ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/19597/13-а
адміністративне провадження № К/9901/26463/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,
представника позивача Харченко К.І.,
представника відповідача Кравченко О.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ФА Інтертрейдінг Україна» на постанову Київського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Василенка Я.М., суддів Карпушової О.В., Шурка О.І. від 30 серпня 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФА Інтертрейдінг Україна» до Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ФА Інтертрейдінг Україна» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві (правонаступник - Державна податкова інспекція у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві; далі - відповідач, Інспекція), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26 листопада 2013 року №93526552207, відповідно до якого Товариству зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість (далі - ПДВ) у сумі 63124,00 грн.; №93726552207, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2441659,00 грн.; №93626552207 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 3442726,00 грн., з яких 3424035,00 грн. за основним платежем та 18691,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Оскаржувані рішення прийняті Інспекцією за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2011 року по 31 грудня 2012 року, яка оформлена актом від 01 листопада 2013 року №600/26-55-22-07, у якому, окрім іншого, встановлено порушення позивачем вимог пункту 7 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення», підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, статті 189, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження податку на прибуток в 2-4 кварталах 2011 року на суму 3349272 грн., в 2012 році на суму 74763 грн., завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також завищення залишку від`ємного значення ПДВ, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, на суму 63124 грн.

Перевіркою встановлено, що дебіторська заборгованість Товариства по 631 рахунку станом на 01 липня 2011 року становить 18566951,16 грн., згідно додатку №7 до акту попередньої планової перевірки від 01 листопада 2011 року №1429/23-2-32708773, дебіторська заборгованість станом на 30 червня 2011 року становила 34235954,64 грн. за період з 01 січня по 30 червня 2011 року. З посиланням на пункт 7 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України Інспекція вказує, що наявність розбіжності на 15669003,48 грн. дебіторської заборгованості на початок періоду з дебіторською заборгованістю на кінець перевіряємого періоду свідчить про завищення платником податків валових витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування за 2011 рік, в розмірі 15669003,48 грн.

Також у акті перевірки Інспекція дійшла висновку про формування позивачем витрат по взаємовідносинам із ТОВ «Пост-Медіа ТіВі», ТОВ «Тонделгруп» та ТОВ «Мерфіс» щодо надання (виконання) останніми послуг без достатніх правових підстав з огляду на нереальність таких. На обґрунтування останнього контролюючий орган послався на те, що складені за результатами цих відносин акти надання послуг не підтверджують фактичне виконання обумовлених угодами робіт (надання послуг) на користь позивача; відсутні звіти про виконані роботи, результати досліджень з описом виконаних дій тощо.

Крім того, за висновком відповідача, Товариством неправомірно сформовано податковий кредит з ПДВ за березень 2012 року по взаємовідносинам із ТОВ «Тонделгруп» з підстав, викладених вище, а також із ТОВ «Мелагрейн», оскільки до перевірки не надано жодного документу, який підтверджував б взаємовідносини із згаданим контрагентом.

Справа розглядалась судами неодноразово й при первинному її розгляді суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, дійшовши висновків про безпідставність позовних вимог, у задоволенні позову Товариства відмовив. Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції погодився із твердженнями та мотивацією контролюючого органу про вчинення позивачем порушень, наведених у акті перевірки, й, як наслідок, визнав оскаржувані рішення такими, що прийнято у відповідності до вимог законодавства.

Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 20 січня 2015 року, направляючи справу на новий розгляд, вказав на передчасність висновків судів попередніх інстанцій, адже останніми взагалі не надано оцінки доводам позивача про те, що наявність дебіторської заборгованості не є свідченням того, що відповідна сума повністю віднесена до складу витрат Товариства, й висновки податкового органу щодо завищення витрат на суму 15669003,48 грн. мають арифметичну помилку; до того ж, визнаючи господарські операції позивача із ТОВ «Пост-Медіа ТіВі», ТОВ «Тонделгруп»,ТОВ «Мерфіс» та ТОВ «Мелагрейн» такими, що не відбулися, суди, однак, не вжили передбачених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, а також не вказали, які саме документи слід було надати позивачу.

За результатами повторного судового розгляду постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 лютого 2016 року позов задоволено повністю; визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 30 серпня 2016 року скасував постанову суду першої інстанції та ухвалив нову, якою у задоволенні позову Товариства відмовив.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Товариство подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи, просило скасувати рішення апеляційного суду, залишивши в силі постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 лютого 2016 року.

