовуючи позовні вимоги ПАТ «Укргазвидобування» зазначило, що податковим органом в порушення пунктів 88.1, 88.2 та 88.3 статті 88 Податкового кодексу України не вживалися ніякі заходи з метою опису у податкову заставу майна, належного ТОВ «Надра Геоцентр», яке є відповідальним за сплату податків і зборів по договору про спільну діяльність.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3.          Судами попередніх інстанцій установлено, що 01.08.2016 в.о. начальника Новомосковської ОДПІ на підставі статті 89 розділу ІІ Податкового кодексу України вирішив здійснити опис майна, що перебуває у власності (господарському віданні або оперативному управлінні) платника ПАТ «Укргазвидобування», а у разі, якщо на момент складання акта опису майно відсутнє або його балансова вартість менша суми податкового боргу, - також того майна, право власності на яке він набуде у майбутньому, про що прийняте відповідне рішення №258.
4.          На адресу ПАТ «Укргазвидобування» відповідачем направлено лист №10803/10/04-08-17-13 від 01.08.2016, яким відповідач повідомив позивача про те, що за договором про спільну діяльність № 265-12 від 19.11.2007 - уповноважена особа ТОВ «Надра Геоцентр», станом на 01.08.2016 рахується податкова заборгованість на загальну суму 112135670,67 грн. У зв`язку з цим ПАТ «Укргазвидобування», як учаснику договору про СД № 265-12 від 19.11.2007, запропоновано вжити заходів щодо сплати податкового боргу та самостійно визначити ліквідні активи, які знаходяться у власності позивача та можуть бути використані для подальшого погашення податкового боргу, а їх вартість відповідає 60% суми податкового боргу ДСД 265-12 від 19.11.2007.
5.          Уважаючи рішення відповідача про опис майна у податкову заставу протиправним, позивач звернувся з цим позовом до суду.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
6.          Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 20.06.2017 адміністративний позов задовольнив повністю.
7.          Ухвалюючи таке рішення суд першої інстанції виходив з того, що відповідач не надав належних та допустимих доказів, які б підтверджували, що станом на момент прийняття оскаржуваного рішення про опис майна позивача як учасника договору про спільну діяльність відповідачем вчинялися будь-які дії стосовно виявлення та опису у податкову заставу майна ТОВ «Надра Геоцентр» та/або майна, яке внесене у спільну діяльність та/або є результатом спільної діяльності платників податків, за результатами яких було б установлено недостатність такого майна для забезпечення виконання зобов`язань зі сплати вказаної суми податкового боргу.
8.          Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 12.10.2017 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
IV. Касаційне оскарження
9.          У касаційні скарзі Новомосковська ОДПІ, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
10.          У відзиві на касаційну скаргу представник ПАТ «Укргазвидобування» вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.
V. Оцінка Верховного Суду
11.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесенння контролюючим органом рішення про опис майна у податкову заставу у випадку виникнення податкового боргу за операціями, які виконувались у межах договорів про спільну діяльність.
12.          Спірним у цій справі, зокрема, є питання можливості застосування у податкових правовідносинах приписів цивільного законодавства щодо солідарної відповідальності учасників Договору про спільну діяльність, як наслідок, солідарне стягнення з них податкового боргу.
13.          Відносини у сфері оподаткування, права та обов`язки платників податків і зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження та обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі -  ПК України).
14.          Податковий обов`язок виникає в силу норми закону, має персоніфікований характер, щодо нього заборонена будь-яка уступка третім особам, крім випадку, коли гарантами повного та своєчасного погашення суми податкового зобов`язання є інші особи відповідно до норм  Податкового кодексу України  (пункт  87.7 статті 87  зазначеного  Кодексу).
15.          Згідно з підпунктом 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 ПК України у редакції, чинній з 1 січня 2011 року, для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності. Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку. Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів. Порядок податкового обліку та звітності про результати спільної діяльності встановлюється центральним органом державної податкової служби
16.          Підпунктом 153.14.2 пункту 153.14 статті 153 ПК України (у цій же редакції) передбачено, що облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.
17.          Підпунктом  252.1.3 пункту 252.1 статті 252 ПК України встановлено, що платником рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин під час виконання договорів про спільну діяльність без утворення юридичної особи є уповноважена особа - один із учасників такого договору, на якого згідно з його умовами покладено обов`язок нарахування, утримання та внесення податків і зборів до бюджету з єдиного поточного рахунку спільної діяльності (далі - уповноважена особа), за умови, що один з учасників зазначеного договору має відповідний спеціальний дозвіл. Облік результатів спільної діяльності ведеться таким учасником окремо від обліку його господарської діяльності. Такий учасник додатково береться на облік як платник рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у порядку, визначеному цим Кодексом.
18.          Пунктом  64.6 статті 64 ПК України  встановлено, що на обліку у контролюючих органах повинні перебувати, зокрема, договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, на які поширюються особливості податкового обліку та оподаткування діяльності за такими договорами (угодами), визначені цим Кодексом. Взяття на облік договору або угоди здійснюється шляхом додаткового взяття на облік управителя майна, учасника договору про спільну діяльність або угоди про розподіл продукції як платника податків - відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору або угоди.
