Головуючий І інстанції: О.О. Осіпова

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 листопада 2021 р. 	Справа № 480/4537/20	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді Бершова Г.Є.,
Суддів: Катунова В.В. ,  Чалого І.С. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 25.06.2021, м. Суми, повний текст складено 06.07.21 по справі № 480/4537/20
за позовом             Товариства з обмеженою відповідальністю "Млин-2018"  
до             Головного управління ДПС у Сумській області ,             Державної податкової служби України                    
про визнання протиправним та скасування рішення,зобов`язання вчинити дії,
ВСТАНОВИВ:
Позивач,  Товариство з обмеженою відповідальністю "Млин-2018", звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом  до Головного управління ДПС у Сумській області,  Державної податкової служби України, в якому просив визнати протиправним та скасувати рішення від 26.05.2020 № 1584238/42162417/ комісії Головного управління Державної податкової служби у Сумській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «Млин-2018» від № 2 від 04.05.2020 року датою її направлення для реєстрації.
 Свої вимоги мотивує тим, що на виконання п.п.201.16.2. п.201.16. ст.201 ПК України ТОВ «Млин-2018» 22.05.2020р. було направлено на адресу ДФС повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК, до якого було додано пояснення та копії документів, що свідчать про придбання та реалізацію товару. Однак, рішенням комісії ДФС від 26.05.2020 р. № 1584238/42162417 було відмовлено у реєстрації податкової накладної № 2 від 04.05.2020 року. Невідповідність обсягу реалізації товару (код УКТ ЗЕД 1207) пояснюється тим, що товар є імпортним і ПДВ сплачується митним органам при ввозі на митну територію України. Позивач вважає, що контролюючим органом порушено норми п. 13 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки ним не зазначено у вказаних квитанціях конкретного чіткого критерію ризиковості платника податків із перелічених в п.п. 2.1 п. 2 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі якого було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Так, податковим органом у зазначених квитанціях вказано лише загальне посилання на відповідність податкової накладної/розрахунку коригування критеріям п.п. 2.1 п. 2 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Натомість, норми Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних вимагають від контролюючого органу зазначення конкретного виду критерію. Визначення фіскальним органом у вказаних квитанціях конкретного критерію ризиковості прямо впливає на можливість надання в подальшому платником податків відповідних документів, перелік яких міститься у п. 14 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 25.06.2021 позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення від 26.05.2020 № 1584238/42162417/ комісії Головного управління Державної податкової служби у Сумській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Зобов`язати Державну податкову службу України (04053, м. Київ, площа Лвівська, буд.8, код ЄДРПОУ 43005393) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «Млин-2018» від № 2 від 04.05.2020 року датою її направлення для реєстрації.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області (40009, м. Суми, вул. Іллінська, 13, код ЄДРПОУ 43995469) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Млин-2018» (40007, м. Суми, вул. Лінійна, буд.22, код ЄДРПОУ 42162417) судовий збір у сумі 1051 грн.00коп. (одна тисяча п`ятдесят одна грн.00коп.).
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України   (04053, м. Київ, площа Лвівська, буд.8, код ЄДРПОУ 43005393) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Млин-2018» (40007, м. Суми, вул. Лінійна, буд.22, код ЄДРПОУ 42162417)   судовий збір у сумі 1051грн.00коп. (одна тисяча п`ятдесят одна грн.00коп.).  
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Відповідно до ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України справа розглядається в порядку письмового провадження.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи апеляційної скарги, правильність застосування судом першої інстанції норм чинного законодавства, дослідивши матеріали справи, рішення суду першої інстанції, приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з такого.
Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджено судом апеляційної інстанції, що ТОВ «Млин-2018» було складено податкову накладну за №2 від 04.05.2020 на загальну суму 287814,00 грн., в тому числі податок на додану вартість - 47969,00 грн. та подано її на реєстрацію в Єдиний реєстр податкових накладних (далі - ЄРПН).
За результатами обробки цієї податкової накладної контролюючим органом позивачу 06.06.2020 надіслано Квитанцію про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН за №9097090566, якою зупинено реєстрацію податкової накладної №2 від 04.05.2020 відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Коди УКЗЕД/ДКПП товару/послуг 1207, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
У зв`язку із зупиненням реєстрації податкової накладної №2 від 04.05.2020 в ЄРПН, позивачем 24.06.2020 направлено до Комісії Головного управління ДПС у Сумській області пояснення, повідомлення №1 та копії документів на підтвердження здійснення реальності господарських операцій за даною податковою накладною.
