ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 листопада 2021 року 
м. Київ
справа №440/255/20
адміністративне провадження № К/9901/11414/21  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Ханової Р.Ф., Юрченко В.П.,

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №440/255/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Укравіасервіс" до Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15.06.2020 (суддя Клочко К.І.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09.12.2020 (головуючий суддя ПерцоваТ.С., судді: Жигилій С.П., П`янова Я.В.),

ВСТАНОВИВ:

ТОВ "Укравіасервіс" звернулось до адміністративного суду з позовом до ДПС України в якому позивач просив визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України, що оформлене та викладене у листі №6198/6/99-00-04-02-05-15 від 18.10.2019, зобов`язати ДПС України в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) змінити умову оподаткування пального з "0" на "3", визнати за ТОВ "Укравіасервіс" право на збільшення в СЕАРП та СЕ на обсяг пального з умовою оподаткування пального "3", визнати протиправними дії ДПС України щодо неприйняття для реєстрації акцизних накладних.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 15.06.2020 адміністративний позов задоволено частково.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 09.12.2020 рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15.06.2020 скасовано в частині відмови у задоволенні позовних вимог та ухвалено в цій частині нове рішення, яким задоволено позовні вимоги про зобов`язання вчинити певні дії. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ДПС України звернулась з касаційною скаргою до Верховного Суду.

За результатами автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду суддею-доповідачем у даній справі визначено Хохуляка В.В.

Ухвалою Верхового Суду від 20.04.2021 відкрито касаційне провадження у справі №440/255/20. Ухвалою суду від 05.11.2021 касаційний розгляд справи призначено у попередньому судовому засіданні на 09.11.2021.

Як слідує з матеріалів справи, в обґрунтування доводів для скасування судових рішень податковий орган посилається на неврахування судами попередніх інстанцій того факту, що у цій справі відсутні достатні підстави для задоволення позовних вимог. На думку відповідача, судами неправильно застосовано норму прямої дії, а саме пункт 26 підрозділу 5 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідач вважає, що позивач зобов`язаний був при здійсненні реалізації пального вказувати при заповненні акцизних накладних «для реалізації пального» ознаку щодо умови оподаткування « 0», оскільки у СЕАРП та СЕ обсяги залишку пального, яке було перенесене позивачем зі СЕАРП до СЕАРП та СЕ обліковувались з ознакою щодо умови оподаткування пального « 0», та підтвердження факту цільового використання бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів для погашення податкових векселів, виданих з 01.01.2019 до 30.11.2019 (включно) виробниками та імпортерами бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів згідно з підпунктом 229.8 статті 229 Податкового кодексу України, здійснювалось шляхом подання такими виробниками та імпортерами до контролюючого органу - векселедержателя копій первинних документів, що підтверджують здійснення операцій. Крім того, відповідач наголошує, що ДПС не наділена відповідними функціями та повноваженнями щодо здійснення у Реєстрі 