У доводах касаційної скарги вказує на те, що судом апеляційної інстанції не було належним чином здійснено аналіз ситуації, яка призвела до виникнення даного спору, зокрема не надано правової оцінки висновкам контролюючого органу, наведеним у акті перевірки й покладеним в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а також не перевірено відповідності таких податковому законодавству; також залишено поза увагою висновок судово-економічної експертизи, з урахуванням якого суд першої інстанції визнав безпідставними доводи Інспекції про заниження Товариством грошових зобов`язань у періоді, який перевірявся.

Письмових заперечень на касаційну скаргу не надходило.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні.

У ході касаційного розгляду судом здійснено заміну відповідача у справі його правонаступником - Головним управлінням ДПС у м. Києві, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.

В судовому засіданні представник позивача підтримав касаційну скаргу, просив їі задовольнити; представник відповідача заперечила проти задоволення останньої, посилаючись на її необґрунтованість.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.

Частинами четвертою, п`ятою статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи у судах попередніх інстанцій) передбачено, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

У відповідності до змісту наведених положень суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також обставини, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на їх підтвердження.

Загальне правило оцінки доказів сформульоване у частині першій статті 86 КАС України, згідно з яким суд оцінює докази, що ґрунтується на всебічному, повному, об`єктивному та безпосередньому дослідженні наявних у справі доказів.

Частиною першою статті 138 КАС України встановлено, що предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

Тобто предметом доказування у кожній справі є факти, які становлять основу заявлених вимог і заперечень проти них або мають інше значення для правильного розгляду справи і підлягають встановленню для прийняття судового рішення. З`ясуванню і перевірці доказами підлягають також причини і умови, які сприяли правопорушенню або виникненню публічно-правового спору.

Як встановлено статтею 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Аналогічні за змістом положення закріплені і в КАС України в редакції Закону України від 03 жовтня 2017 року №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів».

Разом з тим, принципами здійснення правосуддя в адміністративних судах є, окрім іншого, забезпечення апеляційного та касаційного оскарження рішень адміністративного суду, крім випадків, установлених цим Кодексом (пункт 6 частини першої статті 7 Кодексу).

У відповідності до положень 195 КАС України під час розгляду справи в апеляційному порядку апеляційний суд, який перевіряє законність і обґрунтованість судового рішення, повинен здійснювати таку перевірку в межах доводів апеляційної скарги та вимог, заявлених в суді першої інстанції.

Наведені процесуальні норми дають підстави для висновку, що процесуально-правовий інститут перегляду судових рішень в апеляційному порядку є важливою гарантією захисту прав та охоронюваних законом інтересів фізичних і юридичних осіб, інтересів держави, ефективним способом здійснення завдань, покладених на адміністративне судочинство.

Під апеляційним провадженням розуміється перегляд вищестоящою судовою інстанцією відповідно до встановленої законом процедури судового рішення, яке не набрало законної сили, з метою перевірки його законності і обґрунтованості, виявлення порушень закону як суб`єктами права, так і судом першої інстанції та встановлення причин і умов, що сприяли вчиненню порушень.

Проте у цій справі судом апеляційної інстанції покладених на нього завдань виконано не було.

Ухвалюючи рішення у справі, суд першої інстанції виходив з того, що залучені до матеріалів справи документи є достатніми та належними доказами реальності фінансово-господарської діяльності позивача із ТОВ «Пост-Медіа ТіВі», ТОВ «Тонделгруп» та ТОВ «Мерфіс», а також здійснення за їх участю господарських операцій по наданню послуг, тому Товариством дотримано передбачені податковим законодавством умови для формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту за результатами таких відносин. Зазначив, що контрагенти позивача на момент укладення договорів та оформлення первинних документів були учасниками цивільних та господарських правовідносин і платниками ПДВ, а відповідачем не надано доказів, які б підтверджували, що укладені угоди, на підставі яких виникли взаємовідносини між сторонами, не відповідали дійсним намірам останніх щодо набуття цивільних прав та обов`язків. Також вказав на безпідставність висновків Інспекції про завищення позивачем у березні 2012 року податкового кредиту з ПДВ по взаємовідносинам із ТОВ «Мелагрейн», адже у декларації з ПДВ за вказаний період Товариство не відносило до складу податкового кредиту відповідну суму податку по цьому контрагенту.

У ході розгляду справи суд взяв до уваги й висновок судово-економічної експертизи від 19 серпня 2015 року №54-8/15, проведеної відповідно до ухвали суду від 30 квітня 2015 року, у якому судовий експерт вказав, що дебіторська заборгованість у сумі 34235954,64 грн., яка вказана станом на 30 червня 2011 року у колонці 21 додатку №7 до акту перевірки від 01 листопада 2011 року №1429/2302032708773, на формування задекларованих видатків Товариства не вплинула та додаток №7 до вказаного акту перевірки містить арифметичні помилки. За наведеного суд дійшов висновку про безпідставність тверджень відповідача щодо порушення позивачем вимог пункту 7 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України й, як наслідок, недоведення обставин завищення валових витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування за 2011 рік, в розмірі 15669003,48 грн.