19.          Відповідно до підпункту 19-1.1.22 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України у редакції, чинній на час звернення до суду з позовом, до функцій контролюючих органів належить здійснення погашення податкового боргу, стягнення своєчасно ненарахованих та/або несплачених сум єдиного внеску та інших платежів.
20.          Згідно з підпунктом  20.1.34 пункту 20.1 статті 20 ПК України  контролюючі органи мають право звертатися до суду щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг, з рахунків у банках, що обслуговують такого платника податків, на суму податкового боргу або його частини.
21.          Відповідно до підпункту  20.1.19 пункту 20.1 статті 20 ПК України  контролюючі органи також мають право, зокрема, стягувати до бюджетів та державних цільових фондів суми грошових зобов`язань та/або податкового боргу у випадках, порядку та розмірі, встановлених цим Кодексом та іншими законами України.
22.          Відповідно до абзацу першого пункту  57.1 статті 57 ПК України  платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
23.          Відповідно до пункту  95.1 статті 95 ПК України  контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі.
24.          Відповідно до пункту  95.2 статті 95 ПК України  стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 60 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги.
25.          Пунктом  87.12 статті 87 ПК України  визначено, що у разі якщо податковий борг виник за операціями, що виконувалися в межах договорів про спільну діяльність, джерелом погашення такого податкового боргу є майно платників податків, що є учасниками такого договору.
26.          Відповідно до підпункту 14.1.104 статті 14 ПК України «майно» застосовується у значенні, наведеному в Цивільному кодексі України. Стаття 192 Цивільного кодексу України «Гроші (грошові кошти)» розміщена в главі 13 «Речі.Майно», що свідчить про законодавче врегулювання вважати гроші видом майна. Частиною першою статті 177 ЦК України визначено, що об`єктами цивільних прав є речі, у тому числі гроші та цінні папери, інше майно, майнові права, результати робіт, послуги, результати інтелектуальної, творчої діяльності, інформація, а також інші матеріальні і нематеріальні блага.
27.          З урахуванням назви статті 87 ПК України «Джерела сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків, та відповідно до пункту 87.1 цієї статті, джерелами самостійної сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти. Ураховуючи той факт, що погашення податкового боргу може відбуватись шляхом самостійної сплати відповідних коштів або примусово, у тому числі через механізм реалізації податкової застави, термін «майно платників податків» у змісті даної норми охоплює і грошові кошти.
28.          Законодавець, визначаючи будь-яке майно платника податків джерелом погашення податкового боргу у пункті  87.2 статті 87 ПК України, перелік об`єктів, які не можуть бути використані як джерела погашення у пункті  87.3 статті 87 ПК України, прямо зазначає про різні види грошових коштів у складі майна платника, які не можуть бути джерелами такого погашення (підпункти  87.3.4,  87.3.8 пункту 87.3 статті 87 ПК України).
29.          Отже, для цілей оподаткування, поняття «майно» включає і грошові кошти.
30.          Як вже зазначалось, відповідно до підпункту  14.1.139 пункту 14.1 статті 14, пункту 64.6 статті 64 ПК України, податковий облік спільної діяльності декількох учасників як окремої особи платника податків ведеться за результатами додаткового взяття на облік учасника договору про спільну діяльність - відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору або угоди.
31.          Ведення бухгалтерського обліку спільного майна учасників може бути доручено ними одному з учасників (частина друга  статті 1134 ЦК України). У відносинах із третіми особами повноваження учасника вчиняти правочини від імені всіх учасників посвідчується довіреністю, виданою йому іншими учасниками, або договором простого товариства (частина друга статті 1135 ЦК України).
32.          Враховуючи, що пункт 87.12 статті 87 ПК України джерелом погашення податкового боргу визначає майно платників податків, що є учасниками такого договору, Суд дійшов висновку, що законодавцем встановлена спільна відповідальність учасників договору про спільну діяльність за виконання податкового обов`язку, який виник у її результаті.
33.          На окремого учасника, як на уповноважену особу лише покладається додатковий рівень податкових обов`язків та відповідальності за утримання та сплату податків до бюджету під час виконання договору (в тому числі отримання вимоги про сплату боргу), та, водночас, встановлює відповідальність і решти учасників за результати такої діяльності перед державою.
34.          Однак, на відміну від цивільно-правового регулювання, в податкових правовідносинах така відповідальність не є солідарною.
35.          Отже, колегія суддів дійшла висновку, що за змістом чинного нормативно-правового регулювання, інші учасники несуть спільний обов`язок та спільну відповідальність за погашення податкового боргу.
36.          В цих правовідносинах спосіб забезпечення погашення податкового боргу, тобто виконання податкових зобов`язань спільно всіма учасниками договору про спільну діяльність є подібним до принципу солідарної відповідальності, але відмінність полягає в тому, що метою такого забезпечення є виконання податкових зобов`язань, а не відповідальність за їх порушення.    
37.          Отже, наявність податкового боргу за результатами спільної діяльності має наслідком стягнення такого боргу не тільки з ТОВ "Надра Геоцентр" як уповноваженої особи за договором договір про спільну діяльність від 19.11.2007 №265-12, а і з учасників цього договору, в даному випадку ДП "Укргазвидобування".
38.          Подібні висновки викладені у постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 28.092021 у справі № 810/2406/18.
39.          Відповідно до пункту 88.3 статті 88 цього Кодексу, у разі якщо податковий борг виник за операціями, що виконувалися в межах договорів про спільну діяльність, у податкову заставу передається майно платника податків, який згідно з умовами договору був відповідальним за перерахування податків до бюджету та/або майно, яке внесене у спільну діяльність та/або є результатом спільної діяльності платників податків. У разі недостатності майна такого платника податків у податкову заставу передається майно інших учасників договору про спільну діяльність у розмірах, пропорційних їх участі у такій спільній діяльності.
40.          Отже, нормами ПК України передбачено певну черговість передачі майна у податкову заставу у випадку виникнення податкового боргу за операціями, які виконувались у межах договорів про спільну діяльність. 
41.          Так, спочатку у податкову заставу передається майно платника податків, який згідно з умовами договору був відповідальним за перерахування податків до бюджету та/або майно, яке внесене у спільну діяльність та/або є результатом спільної діяльності платників податків; а у випадку недостатності такого майна - інших учасників договору про спільну діяльність у розмірах, пропорційних їх участі у такій спільній діяльності.
42.          Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили із наявності у ТОВ «Надра Геоцентр» ліквідного майна від спільної діяльності, що могло б бути переданим у податкову заставу. 
43.          На думку судів попередніх інстанцій ці обставини підтверджуються актами прийому-передачі ПАТ «Укргазвидобування», якими передано ТОВ «Надра Геоцентр», як уповноваженій особі за перерахування податків до бюджету за договором про спільну діяльність, значні обсяги вуглеводнів. Тобто, як вказано судами, у спільній діяльності за договором №265-12 було наявне ліквідне майно таке як природний газ та газовий конденсат, яке може бути передане у податкову заставу згідно із положенням пункту 88.1 статті 88 ПК України.
44.          Пунктом 88.1 статті 88 ПК України встановлено, що з метою забезпечення виконання платником податків своїх обов`язків, визначених цим Кодексом, майно платника податків, який має податковий борг, передається у податкову заставу.
45.          Відповідно до пункту 87.1 статті 87 ПК України джерелами самостійної сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.
46.          У разі якщо податковий борг виник за операціями, що виконувалися в межах договорів про спільну діяльність, джерелом погашення такого податкового боргу є майно платників податків, що є учасниками такого договору (пункт 87.12 цієї статті).
47.          Податковий орган неодноразово зазначав, що з метою вжиття заходів щодо погашення податкового боргу, Новомосковською ОДПІ на адресу уповноваженої особи ТОВ «Надра Геоцентр» направлялась податкова вимога від 16.06.2016 №176-17, лист про вжиття заходів щодо погашення податкового боргу та рішення про опис майна у податкову заставу. Також, відповідно до довідки з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно Новомосковського ТСЦ №1246 РСЦ МВС у Дніпропетровській області, майно яке може бути джерелом погашення податкового боргу Договору про спільну інвестиційну та виробничу діяльність від 19.11.2007 №265-12 - уповноважена особа ТОВ «Надра Геоцентр» відсутнє.
48.          Крім того, колегія суддів звертає увагу, що судами досліджено акти прийому-передачі газового конденсату, нафти, природного газу за червень 2016 року, тоді як акт опису майна був складений 01.08.2016. Питання наявності у ТОВ «Надра Геоцентр» ліквідного майна на момент винесення рішення про опис майна у податкову заставу 01.08.2016 судами не досліджено.
49.          Тобто, при вирішенні спору судами попередніх інстанцій не були досліджені обставини здійснення контролюючим органом заходів відносно відповідального учасника договору про спільну діяльність щодо забезпечення виконання ним грошового зобов`язання; вчинення ОДПІ спроб здійснити опис майна у податкову заставу платника податків ТОВ «Надра Геоцентр»; виявлення майна, яке внесене у спільну діяльність та/або є результатом спільної діяльності платників податків; наявність на момент винесення рішення про опис майна у податкову заставу (станом на 01.08.2016) ліквідного майна, яке б мало бути передано у податкову заставу.
50.          Наведені доводи судами першої та апеляційної інстанцій не перевірялись.
51.          Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
52.          Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
53.          Згідно зі статтею 242 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
54.          Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано всі обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
55.          У зв`язку з наведеним Суд визнає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
56.          Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
VII. Судові витрати
57.          З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3, 90, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Новомосковської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
2. Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 червня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2017 року скасувати, а справу № 826/13862/16 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                      О.О. Шишов
Судді                                                                                                                   І.В. Дашутін
                                                                                                                            М.М. Яковенко