зміни умов оподаткування, зокрема з « 0» на « 3», що по суті є незаконним втручанням у господарські правовідносини. З урахуванням викладеного, посилаючись на пункт 1 частини другої статті 352 КАС України, податковий орган вважає, що судами попередніх інстанцій не виконано вимоги процесуального законодавства, а саме обставини справи встановлено без надання належної оцінки зібраним доказам у справі, що призвело до порушення вимог статті 242 КАС України щодо законності та обґрунтованості судового рішення. У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Позивач скористався правом заперечити проти касаційної скарги та подав відзив, у якому зазначає, що вважає касаційну скаргу необґрунтованою, доводи податкового органу висновків судів не спростовують, підстав для задоволення касаційної скарги не вбачається. Як вказує позивач, способом захисту порушеного права у цій справі є зміна умови оподаткування з « 0» на « 3», іншим чином відновити порушене право позивача неможливо, якщо умова оподаткування  не буде змінена ДПС, Товариство фактично втратить можливість розпорядитися майном, зокрема, паливом для реактивних двигунів. Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 12.02.2019 у справі №826/7380/15 наведені чіткі висновки щодо правовідносин між органами податкової служби та суб`єктами господарювання у випадку відсутності механізму захисту прав платника податків. Верховний Суд підтвердив можливість суду визначати ефективний спосіб захисту, що є необхідним для відновлення порушеного права платника податків. Крім того, позивач наголошує на безпідставності доводів податкового органу про недослідження судами усіх зібраних у справі доказів. Посилаючись на положення пункту 1 частини другої статті 353 КАС України (підстави для скасування судових рішень з направленням справи для продовження розгляду або на новий розгляд), відповідач просить скасувати оскаржувані судові рішення та ухвалити нове рішення,  зауважує, що з касаційної скарги не вбачається, які докази судами не досліджені, та підлягають новому розгляду. Також, позивач не погоджується з твердженням відповідача про те, що судами не застосовано норму прямої дії Податкового кодексу України, а саме пункт 26 підрозділу 5 розділу ХХ «Перехідні положення»,  та звертає увагу, що цією нормою регламентується питання щодо способу погашення податкових векселів. Водночас, порядок заповнення акцизної накладної, обставини та умови яких описує відповідач, регулюється підзаконними нормативними актами. З викладеного вбачається, що відповідач поєднує два види різних правовідносин, кожен яких має свою сферу правового регулювання. На підставі зазначеного, позивач просить залишити касаційну скаргу податкового органу без задоволення.

Касаційний суд вважає, що доводи касаційної скарги не підтверджують обставини

неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права при вирішенні даної справи, з урахуванням наступного.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач є платником акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового, що підтверджено витягом з Реєстру платників акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового (т. 1 а.с. 24).

На виконання вимог пункту 23 підрозділу 5 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України та пункту 2 розділу ІV Порядку заповнення акцизної накладної станом на 01.07.2019 ТОВ "Укравіасервіс" склало та зареєструвало в Єдиному реєстрі акцизних накладних акцизні накладні форми "П" (т. 1 а.с. 25-47).

Після розподілу обсягу залишків пального по акцизним складам та акцизним складам пересувним, ТОВ "Укравіасервіс"  здійснило переміщення пального по складам, що підтверджено акцизними накладними форми "П" від 01.07.2019 №№ 46, 49, 51, 53, 55, 70, 72, (т. 1 а.с. 48-61);

№74 від 01.07.2019 з квитанціями №1 та №2 (1 примірник), з акцизного складу пересувного №Т2627КХ на акцизний склад №1002288, обсяг пального - 9072,00літрів; другий примірник акцизної накладної №74 від 01.07.2019 не прийнято ДПС України, причиною неприйняття зазначено: "Документ не може бути прийнятий - рядок 0; порушено вимоги пункту 232.3 статті 232 Податкового кодексу України, а саме обсяг пального за умови оподаткування "0", кодом УКТЗЕД "2710192100", пересувним акцизним складом "Т2627КХ, в документі (9072,00) не може перевищувати за (0,00) продавця;

№76 від 01.07.2019 з квитанціями №1 та №2 (1 примірник), з акцизного складу пересувного № Т2423КХ на акцизний склад № 1002288, обсяг пального - 19888,00 літрів; другий примірник акцизної накладної № 74 від 01.07.2019, не прийнято ДПС України, причиною неприйняття зазначено: "Документ не може бути прийнятий - реквізити податкового векселя не можуть бути заповненими для зазначеної умови оподаткування".

У зазначених акцизних накладних позивачем указано умову оподаткування "0".

Листом від 19.09.2019 ТОВ "Укравіасервіс" звернулося до голови ДПС України та просило повідомити наступне: чи можливо внести коригування в акцизні накладні ТОВ "Укравіасервіс" форми "П" (№ 3, 4, 5, 6, 8, 10 від 01.07.2019), а саме змінити умову оподаткування з "0" на "3"; якщо такі коригування можливі, то яким чином їх зробити, щоб система електронного адміністрування реалізації пального дозволила прийняття та реєтрацію змінених акцизних накладних (т. 1 а.с. 84-85).