Суд же апеляційної інстанції, скасовуючи постанову суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог у повному обсязі, надав оцінку рішенню суду першої інстанції лише в частині взаємовідносин позивача з ТОВ «Пост-Медіа ТіВі», ТОВ «Тонделгруп» та ТОВ «Мерфіс», однак залишив поза увагою інші порушення Товариством податкового законодавства, яким Окружний адміністративний суд міста Києва надавав оцінку та визнав їх такими, що спростовуються матеріалами справи, зокрема обставини щодо формування позивачем податкового кредиту з ПДВ по взаємовідносинам із ТОВ «Мелагрейн», а також завищення платником податків валових витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування за 2011 рік, в розмірі 15669003,48 грн.

Жодних мотивів стосовно правової оцінки таких порушень, встановлених відповідачем у акті перевірки, які були предметом дослідження суду першої інстанції, апеляційний суд не навів. Як наслідок, у ході апеляційного провадження не перевірено повноту встановлення судом першої інстанції усіх обставин справи й правильність застосування ним норм матеріального права до правовідносин, які є предметом дослідження у справі.

Відтак, незважаючи на вимогу Вищого адміністративного суду України в ухвалі від 20 січня 2015 року, апеляційним судом у ході повторного розгляду справи так і не було надано оцінки доводам позивача про те, що наявність дебіторської заборгованості не є свідченням того, що відповідна сума повністю віднесена до складу витрат Товариства, й висновки податкового органу щодо завищення витрат на суму 15669003,48 грн. мають арифметичну помилку, про що також вказано у висновку судово-економічної експертизи від 19 серпня 2015 року №54-8/15, проведеної відповідно до ухвали Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 квітня 2015 року.

Із рішення апеляційного суду також вбачається, що останній надавав оцінку взаємовідносинам Товариства із OMYA Management, які, однак, не аналізувалися ні відповідачем у акті перевірки, ні судом першої інстанції при ухваленні рішення у справі. Натомість, як вбачається із матеріалів справи, OMYA Management фігурує лише в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 17 вересня 2015 року (провадження №К/9991/33805/12), витяг з якої контролюючий орган наводив у своїй апеляційній скарзі на підтвердження наявності практики касаційного суду із подібних правовідносин.

В контексті обставин цієї справи слід зазначити, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Предметом доказування у справі, що розглядається, є обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції, а відтак і обґрунтованість формування податкової вигоди позивачем. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені. Власне наявність або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні не можуть бути єдиною підставою для висновків про непідтвердження первинними документами вчинених операцій, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю дійсно мали місце.

Натомість, роблячи висновок про нереальність операцій позивача із ТОВ «Пост-Медіа ТіВі», ТОВ «Тонделгруп» та ТОВ «Мерфіс», який ґрунтується на відсутності доказів, які б фактично підтверджували отримання результату від придбаних послуг (робіт) та пов`язаність останніх із господарською діяльністю Товариства, суд апеляційної інстанції не навів мотивів, з посиланням на встановлені у судовому процесі обставини, які б спростували висновки суду першої інстанції та беззаперечно свідчили про невиконання контрагентами своїх зобов`язань, як наслідок, позбавляли покупця права на формування спірних сум податкових вигод.

Апеляційний суд власне здійснив переоцінку встановлених обставин у справі, однак не вказав, у чому ж саме припустився помилки суд першої інстанції, вирішуючи адміністративний позов. Не вказано й апеляційним судом чи витребовувалися у позивача відповідні документи під час проведення перевірки контролюючим органом та судом у ході розгляду справи.

Підсумовуючи наведене, висновок суду апеляційної інстанції є передчасним та таким, що зроблений з неповним з`ясуванням всіх обставин справи.

Суд касаційної інстанції позбавлений процесуальної можливості встановлювати обставини, давати оцінку доказам, а відтак позбавлений можливості постановити рішення у справі у зв`язку з неповним встановленням обставин справи. Усунення таких недоліків можливе лише у разі повторного перегляду судового рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку.

Пунктом другим частини першої статті 349 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, рішення апеляційного суду на підставі статті 353 КАС України підлягає скасуванню, а справа - направленню до цього суду на новий розгляд.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ФА Інтертрейдінг Україна» задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2016 року скасувати, а справу направити до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко