П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/2468/20 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Єфіменко Ольга Володимирівна   
Суддя-доповідач -  Сушко О.О.   
02 листопада 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Сушка О.О. 
суддів:  Залімського І. Г.  Мацького Є.М. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Черняк А.В., 
представника позивача:  Сачка А.В. 
представника відповідача: Зеленової Л.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 11 червня 2021 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
позивач звернулась до суду з адміністративним позовом, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення №0001383305, №0001393305 від 22.01.2020.
Відповідно до рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 11 червня 2021 року позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з вказаним рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Представник відповідача в судовому засіданні просила задовольнити апеляційну скаргу.
Представник позивача в судовому засіданні просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги.
Розглянувши матеріали справи, колегія суддів апеляційної інстанції, дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що відповідачем відповідно до пп. 20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.77.4 ст 77 Податкового кодексу України (далі - ПК України) проведено документальну планову виїзну перевірку суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 , податковий номер НОМЕР_1 , щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлених трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування  за період з 01.01.2017 по 31.12.2018. 
Правомірність підстав та порядку проведення перевірки позивачем не оспорюється.
Як зазначено в акті перевірки перевіркою правильності визначення загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження господарської діяльності та відображеного у річних податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2017 - 2018 роки в сумі 105305961,64 грн «Доходи, отримані фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування», колонці 4 рядка 1 розділу І додатку Ф2 до річної податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік «Сума одержаного доходу», за 2018 рік «Доходи, отримані фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування», колонці 4 рядка 1 розділу І додатку Ф2 до річної податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік «Сума одержаного доходу» встановлено його заниження в періоді з 01.01.2017 по 31.12.2018 на загальну суму 1911046 грн (без ПДВ та акцизного збору) в тому числі по періодах 2018 рік 1911046 грн. Перевіркою Податкової декларації про майновий стан та доходи за період з по 31.12.2018 встановлено, що до показників податкової звітності включено доходи, отримані від операцій з роздрібної торгівлі продовольчими товарами із здійсненням розрахунків між контрагентами готівкою із використанням РРО/КОРО та через розрахунковий рахунок. Суму загального оподатковуваного доходу звірено з відомостями, відображеними в податковій декларації про майновий стан та доходи, податкових деклараціях з ПДВ; відомостях стосовно доходів, наявних в інформаційних базах даних ДПС України; звітах про використання РРО та книгах обліку розрахункових операцій; відомостях про рух коштів на розрахунковому рахунку платника та інших наданих до перевірки первинних документах. В порушення пп. 16.1.2 п.16.1 ст.16, п. 177.2, п. 177.10 ст.177 ПКУ ФОП ОСОБА_1 за 2018 рік занижено оподатковуваний дохід на загальну суму 1911046,00 грн., відповідно до поданих електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті РРО або в пам`яті модемів, які до них приєднані за період з 01.01.2017 по 31.12.2018.
В акті перевірки також зазначено, що в порушення 16.1.2, п. 16.1 ст.16, п. 44.1, п.44.3 ст. 44, п.177.2, пп.177.4.4, п.177.4, п. 177.10 ст.177 ФОП ОСОБА_1 у колонках 7, рядка 1 розділу І додатку Ф2 до річної податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік «Інші витрати » показників за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 завищено інші витрати на загальну суму 539 298 грн. у тому числі:
- завищено суму «Інших витрат» у 2017 році в зв`язку з віднесенням до їх складу суму витрат на постачання електроенергії на загальну суму 883535,00 грн. Проте, згідно єдиного реєстру податкових накладних, банківських виписок, платіжних доручень, актів виконаних робіт та інших первинних документів наданих до перевірки, вартість документально підтверджених витрат на постачання електроенергії складає 249296,00 грн. (без ПДВ). Розбіжність складає 634239,00 грн. Враховуючи вищевикладене, ФОП ОСОБА_1 завищено витрати на постачання електроенергії на загальну суму 634239,00 грн, які не підтверджені первинними документами, чим порушено вимоги п. 16.1.2., п. 16.1 ст.16, п. 44.1 ст. 44, п.177.2, п.177.4, п. 177.10 ст.177 ПКУ;
- занижено суму «Інших витрат» у 2017 році в зв`язку з не включенням до складу інших витрат суму єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування нараховану та сплачену ФОП ОСОБА_1 за результатами поданого Звіту про суми нарахованого доходу застрахованих та суми нарахованого єдиного внеску та таблиці 1 до нього за 2016 рік в сумі 94 41,00 грн. Отже, ФОП ОСОБА_1 не віднесено до валових витрат ЄСВ сплачений та перерахований до бюджету в сумі 94 941 грн., чим порушено вимоги пп. 177.4.3 п. 177.4, п. 177.10 ст.177 ПКУ.