24.12.2019, 10.12.2019 та 23.12.2019 ТОВ «Укравіасервіс» як імпортер палива реактивних двигунів та з метою ввезення його на митну територію України, оформило та надало до Головного управління ДПС у Полтавській області прості векселі, що в послідуючому були взяті ДПС.

Однак, щоб погасити вказані векселі необхідно зареєструвати акцизні накладні з відповідною умовою оподаткування, зокрема, з умовою оподаткування « 3». Водночас, як зазначалося вище, залишки пального, яке ТОВ «Укравіасервіс» за допомогою реєстрації акцизних накладних відобразило та внесло в СЕАРП та СЕ на обсяг пального 1' 121' 353,95 літрів (по акцизному складу №1002287), 97198 літрів (по акцизному складу №1002288) в цій системі має ознаку оподаткування « 0», а розпорядитися цим обсягом та погасити податкові векселі можливо лише якщо умова оподаткування буде « 3». 

Як зазначив позивач, ДПС України у листі від 18.10.2019 стверджує про неможливість змінити умову оподаткування з "0" на "3" по залишкам пального, розподіленого по акцизним складам станом на 01.07.2019.

ТОВ «Укравіасервіс» вважає, що таке рішення ДПС України є протиправним, оскільки позбавляє позивача можливості розпорядитися цим обсягом пального в СЕАРП та СЕ та погасити податкові векселі.

Позивач, не погоджуючись з листом ДПС України від 18.10.2019 та вважаючи протиправними дії ДПС України щодо неприйняття для реєстрації акцизних накладних форми "П" №74 та № 76 від 01.07.2019, звернувся до суду з позовом.

Рішенням суду першої інстанції позов задоволено частково.

Зобов`язано ДПС України в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) на обсяг пального (код товарної підкатегорії 2710192100) у кількості 1' 121' 353,95 літрів, який знаходиться на акцизному складі ТОВ "Укравіасервіс" №1002287, змінити умову оподаткування пального з "0" на "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо до реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10).

Визнано протиправними дії ДПС України щодо не прийняття для реєстрації акцизної накладної форми "П" №74, яка складена 01.07.2019 та зобов`язано ДПС України прийняти та зареєструвати акцизну накладну №74 форми "П", складену ТОВ "Укравіасервіс" 01.07.2019.

Визнано протиправними дії ДПС України щодо не прийняття для реєстрації акцизної накладної форми "П" №76, яка складена 01.07.2019 та зобов`язано ДПС України прийняти та зареєструвати акцизну накладну №76 форми "П", складену ТОВ "Укравіасервіс"  01.07.2019.

У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

На наслідками апеляційного перегляду, суд апеляційної інстанції вказав, що враховуючи, що судом першої інстанції не надано належної оцінки позовним вимогам в частині зобов`язання ДПС України в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) на обсяг пального (код товарної підкатегорії 2710192100) у кількості 97 198,00 літрів, який знаходиться на акцизному складі ТОВ "Укравіасервіс" №1002288, змінити умову оподаткування пального з "0" на "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10) та про зобов`язання ДПС України в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) збільшити обсяг пального (код товарної підкатегорії 2710192100) по акцизному складу ТОВ "Укравіасервіс" №1002288 на 28960,00 літрів з умовою оподаткування пального "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10), та зроблено помилковий висновок про відмову в задоволенні цієї частини позовних вимог, а також невірно застосовано до спірних відносин норми матеріального права, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню в цій частині, з прийняттям постанови про часткове задоволення позовних вимог. 

В іншій частині рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін, як законне та обґрунтоване.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що рішення суду апеляційної інстанції не підлягає скасуванню, з огляду на наступне.

Судами першої та апеляційної інстанції з`ясовано, що фактично спірні правовідносини між сторонами склалися внаслідок різного тлумаченнями підстав та порядку обліку залишків пального, яке обліковувалося за позивачем, як платником податку в системі електронного адміністрування реалізації пального, між акцизними складами/акцизними складами пересувними, де такі обсяги залишків пального знаходилися фактично станом на 01.07.2019.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підпункти 14.1.6., 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлюють, що  акцизний склад - це:

а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;

б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.

Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:

а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);

б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;

в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.

Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.

Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.

Відповідно до підпунктів 14.1.224., 14.1.224-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.

Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб:

реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий;

ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.

При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.

Згідно з підпунктом 229.8.1 пункту 229.8 статті 229 ПК України ввезення на митну територію України або реалізація вироблених в Україні бензинів авіаційних (код 2710 12 31 00 згідно з УКТ ЗЕД) та палива для реактивних двигунів (код 2710 12 70 00, 2710 19 21 00 згідно з УКТ ЗЕД) може здійснюватися із сплатою акцизного податку за ставками, визначеними підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу без застосування підвищувального коефіцієнта 10.

Відповідно до підпункту 229.8.2. пункту 229.8 статті 229 ПК України для ввезення на митну територію України або реалізації вироблених в Україні бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів імпортер бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів (далі - імпортер) оформлює податковий вексель у трьох примірниках, а виробник бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів (далі - виробник) - у двох примірниках. Перший примірник подається до контролюючого органу (векселедержателя) за місцезнаходженням імпортера або виробника, другий примірник залишається імпортеру або виробнику, а третій примірник подається до контролюючого органу за місцем митного оформлення таких бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів.

Приписами підпункту 229.8.3. пункту 229.8 статті 229 ПК України встановлено, що податковий вексель видається на суму акцизного податку, нарахованого на обсяг ввезених на митну територію України або вироблених в Україні бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, виходячи із ставки, яка визначається як різниця між ставкою, встановленою підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу із застосуванням підвищувального коефіцієнта 10, та ставкою, встановленою підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу без застосування підвищувального коефіцієнта 10. До податкового векселя додається розрахунок суми акцизного податку.

Реалізація обсягів бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів суб`єктами господарювання, які отримали акцизні накладні, зареєстровані в Єдиному реєстрі акцизних накладних, із зазначенням в них реквізитів податкового векселя, виданого на суму акцизного податку, нарахованого на такі обсяги, здійснюється без сплати акцизного податку.

За визначенням підпункту 229.8.6. пункту 229.8 статті 229 ПК України виданий виробником податковий вексель є підставою для реалізації бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів із сплатою акцизного податку за ставкою, встановленою підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу без застосування підвищувального коефіцієнта 10.

Підставою для митного оформлення бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, що ввозяться на митну територію України імпортером із сплатою акцизного податку за ставкою, встановленою підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу без застосування підвищувального коефіцієнта 10, є подання таким імпортером до контролюючого органу, який здійснює митне оформлення, в порядку, передбаченому Митним кодексом України, засобами електронного зв`язку копії податкового векселя, взятого на облік контролюючим органом (підпункту 229.8.7 пункту 229.8 статті 229 ПК України).

Положеннями пункту 231.1 статті 231 ПК України визначено, що платник податку при ввезенні на митну територію України пального або спирту етилового, з якого сплачено акцизний податок, або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу, або реалізації пального або спирту етилового зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального або спирту етилового та зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Відповідно до пункту 23 підрозділу 5 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України /у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин/ акцизні накладні / розрахунки коригування, складені:

до 30 червня 2019 року (включно), реєструються в Єдиному реєстрі акцизних накладних до 15 липня 2019 року (включно);

з 1 до 31 липня 2019 року (включно), реєструються в Єдиному реєстрі акцизних накладних у період з 23 липня до 15 серпня 2019 року (включно);

з 1 серпня 2019 року, реєструються в Єдиному реєстрі акцизних накладних у терміни, передбачені пунктом 231.6 статті 231 цього Кодексу.