Комісією Головного управління ДПС у Сумській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН було прийнято рішення від 26.05.2020 року №1584238/42162417 про відмову позивачу у реєстрації ПН/РК в ЄРПН, у зв`язку з ненаданням платником податку копій наступних документів: «договорів зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством». Відсутні розрахункові документи, відсутні ТТН від постачальників, укладений договір не відповідає змісту господарської операції.
Не погоджуючись з рішенням відповідача, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що зважаючи на наявність достатніх документів наданих контролюючому органу та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
Колегія суддів погоджується з таким рішенням суду першої інстанції з огляду на таке.
Відповідно до абз. 1  п. 201.1 Податкового кодексу України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п.  201.10. ст.  201 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.
Покупцю товарів/послуг податкова накладна/розрахунок коригування можуть бути надані продавцем таких товарів/послуг в електронній формі з дотриманням вимог  Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг»  та «Про електронні довірчі послуги».
З метою отримання продавцем зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування, що підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних покупцем, такий продавець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунок коригування в електронному вигляді. Такий розрахунок коригування вважається зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими продавцем.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п. 201.1 цієї статті та/або п. 192.1 ст. 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п. 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених п. 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Платник податку має право зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту  200-1.3  ст.  200-1  цього  Кодексу.
Якщо сума, визначена відповідно до п.  200-1.3  ст.  200-1  цього  Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
У разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених п. 201.1  ст.  201  цього  Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з п. 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.
Протягом 90 календарних днів з дня надходження такої заяви із скаргою з урахуванням вимог, встановлених п.п.  78.1.9  п.  78.1  ст.  78  цього  Кодексу, контролюючий орган зобов`язаний провести документальну перевірку зазначеного продавця для з`ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов`язань з податку за такою операцією.
Податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених п. 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.
Відповідно до п.  201.16. ст.  201 ПК України  реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165, яка набула чинності з 01.02.2020 року, серед іншого, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.
Пунктом 2 Порядку №1165 визначено, зокрема, що автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної / розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації; критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик; ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної / розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а" або "б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а" або "б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній / розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Згідно з пунктом 3 Порядку №1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Згідно з пунктом 7 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до абз. 2 п. 25, п. 26 Порядку №1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
Додатком 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, якими є:
1. Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за Нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
2. Відсутність (анулювання, зупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво, експорт, імпорт і оптову торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 і 215.3.2 пункту статті 215 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), стосовно товарів, зазначених платником податку в податковій накладній / розрахунку коригування, поданих для реєстрації в Реєстрі на дату їх складення.
3. Відсутність на дату складення податкової накладної / розрахунку коригування відомостей (актуального запису) в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб`єкта господарювання, який подав для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, у яких зазначено товар (пальне) за кодами згідно з УКТЗЕД відповідно до підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Кодексу.
4. Складення розрахунку коригування постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для товарів за кодами згідно з УКТЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для послуг за кодами відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого/такої товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, поданому для реєстрації в Реєстрі, у таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (надається).
5. Перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 1 січня 2017 р., зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних / розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 р., зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних / розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги.
6.  Складення розрахунку коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, та подання для реєстрації в Реєстрі у строк, що  перевищує 14 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в Реєстрі без порушення граничних строків реєстрації, встановлених Кодексом.
Відповідно до п. 44 Порядку №1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України від 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, зокрема окреслений Порядок визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі- Порядок прийняття рішень), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 2 Порядку прийняття рішень визначено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Пунктами 3,4 Порядку прийняття рішень встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктами 5, 6 Порядку прийняття рішень визначено, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено  повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;  розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з п. 6 Порядку прийняття рішень, копії визначених в пункті 5 документів разом з письмовими поясненнями платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Пунктом 11 Порядку прийняття рішень визначено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: 1. ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; 2. та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; 3. та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
З матеріалів справи вбачається, що підставою для відмови в реєстрації податкової накладної № 2 від 04.05.2020 року стала відсутність розрахункових документів, відсутність ТТН від постачальників, укладений договір не відповідає змісту господарської операції. 
