ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

07 жовтня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/3907/21	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Сафронової С.В. (доповідач),
                               суддів:  Чепурнова Д.В., Мельника В.В.,     
за участю секретаря судового засідання Трошної А.С. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.05.2021 року в адміністративній справі №160/3907/21 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "Тівіар" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання дій протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,- 

                                                           ВСТАНОВИВ:

16.03.2021 представник Товариства з обмеженою відповідальністю «Тівіар» звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою      до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області, в якому просить:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 22.12.2020 № 00061680402, № 00061670402, № 00061650402.
Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків контролюючого органу про порушення підприємством норм податкового законодавства, ТОВ «Тівіар» вважає, що вищезазначені податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню, як такі, що є неправомірними та не відповідають чинному законодавству, оскільки прийняті на підставі хибних висновків, до яких дійшов відповідач в ході проведення перевірки. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.05.2021 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області від 22.12.2020 № 00061680402, № 00061670402, № 00061650402.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, звернулось з апеляційною скаргою, в якій просило скасувати вищезазначене рішення та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні адміністративного позову.
Товариством з обмеженою відповідальністю "Тівіар" було подано відзив на апеляційну скаргу, в якому, посилаючись на обґрунтованість висновків суду першої інстанції, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Перевіривши матеріали справи, оцінивши доводи апеляційної скарги та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів останньої, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Як було встановлено судом першої інстанції, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Тівіар» (код ЄДРПОУ 40046255) є юридичною особою, яка зареєстрована 02.10.2015 року.
За результатами проведеної камеральної перевірки Головним управлінням Державної податкової служби у Дніпропетровській області складено Акт № 56303/04-36-04-02/40046255  від 18.11.2020 «Про результати камеральної перевірки ТОВ «Тівіар» (код 40046255), з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачується до державного бюджету за вересень 2020 року».
На підставі Акту камеральної перевірки № 56303/04-36-04-02/40046255 від 18.11.2020 відповідачем, з урахуванням виявлених порушень, прийнято податкові повідомлення-рішення від 22.12.2020 року:
-          № 00061680402 (Форма «Р»), яким збільшено суму грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями у розмірі 772 892,00 грн. та штрафні санкції у розмірі 193 223,00 грн. (всього 966 115,00 грн.);
-          № 00061670402 (Форма «В4»), яким визначено суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 1 149 072,00 грн.;
-          № 00061650402 (Форма «В 1»), яким визначено суму завищення бюджетного відшкодування в розмірі 294 056,00 грн. та штрафні санкції в розмірі 73 514,00 грн.
Не погодившись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями ТОВ «Тівіар» скористалось правом, відповідно до ст.56 Податкового кодексу України, та подало скарги до ДПС України.
Позивачем засобами поштового зв`язку було отримано від ДПС України рішення № 3007/6/99-00-06-01-03-06 від 09.02.2021 про результати розгляду скарг, яким останні залишені без задоволення.
Позивач вважає, що зазначені податкові повідомлення-рішення є незаконними та необґрунтованими по своїй суті, прийняті за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, а отже не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню, що, в свою чергу, слугувало підставою звернення до суду з цим позовом. 
Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що податкові повідомлення-рішення від 22.12.2020 № 00061680402, № 00061670402, № 00061650402. є протиправними та підлягають скасуванню.
Суд апеляційної інстанції погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до п.п. 14.1.18 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України бюджетне відшкодування - це відшкодування від`ємного значення ПДВ на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Відповідно до п. 200.1 ст.200 Податкового кодексу України, сума податку, що підлягає сплаті перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з підпунктом "б" п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
Пунктом 200.7 ст. 200 Податкового кодексу України встановлено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Відповідно до пункту  200.14  статті  200 Податкового кодексу України  якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з пунктом 200.6 цієї статті у зменшення податкових зобов`язань з цього податку в наступних податкових періодах; б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Абзацом другим пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України передбачено, що після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Таким чином, Податковим кодексом України було визначено, що в разі виконання платником податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування податку на додану вартість, вимог, передбачених пунктами 200.7 та 200.8 статті 200 цього Кодексу, та підтвердження достовірності нарахування такого відшкодування контролюючим органом за результатами проведення камеральної чи документальної перевірки, цей орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, який протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку.
При цьому, якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган надсилає платнику податку відповідне податкове повідомлення.
Як свідчать встановлені обставини справи, ТОВ «Тівіар» надано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за жовтень 2019 року (№ 9002484891 від 20.01.2020р.), яким уточнено рядок 20.2.1 (підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку) у бік зменшення на суму 1149072 грн. та уточнено рядок 21 (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 уточнюючого розрахунку) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)) у бік збільшення на суму 1149072 грн. Значення графи 6 рядка 21 уточнюючого розрахунку повинен враховуватися у рядку 16.2 декларації з ПДВ за січень 2020 року.
Проте, ТОВ «Тівіар» по декларації з ПДВ за грудень 2019 року (від 20.01.2020р. №9332224263) задекларовано рядок 16.2 (збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків) у сумі 1 149 072 грн., що призвело до порушення вимог розділу VI пункту Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21,з урахуванням Наказу Міністерства фінансів України від 23.02.2017 року №276 «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України» «у разі виправлення значення рядка 21 декларації, яке у майбутніх звітних періодах не вплинуло на значення рядка 18 чи рядка 20.2, уточнюючий розрахунок подається за один звітний період, в якому вносяться відповідні зміни. Такий уточнюючий розрахунок може бути поданий у спосіб, визначений в абзаці четвертому пункту 50.1 статті 50 розділу II Кодексу. Значення графи 6 рядка 21 уточнюючого розрахунку (як збільшення, так і зменшення) враховується у рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок.
Отже, за результатами встановлених порушень завищено суму залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду на 1149072 грн.;
- занижено суму ПДВ, яка підлягає нарахуванню до сплати в бюджет по декларації з ПДВ:
-          за травень 2020 року на 116348 грн.;
-          за червень 2020 року на 158456 грн.;
-          за липень 2020 року на 312453 грн.;
-          за серпень 2020 року на 185635 грн.
Разом з тим, завищено бюджетне відшкодування на рахунок платника у банку на 294056 грн.
Також ТОВ «Тівіар» 20.01.2020 було подано до контролюючого органу уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок (період, що уточнюється листопад 2019 року) (№9002621393).
Відповідно до зазначеного розрахунку Позивач уточнив рядок 16 податкової декларації (від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду), рядок 16.1 (значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду), рядок 17 (усього за розділом II), рядок 19 (від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду), рядок 20 (сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1), рядок 20.3 (зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду) та рядок 2Г (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду) шляхом збільшення показників на суму 1149072 грн.
Тобто, ТОВ «Тівіар» було перенесено показник від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту, враховуючи подання уточненого розрахунку за жовтень 2019 року.
20.01.2020 ТОВ «Тівіар» подано податкову декларацію з податку на додану вартість за грудень 2019 року (№ 9332224263).
У зв`язку із поданням уточнюючих розрахунків, Позивачем включено в рядок 16.2 (збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків) податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2019 року суму податкового кредиту в розмірі 1149072 грн.
Надалі при поданні податкової звітності із податку на додану вартість ТОВ «Тівіар» враховував цю суму податкового кредиту при розрахунку різниці між податковими зобов`язаннями та податковим кредитом (рядок 18 - позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до державного бюджету; рядок 19 - від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду).
Однак, при проведенні камеральної перевірки з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачується до державного бюджету за вересень 2020 року відповідачем встановлено методологічні порушення при заповненні декларації за грудень 2019 року, а саме:
Позивачем надано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за жовтень 2019 року (№9002484891 від 20.01.2020р.), яким уточнено рядок 20.2.1 (підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку) у бік зменшення на суму 1149072 грн. та уточнено рядок 21 (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 уточнюючого розрахунку) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)) у бік збільшення на суму 1149072 грн.
Проте, відповідно до акту перевірки, ТОВ «Тівіар» по декларації з ПДВ за грудень 2019 року (від 20.01.2020 року № 9332224263) задекларовано рядок 16.2 (збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків) у сумі 1149072 грн., що призвело до порушення вимог розділу VI пункту 5 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерств'' фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, з урахуванням Наказу Міністерства фінансів" України від 23.02.2017 року № 276 «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України» «у разі виправлення значення рядка 21 декларації, яке у майбутніх звітних періодах не вплинуло на значення рядка 18 чи рядка 20.2. уточнюючий розрахунок подається за один звітний період, в якому вносяться відповідні зміни. Такий уточнюючий розрахунок може бути поданий у спосіб, визначений в абзаці четвертому пункту 50.1 статті 50 розділу II Кодексу. Значення графи 6 рядка 21 уточнюючого розрахунку (як збільшення, так і зменшення) враховується у рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок».
Відповідно до цього висновку було прийнято податкове повідомлення-рішення №00061670402, яким було зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 1149072,00 грн.
Тобто, методологічна помилка полягає в тому, що подаючи розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за жовтень 2019 року (№ 9002484891) у січні 2020 року та уточняючи рядок 21 (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 уточнюючого розрахунку) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)) у бік збільшення на суму 1149072 грн., позивач повинен був включити цю суму податкового кредиту у рядок 16.2 податкової декларації за січень 2020 року.
Однак, дана методологічна помилка не може вказувати на протиправність даної суми податкового кредиту.
Щодо оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 00061680402 (Форма «Р») від 22.12.2020.
 Відповідно до акту перевірки декларації з ПДВ за вересень 2020 року ТОВ «Тівіар» встановлено арифметичні та методологічні порушення при заповненні декларації, які призвели до неправомірного визначення суми від`ємного значення, що заявлене до бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок.
Натомість, зменшуючи суму від`ємного значення, що зараховується до складу наступного звітного періоду на суму 1149072,00 грн., та, так би мовити, по ланцюгу й нараховуючи суму податку в розмірі 772892,00 грн., яка підлягає нарахуванню, та занижуючи заявлену суму ПДВ до бюджетного відшкодування по декларації з податку на додану вартість за вересень 2020 року на 294056, 00 грн., контролюючий орган виходив виключно з факту допущення Позивачем методологічної помилки при заповненні рядку 16.2 (збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків) в декларації з ПДВ за грудень 2019 року.
Щодо оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 22.12.2020 року № 00061650402 (Форма «В1»).  
Відповідно до акту перевірки декларації з ПДВ за вересень 2020 року ТОВ «Тівіар» встановлено арифметичні та методологічні порушення при заповненні декларації, які призвели до неправомірного визначення суми від`ємного значення, що заявлене до бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок. 
Зменшуючи суму від`ємного значення, що зараховується до складу наступного звітного періоду на суму 1149072,00 грн., та, так би мовити, по ланцюгу й нараховуючи суму податку в розмірі 772892,00 грн., яка підлягає нарахуванню, та занижуючи заявлену суму ПДВ до бюджетного відшкодування по декларації з податку на додану вартість за вересень 2020 року на 294056, 00 грн., контролюючий орган виходив виключно з факту допущення Позивачем методологічної помилки при заповненні рядку 16.2 (збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків) в декларації з ПДВ за грудень 2019 року.
Однак, саме лише допущення методологічної помилки не може бути єдиною підставою для висновку про завищення бюджетного відшкодування.
Отже, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції, що наведені помилки не впливають на сутність податкових відносин з бюджетного відшкодування.
Таким чином, з огляду на наведені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що спірні податкові повідомлення-рішення було прийнято відповідачем протиправно та є такими, що підлягають скасуванню.
Відтак, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку про помилкове застосування судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, яке призвело б до неправильного вирішення справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242, 315, 316, 322, 325, 328 КАС України суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.05.2021 року – залишити без змін.
                    Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.  
   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      В.В. Мельник