Для розподілу обсягів залишків пального, що обліковуються у платників податку в системі електронного адміністрування реалізації пального, між акцизними складами/акцизними складами пересувними, де такі обсяги залишків пального знаходяться фактично станом на 1 липня 2019 року:

а) платники податку та суб`єкти господарювання, які з 1 липня 2019 року не підпадають під визначення платників податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 цього Кодексу та у яких станом на 16 липня 2019 року в системі електронного адміністрування реалізації пального обліковуються обсяги залишків пального, зобов`язані скласти акцизні накладні в двох примірниках на такі обсяги пального, перший примірник зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з 16 до 20 липня 2019 року (включно), із зазначенням в акцизних накладних акцизних складів / акцизних складів пересувних, де такі обсяги пального фактично знаходилися станом на 1 липня 2019 року, та розпорядників таких акцизних складів / акцизних складів пересувних шляхом заповнення обов`язкових реквізитів акцизної накладної, передбачених підпунктами "г", "ґ", "з" та "и" пункту 231.1 статті 231 цього Кодексу;

б) після виконання платником податку вимог підпункту "а" цього пункту щодо відповідного розпорядника акцизного складу / акцизного складу пересувного такий розпорядник акцизного складу / акцизного складу пересувного зобов`язаний з 16 до 22 липня 2019 року (включно) зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних другий примірник отриманої акцизної накладної, складеної платником податку згідно з підпунктом "а" цього пункту.

Обсяги ввезеного на митну територію України пального або спирту етилового з 1 до 15 липня 2019 року (включно) обліковуються в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового в такій послідовності:

1) 16 липня 2019 року зараховуються автоматично на підставі оформлених належним чином митних декларацій у розрізі платників податку та умов оподаткування пального або спирту етилового за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД;

2) з 16 до 22 липня 2019 року (включно) розподіляються між акцизними складами пересувними, що використовуються під час такого ввезення, на підставі акцизних накладних, зареєстрованих у Єдиному реєстрі акцизних накладних, складених платником податку - розпорядником таких акцизних складів пересувних.

Процедуру заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового відповідно до статей 231, 232 розділу VI "Акцизний податок" ПК України визначено Порядком заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, затвердженим наказом Міністерства фінансів України 19.06.2019 №262, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 09.07.2019 за N753/33724 (далі по тексту - Порядок №262).

Особливості складання та заповнення акцизної накладної форми "П", складеної для розподілу обсягу залишків пального між акцизними складами / акцизними складами пересувними" визначено розділом IV Порядку № 262 заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового.

Відповідно до пункту 1 вказаного розділу акцизна накладна форми "П", яка складається для перенесення обсягів залишків пального з системи електронного адміністрування реалізації пального до системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового і розподілу таких обсягів між акцизними складами / акцизними складами пересувними, де такі обсяги пального фактично знаходилися станом на 01 липня 2019 року, заповнюється в порядку, визначеному у розділах I, II цього Порядку з урахуванням особливостей, визначених у пунктах 2, 3 цього розділу. Таблична частина акцизної накладної заповнюється у порядку, визначеному в пункті 16 розділу II цього Порядку.

Положеннями пункту 2 розділу IV Порядку №262 заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового визначено, що для розподілу обсягу залишків пального між власними акцизними складами / пересувними акцизними складами, розпорядниками яких є платники податку, які станом на 01 липня 2019 року зареєстровані в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального, а з 01 липня 2019 року підпадають під визначення платників податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 Кодексу та у яких станом на 16 липня 2019 року в системі електронного адміністрування реалізації пального обліковуються обсяги залишків пального, зобов`язані скласти акцизні накладні форми "П" у двох примірниках на обсяги залишків пального та зареєструвати їх в Єдиному реєстрі акцизних накладних у порядку і терміни, визначені пунктом 23 підрозділу 5 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу.

У відповідних клітинках рядків акцизної накладної, що не заповнюються, нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються (крім цифри "0", яка зазначається у клітинках, призначених для цифрового коду операції для акцизної накладної, яка складається в одному примірнику, та може зазначатися у клітинці, призначеній для ознаки умов оподаткування).