Таким чином, в порушення вимог пп. 16.1.2., п. 16.1 ст.16, п. 44.1, ст. 44, п.177.2, пп.177.4.2, пп.177.4.3 та пп.177.4.4 п. 177.4, п.177.10 ст.177 ПКУ ФОП ОСОБА_1 завищила суму документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності та відображених у колонках рядка 1 розділу І додатку Ф2 до річної податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік на загальну суму 514174,80 грн., в тому числі: за 2017 рік - 514 174,80 грн.
За результатами вказаної перевірки, яка тривала з 15.11.2019 до 05.12.2019 ГУ ДПС у Житомирській області склало акт від 12.12.2019 № 141/06- 30-33-05/ НОМЕР_1 , за висновками якого, зокрема, встановлено порушення позивачем вимог: 
- пп.16.1.2 п. 16.1 ст. 16, п. 44.1 ст.44, п.177.2, пп. 177.4.2, пп.177.4.4 п.177.4, п.177.10 ст.177 ПКУ ФОП ОСОБА_1 в періоді з 01.01.2017 по 31.12.2018 за 2018 рік занижено оподатковуваний дохід на загальну суму 1911046 грн, завищено витрати безпосередньо пов`язані з отриманим доходом, на загальну суму 514174,80 грн., 2017 рік - 514174,80 грн., що призвело до заниження в даному періоді чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 2425220,80 грн, в тому числі: за 2017 рік - 514174,80 грн, за 2018 рік - 1911046 грн., в результаті чого було занижено податок на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі на загальну суму 436 539,74 грн, в тому числі: за 2017 рік - 92551,46 грн, за 2018 рік - 343988,22 грн;
- пп. 162.1.1 п. 162.1 ст.162, пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.1.3 п.164.1 ст.164, пп.1.1 та пп.1.2 п.161 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, ФОП ОСОБА_1 в періоді з 01.01.2017 по 31.12.2018 занижено чистий оподатковуваний дохід на загальну суму 2425220,80 грн, в тому числі: за 2017 рік - 514174,80 грн., за 2018 рік - 1911046 грн, що призвело до заниження в даному періоді військового збору в загальній сумі 36378,31 грн в тому числі по періодах 2017 рік - 7712,62 грн., 2018 рік - 28665,69 грн.
Позивачем було надано заперечення на акт перевірки до ГУ ДПС у Житомирській області проте, останнім не було їх враховано. 
На підставі акта перевірки відповідач прийняв спірні податкові повідомлення-рішення від 22.01.2020 №0001383305 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 54567,47 грн, № 0001393305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 654809,61 грн.
Суд першої інстанції при ухваленні оскарженого рішення виходив з обґрунтованості та доведеності позовних вимог, а відтак наявності підстав для задоволення адміністративного позову.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Так, згідно з пп.16.1.2п.16.1 ст. 16 ПК України 16.1. платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
Статтею 177 ПК України визначено оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування. П. 177.2. цієї статті передбачено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Приписами п. 177.10. вказаної статті ПК України (в редакції на момент спірних правовідносин) встановлено, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді. Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" № 265/95-ВР від 06.07.1995 (далі - Закон № 265/95-ВР) .