Зокрема, з метою розблокування зупиненої податкової накладної №2 від 04.05.2020р., на розгляд Комісії ГУ ДПС у Сумській області подано Повідомлення з наступними документами: договір оренди нежитлового приміщення з ТОВ «Електромонтаж 408»; акт приймання передачі нежитлового приміщення; план невиробничого приміщення; витяг з державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності (сушка); витяг з державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності (цех по виготовленню будматеріалів); договір на вирощування та поставку сільськогосподарської продукції з ФГ «Мрія-СК»; додаток №1 до договору на вирощування та поставку сільськогосподарської продукції з ФГ «Мрія-СК»; видаткова накладна на реалізацію насіння гарбузового ФГ «Мрія-СК»; ТТН на перевезення насіння гарбуза до ФГ «Мрія-СК»; Журнал-ордер і Відомість по рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»; Журнал-ордер і Відомість по рахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками»; ОСВ по рахунку 281 «Насіння гарбуза ККА R 1450»; ОСВ по рахунку 281 «Насіння гарбуза Gleisdorfer Olkurbis»; договір перевезення вантажу з ФОП ОСОБА_1 ; заявка на перевезення вантажу; рахунок-фактура на транспортно-експедиційні послуги з автоперевезення; платіжне доручення на оплату за транспортно-експедиційні послуги; контракт з ALWERA AG, Австрія на поставку насіння гарбузового; митна декларація; інвойс; пакувальний лист; міжнародна товаро-транспортна накладна; митна декларація; інвойс; міжнародна товаро-транспортна накладна; пакувальний лист; митна декларація МД-2; договір транспортного експедирування з ТОВ «Бест-Авто-Транс»; заявка з ТОВ «Бест-Авто-Транс»; рахунок-фактура на транспортні послуги з ТОВ «Бест-Авто-Транс»; довідка про транспортно-експедиторські витрати; платіжне доручення на оплату за транспортні послуги ТОВ «Бест-Авто- Транс».
Із поданих платником податків копій документів встановлено, що ТОВ «Млин-2018» уклало Договір на поставку сільськогосподарської продукції № 14/04/2020(2-3)  із ФГ «Мрія-CK». Найменування товару, його кількість, вартість, а також умови поставки зазначено. При цьому, факт постачання товару підтверджується: видатковою накладною М-00000005 від 04.05.2020р.; товарно - транспортною накладною № 0000000023 від 24.05.2020р.; журналом- ордером № 361 розрахунки Фермерське господарство «Мрія-СК». 
Товар, який було реалізовано ФГ «Мрія-CK», імпортовано безпосередньо ТОВ «Млин-2018».
Так,  придбання насіння гарбуза підтверджено Контрактом на постачання, ВМД, договором на транспортування, та іншими документами, які надавались податковому органу з метою розблокування зупинення реєстрації податкової накладної: договором транспортного експедирування № 30/03/20 від 30.03.2020р. та додатками; журналом - ордером по рах. № 632 іноземний постачальник ALWERA AG; договором оренди № 1 від 03.01.2020р. (м. Суми, вул. Лінійна, буд. 22/2); витягом про реєстрацію права власності (приміщення Сум. р-н, с. Токарі, вул. Незалежна, буд. 1В/1)№ 170137317 від 12.06.2019р.; митною декларацією № 009352 від 13.04.2020р. та додатками (інвойсом, ТТН та інше); договором № 1902 від 19.02.2020р. та додатками (експедитор); оборотно-сальдовою відомістю по рах. 281 Насіння гарбуза Gleisdorfer Olkurbis; митною декларацією № 009056 від 09.04.2020р. та додатками (інвойсом, ТТН та інше); оборотно-сальдовою відомістю рах. № 281 Насіння гарбуза ККА R1450; контрактом (постачальник).
При цьому щодо посилань представника відповідачів  на невідповідність укладеного договору змісту господарської операції, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з п.1.1 договору №14/04/2020 (2-3) від 14.04.2020р. предметом договору є зобов`язання виконавця (ФГ «Мрія-СК») виконати роботи з вирощування  насіння голозерного гарбуза (надалі – «гарбуз») згідно з переліком та технологічних вимог, вказаних у Додатку №1 до дійсного Договору, на площі не меншій, ніж вказана в Додатку №1 до дійсного Договору, і передати вирощений врожай замовнику, а замовник зобов`язується зібрати вирощену сільськогосподарську продукцію та оплатити вартість врожаю в порядку і на умовах, визначених дійсним договором. 
Відповідно до п.2.3 договору замовник оплачує вирощену продукцію частинами за кожну партію зібраного, зваженого та вивезеного врожаю протягом 10 (десяти) банківських днів з моменту виставлення рахунку в порядку, передбаченому п.3.16 Договору. У разі несплати рахунку у встановлений цим пунктом Договору термін 10 (десять) банківських днів з моменту його виставлення, виконавець здійснює коригування вартості переданого врожаю пропорційно зміні офіційного курсу гривні до євро Національного банку України шляхом формування нової накладної (накладних) та виставлення на її (їх) підставі нового рахунку. У разі вчасної оплати замовником рахунку виконавця 10 (десять) банківських днів, коригування вартості переданого врожаю не проводиться.
У п.3.1 договору в розділі «Порядок виконання та прийняття робіт» вказано, що з метою забезпечення виконання робіт замовник передає виконавцю посівний матеріал голозерного гарбуза у необхідній кількості, що підтверджується відповідними первинними документами (актами, накладними, тощо).
Пунктом 3.4 договору передбачено, що вартість посівного матеріалу становить: сорт – еквівалент 19,5 євро за один кілограм з урахуванням ПДВ за офіційним курсом НБУ; гібрид – еквівалент 60 євро за один кілограм з урахуванням ПДВ за офіційним курсом НБУ. Вартість посівного матеріалу підлягає оплаті виконавцем замовнику незалежно від результатів вирощування (наявності чи відсутності врожаю, врожайності, тощо). Оплата вартості посівного матеріалу проводиться виконавцем замовнику протягом 10 банківських днів після отримання виконавцем сум грошових коштів від замовника як оплату за перші поставки вирощеної продукції відповідно до Розділу 2 «Ціна та порядок розрахунків» цього Договору до повного погашення заборгованості за посівний матеріал, але у будь-якому випадку до 01.11.2020р. Замовник вправі в односторонньому порядку зарахувати грошові вимоги виконавця по оплаті за посівний матеріал та грошові вимоги замовника по оплаті за вирощену продукцію на власний розсуд до 01.11.2020 року. 
Зокрема,  у податковій накладній №2 від 04.05.2020р. постачальником насіння гарбуза вказано ТОВ «Млин-2018», а отримувачем – ФГ «Мрія-СК», тому, на думку контролюючого органу,  укладений  договір, у п.1.1 якого позивач значиться як замовник, а ФГ «Мрія-СК» як виконавець, суперечить змісту господарської операції по продажу насіння, що стало підставою для відмови у реєстрації такої податкової накладної. 
Проте, колегія суддів не погоджується із даними доводами представника відповідачів, оскільки можливість продажу замовником виконавцю посівного матеріалу гарбуза прямо передбачена п.3.1 договору №14/04/2020 (2-3) від 14.04.2020р. на вирощування та поставку сільськогосподарської продукції, а факт здійснення такої поставки підтверджується видатковою накладною №М-00000006 від 04.05.2020р.; факт її перевезення  -  товарно-транспортною накладною №0000000023 від 04.05.2020р., в якій міститься посилання на видаткову накладну №М-00000006 від 04.05.2020р., які подавалися на розгляд Комісії ГУ ДПС у Сумській області.
Не зазначення можливості продажу замовником виконавцю посівного матеріалу гарбуза саме у п.1.1 «Предмет договору» не є свідченням відсутності належного оформлення даної господарської операції та порушення вимог податкового законодавства, оскільки умови договору на постачання продукції можуть бути викладені сторонами у будь-якій зручній для них формі  та не обов`язково повинні міститься тільки в якомусь певному його розділі під визначено в ньому назвою. 
Так, господарські договори укладаються за  правилами, встановленим  ЦКУ  з  урахуванням особливостей, передбачених  ГКУ  та  іншими нормативно-правовими актами щодо окремих видів договорів (ч.  7 ст.  179  ГКУ).
Договір вважатиметься укладеним, якщо сторони досягли згоди щодо всіх істотних умов договору. При цьому істотними умовами договору є  умови про предмет договору, умови, що  визначені законом як  істотні або  є  необхідними для  договорів даного виду, а  також усі ті  умови, щодо яких за  заявою хоча  б однієї із  сторін має бути досягнуто згоди (ч.  1 ст.  638  ЦКУ, ч.  2 ст.  180  ГКУ).
При укладенні господарського договору сторони зобов`язані у  будь-якому разі погодити предмет, ціну та  строк дії договору (ч.  3 ст.  180  ГКУ).
Істотними умовами  договору поставки є: предмет договору, строки і порядок його поставки та оплати. Істотними визнаються також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї зі сторін повинно бути досягнуто згоди (ст. 638 ЦК України).
Зі змісту договору №14/04/2020 (2-3) від 14.04.2020р. на вирощування та поставку сільськогосподарської продукції вбачається погодження всіх істотних умов щодо передання виконавцю замовником посівного матеріалу: предмет договору (голозерний гарбуз), ціна - сорт – еквівалент 19,5 євро за один кілограм з урахуванням ПДВ за офіційним курсом НБУ; гібрид – еквівалент 60 євро за один кілограм з урахуванням ПДВ за офіційним курсом НБУ, строк дії – до 31.12.2020р., порядок оплати - протягом 10 банківських днів після отримання виконавцем сум грошових коштів від замовника як оплату за перші поставки вирощеної продукції відповідно до Розділу 2 «Ціна та порядок розрахунків» цього Договору до повного погашення заборгованості за посівний матеріал, але у будь-якому випадку до 01.11.2020р., строк і порядок поставки – протягом 10 днів з моменту виставлення рахунку. 
Крім того, п.3.5 та п.3.6 договору встановлені вимоги щодо якості посівного матеріалу та визначено умови його прийняття. 
Разом з цим, колегія суддів зазначає, що однією із засад цивільного законодавства є свобода договору (п.3 ч.1 ст.3 ЦК України).  
Відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості (ст.627 ЦК України). 
Зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов`язковими відповідно до актів цивільного законодавства.  Сторони мають право укласти договір, в якому містяться елементи різних договорів (змішаний договір). До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті змішаного договору  (ч.1, ч.2 ст.628 ЦК України).
Отже, зазначення у договорі на вирощування та поставку сільськогосподарської продукції окремих положень щодо умов передання виконавцю замовником посівного матеріалу відповідає встановленому ЦК України принципу свободі договору та праву його сторін включати до змісту договору елементи різних договорів (на поставку товару та на виконання робіт з вирощення сільськогосподарської продукції).
З приводу посилань представника відповідачів на відсутність розрахункових документів, колегія суддів вважає необхідним відмітити, що строк погашення заборгованості по оплаті за посівний матеріал у даному випадку складає до 01.11.2020р., тобто на момент подання на реєстрацію податкової накладної №2 від 04.05.2020р. товар ще не був оплачений, що унеможливило надання на той час відповідного документа.
В матеріалах справи містяться копії платіжних доручень №221 від 15.01.2021р., №218 від 13.01.2021р. та №222  від 16.01.2021р. про оплату ФГ «Мрія-СК» вартості насіння гарбуза згідно з рахунком №М-00000020 від 04.05.2020р.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що в даному випадку податкова накладна була виписана за першою подією, якою відповідно до п.  187.1 ст. 187 Податкового кодексу України  була дата відвантаження товару, а не дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, тому на момент подання податкової накладної на реєстрацію у ТОВ «Млин-2018» були усі необхідні документи. 
З урахуванням наведеної норми  Податкового кодексу України,  колегія суддів приходить висновку, що обов`язковими первинними документами, що підтверджують правомірність формування та подання податкової накладної, є документи, які доводять факт виникнення першої з подій  або дати отримання постачальником/продавцем коштів від покупця/замовника, або дати відвантаження товарів. При цьому, колегія суддів зазначає, що такі документи є обов`язковими в силу вимог закону, оскільки саме з їх наявністю законодавець пов`язує виникнення обов`язку складення та реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Отже для підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної з операції постачання товарів надання видаткових накладних та/або розрахункових документів є обов`язковим, шо у даному випадку і було здійснено позивачем. 
Оскільки для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов`язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника податку ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно. Якщо мова йде про відвантаження товарів, то документами, достатніми для підтвердження такої операції, будуть документи, що засвідчують факт  отримання таких товарів від постачальника, і такі  документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Також колегія суддів не погоджується із доводами представника відповідачів про відсутність ТТН від постачальників, оскільки, як вбачається з матеріалів справи, до контролюючого органу подавалися на розгляд як ТТН на перевезення насіння гарбуза до ФГ «Мрія-СК», так і документи, що підтверджують купівлю-продаж насіння гарбуза за межами України та його перевезення до ТОВ «Млин-2018» (договір перевезення вантажу з ФОП ОСОБА_1 ; заявка на перевезення вантажу; рахунок-фактура на транспортно-експедиційні послуги з автоперевезення; платіжне доручення на оплату за транспортно-експедиційні послуги; контракт з ALWERA AG, Австрія на поставку насіння гарбузового; митна декларація; інвойс; пакувальний лист; міжнародна товаро-транспортна накладна; митна декларація; інвойс; міжнародна товаро-транспортна накладна; пакувальний лист; митна декларація МД-2; договір транспортного експедирування з ТОВ «Бест-Авто-Транс»; заявка з ТОВ «Бест-Авто-Транс»; рахунок-фактура на транспортні послуги з ТОВ «Бест-Авто-Транс»; довідка про транспортно-експедиторські витрати; платіжне доручення на оплату за транспортні послуги ТОВ «Бест-Авто- Транс»).
Відтак, враховуючи те, що відповідні пояснення та документи надані контролюючому органу, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що в контролюючого органу не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації податкової накладної, оскільки із поданих документів вбачалося здійснення відповідної господарської операції, що не є доказом відповідності  платника податку критеріям ризиковості платника податку. 
У цьому контексті колегія суддів також зазначає, що факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних не спростовує факту здійснення платником податків господарської операції, що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
Одночасно, в межах даної спірної ситуації колегія суддів звертає особливу увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами  Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Таким чином, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості платника податку, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
В цьому випадку, відповідачі, як суб`єкти владних повноважень, не надали як до суду першої, так і до суду апеляційної інстанції доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної ТОВ «Млин-2018» в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Окрім того, у постановах від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а та ряду інших суд касаційної інстанції наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Таким чином, за наведених вище обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість та наявність підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення про відмову у реєстрації податкової накладної від 04.05.2020р. №2. 
Щодо позовної вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати подану податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до вимог п.  201.1,  201.10  ст.  201 ПК України  реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
Згідно з приписами п. 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених п. 12 цього Порядку (крім абз. 10), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної від 04.05.202р. №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегією суддів не встановлено.
Відповідно до ч. 3  ст. 245 КАС України  у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій щодо остаточного вирішення спору між сторонами, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну від 04.05.2020р. №2  в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Колегія суддів також зауважує, що рішення суду має бути не тільки законним та обґрунтованим, воно повинно бути ще й ефективним у захисті порушених прав, свобод та інтересів. А тому вважає, що покладання на Державну податкову службу України обов`язку зареєструвати податкові накладні не вважатиметься втручанням у його дискреційні повноваження.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позовні вимоги є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
Щодо розподілу судових витрат, колекгія суддів зазначає, що відповідно до ч. 1  ст. 139 КАС України  при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього  Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Враховуючи те, що суд першої інстанції дійшов висновку задовольнити позовні вимоги повністю, тому на користь позивача слід пропорційно стягнути сплачений ним при поданні позовної заяви до суду судовий збір у сумі 2102грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області та Державної податкової служби України, а саме по 1051грн.00коп. з кожного відповідача.         
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Статтею 316 КАС України  визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів, переглянувши рішення суду першої інстанції, дійшла висновку, що при прийнятті рішення суд першої інстанції дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.
Наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.    
Керуючись ст. ст. 243, 250,  311, 315,  316, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області - залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 25.06.2021 по справі № 480/4537/20  залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Суддя-доповідач 		Г.Є. Бершов 	
Судді	   	В.В. Катунов    І.С. Чалий