В силу п.7 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції  в  готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у  сфері  торгівлі, громадського  харчування та  послуг, а також операції з приймання готівки  для  подальшого  її  переказу зобов`язані: подавати до органів доходів і зборів звітність, пов`язану із застосуванням реєстратора розрахункових операцій та розрахункових книжок, не пізніше 15 числа наступного за звітним місяця  у разі, якщо цим пунктом не передбачено подання інформації по дротових або бездротових каналах зв`язку. Суб`єкти господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій (крім електронних таксометрів, автоматів з продажу товарів  (послуг) та реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з купівлі-продажу  іноземної  валюти) повинні  подавати  до органів доходів  і  зборів  по  дротових  або  бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані. Суб`єкти господарювання, які використовують такі реєстратори розрахункових операцій, як електронні таксометри, автомати з продажу товарів (послуг) та реєстратори розрахункових операцій, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з купівлі-продажу іноземної  валюти, повинні подавати до органів доходів і зборів по дротових або бездротових каналах зв`язку  інформацію про обсяг розрахункових операцій, виконаних у готівковій та/або в безготівковій формі, або про обсяг операцій з купівлі-продажу іноземної валюти, яка міститься в фіскальній пам`яті зазначених реєстраторів розрахункових операцій. Порядок передачі інформації до органів доходів і зборів по дротових або бездротових каналах зв`язку (z1744-12) встановлюється  органами  доходів і зборів на базі технології, розробленої Національним банком України та погодженої центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
У відповідності до п.11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні. затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 № 148 готівка, що надходить до кас, оприбутковується в день одержання готівки у повній сумі. Оприбуткуванням готівки в касах установ/підприємств та їх відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. Оприбуткуванням готівки в касах фізичних осіб-підприємців, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх товарними чеками (квитанціями) і веденням книги обліку доходів і витрат (або книги обліку доходів), є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у книзі обліку доходів і витрат (або книзі обліку доходів) на підставі товарних чеків (квитанцій). Оприбуткуванням готівки в касах відокремлених підрозділів установ/підприємств, а також у касах фізичних осіб-підприємців, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та/або КОРО без ведення касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень на підставі даних розрахункових документів шляхом формування та друку фіскальних звітних чеків і їх підклеювання до відповідних сторінок КОРО/занесення даних розрахункових квитанцій до КОРО. Суб`єкти господарювання, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та/або КОРО, використовують КОРО для: 1) підклеювання та зберігання фіскальних звітних чеків на відповідних сторінках КОРО; 2) здійснення операцій із розрахунковими квитанціями в разі виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії; 3) обліку ремонтів, робіт з технічного обслуговування, перевірок конструкцій та програмного забезпечення РРО.
В акті перевірки від 12.12.2019 №141/06-30-33-05/ НОМЕР_2 про результати документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 вказано, що реєстратори розрахункових операцій зареєстровані, опломбовані та переведені у фіскальний режим, включені до Державного реєстру розрахункових операцій. Перевіркою подання електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті РРО або в пам`яті  модемів, які до них приєднані за період з 01.01.2017 до 31.12.2018 встановлено, що ФОП ОСОБА_1 щоденно до ДФС України бездротовими каналами зв`язку надавалися електронні копії розрахунків та фіскальних звітних чеків відповідно до вимог ч.7 ст.3 Закону № 265/95-ВР.
В акті перевірки зазначені та перелічені назви та реєстраційні дані РРО/КОРО, які були перевірені контролюючим органом.
Як зазначив відповідач, перевіркою податкової декларації про майновий стан і доходи за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 встановлено, що до показників податкової звітності включено доходи, отримані від операцій з роздрібної торгівлі продовольчими товарами із здійсненням розрахунків між контрагентами готівкою із використанням РРО/КОРО та через розрахунковий рахунок. Перевіркою, відображених платником податків показників у колонці 4 рядка 1 розділу І додатку Ф2 до річної податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017- 2018 роки показників за період 01.01.2017 по 31.12.2018 у загальній сумі 105305961,64 грн встановлено, що на формування цих показників основний вплив мали операції з роздрібної та оптової торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами, маркетингові послуги, оренда приміщення із здійсненням розрахунків між контрагентами з використанням РРО та безготівкові розрахунки.  ФОП ОСОБА_1 за 2018 рік занижено оподатковуваний дохід на загальну суму 1911046 грн, відповідно до поданих електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті РРО або в пам`яті модемів, які до них приєднані, 2-звітів місячних за період з 01.01.2017 по 31.12.2018. Представник відповідача звертає увагу суду, що ні в ході перевірки ні до заперечення від 11.01.2020 №б/н ФОП ОСОБА_1 не надано жодного первинного документа, які б підтверджували позицію позивача відносно відсутності у нього факту заниження чистого оподатковуваного доходу.
При цьому, вказані твердження представника відповідача є безпідставними, адже саме на відповідача чинне законодавство покладає обов`язок встановлення і обґрунтування на підставі належних письмових доказів податкових правопорушень, доказування правомірності власних рішень в адміністративному суді.
Позивачем 23.02.2021 надано розшифровку загального оподатковуваного доходу від провадження господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , задекларованого в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік з якої видно, що задекларований дохід складає 46020158,64 грн.
Вказана розшифровка позивача містить інформацію окремо за кожний місяць щодо отриманої виручки через реєстратори розрахункових операцій (готівка і термінал), отриманої виручки від суб`єктів господарювання на банківській рахунок позивача, виручки повернутої покупцям, виручки отриманої в негрошовий спосіб (шляхом проведення взаємозаліків), сум акцизного податку та ПДВ які не враховуються при обчисленні чистого оподатковуваного доходу згідно з п.177.3 ст. 177 ПК України.
На стор. 26 акта перевірки від 12.12.2019 №141/06-30-33-05/ НОМЕР_2 відповідачем наведена таблиця з інформацією про загальний оподатковуваний дохід за даними перевірки за 2018 рік в розмірі 47931204,64 грн, який складається з доходу за готівковою формою розрахунків 45977867,81 грн, безготівковою формою розрахунків 903042,00 грн та взаємозаліків1050294,83 грн. На стор.73 – 75 акта перевірки наведена таблиця сум розрахунків в розрізі кожного РРО за 2018 рік згідно звітів позивача та становить 56033297,21 грн. Вказані в таблицях суми доходу за готівковою формою різняться, тобто дві таблиці в акті перевірки не є співставними.
Слід наголосити, що порушення в частині заниження оподатковуваного доходу на загальну суму 1911046,00 грн, встановлене відповідачем, як зазначено в акті перевірки на підставі поданих електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті РРО або в пам`яті модемів, які до них приєднані за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, однак ні в акті перевірки, ні в додатках до нього не наведені інформація стосовно поданих електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, які б підтверджували визначені відповідачем загальні суми доходу. 
З містом пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити, зокрема, суму грошових зобов`язань, передбачених Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Згідно п. 86.10 ст. 86 ПК України в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника.
Відповідно до пункту 5 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 20.08.2015 № 727, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1300/27745 (далі – Порядок № 727) факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
За приписами п.5.1.2 «Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та документування виявлених порушень», затверджених Наказом ДФС України 01 червня 2017 року № 396 (далі – Методичні рекомендації № 396), з метою забезпечення належної доказовості висновків за кожним відображеним в описовій частині акта (довідки) документальної перевірки фактом порушення в обов`язковому порядку необхідно:
а) чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті нормативно-правових актів, якими встановлено відповідні норми, що були порушені.
б) зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;
в) при проведенні перевірки своєчасності, достовірності та повноти нарахування і сплати передбачених Кодексом податків та зборів зазначити встановлений безпосередній зв`язок (його відсутність) між виявленими порушеннями, показниками відповідних рядків податкових декларацій (звітів, розрахунків) та регістрами бухгалтерського обліку (первинними документами), які використовувались при проведенні перевірки суб`єктів господарювання.
У випадку якщо перевіркою можливо визначити конкретний первинний документ або обліковий регістр, невикористання, використання, або некоректне використання якого вплинуло на правильність визначення конкретних показників декларацій, акт (довідки) перевірки має містити посилання на такий первинний документ або обліковий регістр.
У разі якщо перевірка свідчить про неправильне визначення платником податків об`єктів оподаткування, але неможливо встановити конкретні причини відхилення та визначити конкретні документи, що необґрунтовано вплинули (не вплинули) на розмір відповідних задекларованих показників, в акті (довідці) перевірки робиться про це запис та здійснюється посилання на норми законодавства, які регулюють загальний порядок обчислення конкретного податку.
При цьому у матеріалах перевірки рекомендовано детально викласти розрахунки та матеріали, на підставі яких визначено об`єкти оподаткування, та відхилення обчислених таким чином об`єктів від задекларованих платником податків. Такі розрахунки мають бути законодавчо обґрунтованими.
г) зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та інші докази, що підтверджують наявність факту порушення.
Позивачем в підтвердження своїх позовних вимог надано до суду великий об`єм документів: банківські виписки по рахунку в Ощадбанк за 2017 рік, банківські виписки по рахунку в Приватбанк за 2017 рік, банківські виписки по рахунку в Приватбанк за 2018 рік, банківські виписки по рахунку в Ощадбанк за 2018 рік, які також надавались під час перевірки.
В силу ст.2 Закону №265/95-ВР фіскальна пам`ять - запам`ятовуючий пристрій у складі реєстратора розрахункових операцій, призначений для одноразового занесення, зберігання і багаторазового зчитування підсумкової інформації про обсяг розрахункових операцій, яку неможливо змінити або знищити без пошкодження самого пристрою. А фіскальні функції - здатність реєстраторів розрахункових операцій забезпечувати одноразове занесення, довготермінове зберігання у фіскальній пам`яті, багаторазове зчитування і неможливість зміни підсумкової інформації про обсяг розрахункових операцій, виконаних в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо), або про обсяг операцій з купівлі-продажу іноземної валюти.
Згідно наказу Міністерства фінансів від 08.10.2012 №1057 «Порядок передачі електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів державної податкової служби» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) суб`єкти господарювання, які використовують РРО, що створюють КСЕФ, та/або електронні контрольно-касові реєстратори, що створюють контрольну стрічку в друкованому вигляді, повинні забезпечити передачу до сервера обробки інформації електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці у пам`яті РРО або в пам`яті модемів, які до них приєднані. Суб`єкти господарювання, які використовують РРО для реєстрації операцій з купівлі-продажу іноземної валюти, повинні забезпечити передачу інформації про обсяг операцій з купівлі-продажу іноземної валюти, яка міститься у їх фіскальній пам`яті, до сервера обробки інформації. Суб`єкти господарювання, які використовують РРО, не визначені у пунктах 1.5, 1.6 цього розділу, повинні забезпечити передачу інформації про обсяг розрахункових операцій, виконаних у готівковій та/або безготівковій формі, яка міститься у їх фіскальній пам`яті, до сервера обробки інформації.
Згідно до п.83.1, ст.83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків зокрема є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація.
Тобто відповідач, на підставі банківських документів, фіскальних звітних чеків з РРО зобов`язаний був достовірно визначити оподатковуваний дохід позивача і детально викласти розрахунки та матеріали, на підставі яких визначено дохід з зазначенням періоду (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) та посиланням на первинні документи.
Відповідач не довів в суді наведені в акті перевірки показники оподатковуваного доходу за даними перевірки, хоча згідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Що стосується висновку контролюючого органу про завищення витрат за 2017 рік на 514174,80 грн через непідтвердження понесених витрат зі сплати за електроенергію розрахунковими первинними документами слід зазначити про таке.
Як зазначено в акті перевірки від 12.12.2019 №141/06-30-33-05/2871106861 про результати документальної планової виїзної перевірки позивача: в порушення 16.1.2., п. 16.1 ст.16, п. 44.1, п.44.3 ст. 44, п. 177.2, пп. 177.4.4, п. 177.4, п. 177.10 ст.177 ПК України позивач у колонках 7, рядка 1 розділу І додатку Ф2 до річної податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік "Інші витрати" показників за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 завищено інші витрати на загальну суму 539298 грн. у тому числі: - завищено суму “Інших витрат” у 2017 році в зв`язку з віднесенням до їх складу суму витрат на постачання електроенергії на загальну суму 883535,00 грн. Проте, згідно єдиного реєстру податкових, накладних, банківських виписок, платіжних доручень актів виконаних робіт та інших первинних документів наданих до перевірки, вартість документально підтверджених витрат на постачання електроенергії складає 249 296,00 грн (без ПДВ). Розбіжність складає 634239,00 грн.
Враховуючи наведене, контролюючим органом зроблено висновок, що позивачем завищено витрати на постачання електроенергії на загальну суму 634239,00 грн, які не підтверджені первинними документами, чим порушено вимоги п. 16.1.2., п. 16.1 ст.16, п. 44.1, ст. 44, п.177.2, п.177.4, п.177.10 ст.177 ПК України.
Пунктом 44.1 ст. 44 ПК України встановлені вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності відповідно яких для цілей оподаткування платники зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, зокрема, на підставі первинних документів, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
За змістом п. 44.6 ст. 44 ПКУ (абзац другий) “...У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складання такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення”.
При цьому платникам забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених такими документами. Обов`язок зі збереження цих документів, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до п.п.16.1.12 п.16.1 ст.16 та п.44.3 ст.44 ПК України покладено на платників, які зобов`язані забезпечити зберігання документів не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються такі документи.
У відповідності до п. 177.2 ст.177 ПК України, об`єктом є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формах) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Слід зазначити, що обсяг господарської операції - комплексне поняття, визначається у вигляді показників, які відображають суть господарської операції (найменування товару, послуги), одиницю виміру, ціну за одиницю, загальну вартість, тобто дають уявлення про кількість і вартість товарів, робіт або послуг.
Частинами першою та другою ст. 9 Закону України від 16 липня 1999 року N996- XIV “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, зі змінами та доповненнями (далі - Закон N996), передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю й упорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні і зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа; дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складається документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що мають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 177.4 ст.177 ПК України визначено перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування.
На підтвердження понесених витрат зі сплати за електроенергію розрахунковими первинними документами суду надано розрахунково-платіжні документи на відшкодування витрат за електроенергію (розписки, квитанції, рахунки на плановий платіж за активну електроенергію, рахунки на оплату)  (том ІІІ, а.с.99-250, том IV, том V), договори оренди нежитлових приміщень в к-ті 9 шт, товарні чеки ФОП ОСОБА_2 на 10 арк.
Слід зазначити, що в акті перевірки або його додатках не наведена інформація за якими конкретними первинними документами відповідач врахував у складі витрат на електроенергію 249296,00 грн, замість задекларованих позивачем 883535,00 грн. Доказів в підтвердження визначеної перевіркою суми витрат 249296,00 грн в акті перевірки не наведено і в ході судового розгляду відповідач не надав.
Отже, відповідачем не спростовано в ході судового розгляду вартість відшкодування витрат за електроенергію за 2017 рік в сумі 883535,00 грн. З  наданих суду документів про сплату електроенергії відповідачем не пояснено, які саме документи не були прийняті до витрат під час перевірки, по якій причині із посиланням на норми податкового законодавства.
Вказані порушення платника податків призвели до нарахування також військового збору відповідно до податкового повідомлення-рішення від 22.01.2020 №0001383305 та збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб відповідно до податкового повідомлення - рішення від 22.01.2020 №0001393305.
Положеннями пп.1.1 п.161 підрозділу 10 розділу XX ПК України визначено, що платниками військового збору є особи, визначені п. 162.1 ст.162 ПКУ. Так відповідно пп. 162.1.1 п. 162.1 ст.162 ПК України платниками військового збору є фізичні особи - резиденти, які отримують доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
За приписами пп.1.2 п.16 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 ПКУ. Відповідно пп. 163.1.1 п. 163.1 ст.163 ПКУ об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Вимогами п. 177.2 ст. 177 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Згідно пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164 ПКУ, загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.
Беручи до уваги викладене, відповідач не довів належними та достатніми доказами правомірність своїх висновків за актом перевірки.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства, яке регулює спірні правовідносини, та повністю спростовуються встановленими у справі обставинами.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 11 червня 2021 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі  08 листопада 2021 року.
          
Головуючий	 	 	Сушко О.О.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Залімський І. Г.    Мацький Є.М.