У такій акцизній накладній зазначаються:

ознака щодо умов оподаткування пального "0" або "4";

ознака щодо напрямів використання пального "3";

номер примірника "1" або "2" із кількості примірників "2";

реквізити платника податку, який склав акцизну накладну, як особи, що реалізує пальне, та особи - отримувача пального - розпорядника акцизного складу;

реквізити акцизного складу або пересувного акцизного складу, на який фізично відвантажене (отримане) пальне.

ТОВ «Укравіасервіс» є платником акцизного податку, має у користуванні (експлуатації) акцизні склади №1002287 та №1002288, є їх розпорядником, а також акцизні склади пересувні, які не перебувають у експлуатації позивача, однак в них знаходиться пальне, що йому належить, та у спірних правовідносинах здійснював придбання та реалізацію бензинів авіаційних (код 2710 12 31 00 згідно з УКТ ЗЕД) та палива для реактивних двигунів (код 2710 19 21 00 згідно з УКТ ЗЕД).

На виконання пункту 23 підрозділу 5 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та пункту 2 розділу IV наказу Міністерства фінансів України №262 від 19.06.2019, з метою розподілу обсягу залишків пального станом на 01.07.2019 ТОВ «Укравіасервіс» склало та зареєструвало в Єдиному реєстрі акцизних накладних наступні розподільчі акцизні накладні форми «П» з умовою оподаткування «0».

Суд апеляційної інстанції вказав, що відбулося співвідношення акцизних накладних, а саме, у спірних відносинах наявні шість розподільчих акцизних накладних № 3, 4, 5, 6, 8, 10 від 01.07.2019 та шість акцизних накладних для реалізації № 46, 49, 51, 53, 55, 70 від 01.07.2019 на загальну кількість 1' 121' 353,95 літрів. При цьому, усі вказані розподільчі акцизні накладні та акцизні накладні для реалізації складені ТОВ «Укравіасервіс».

У зв`язку з цим, на акцизному складі №1002287 обліковується у загальній кількості 1'121' 353,95 літрів з умовою оподаткування « 0», що підтверджується витягом з СЕА РП та СЕ, який наявний в матеріалах справи.

Також, з метою розподілу обсягу залишків пального станом на 01.07.2019 ТОВ «Укравіасервіс» склало та зареєструвало в Єдиному реєстрі акцизних накладних розподільчі акцизні накладні форми «П» з умовою оподаткування « 0».

Відбулося співвідношення акцизних накладних: всього вісім розподільчих акцизних накладних № 9, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 від 01.07.2019 та вісім акцизних накладних для реалізації № 72, 8, 12, 9, 10, 13, 4, 11 від 01.07.2019 на загальну кількість 97198,00 літрів. При цьому, усі вісім розподільчих акцизних накладних та одна акцизна накладна на реалізацію №72 складені ТОВ «Укравіасервіс». Інші сім акцизних накладних для реалізації (№ 8, 12, 9, 10, 13, 4, 11) складені ТОВ «ПЗК «Австар».

У зв`язку з цим на акцизному складі №1002288 обліковується у загальній кількості 97198,00 літрів з умовою оподаткування « 0», що підтверджується витягом з СЕА РП та СЕ, який є в матеріалах справи.

З метою розподілу обсягу залишків пального станом на 01.07.2019 ТОВ «Укравіасервіс» склало та зареєструвало в Єдиному реєстрі акцизних накладних наступні розподільчі акцизні накладні форми «П» з умовою оподаткування « 0»:

Слідує співвідношення акцизних накладних: всього дві розподільчі акцизні накладні №11 та №12 від 01.07.2019 та дві акцизні накладні для реалізації № 74, 76 від 01.07.2019 на загальну кількість 28960,00літрів. При цьому, усі вказані розподільчі акцизні накладні та акцизні накладні для реалізації складені ТОВ «Укравіасервіс».

Суд апеляційної інстанції констатував, що вищевказані обставини у справі не спростовуються відповідачем по справі. Доказів зворотного до суду відповідачем не надано.

За результатами такого перенесення згідно витягу щодо обсягу пального або спирту етилового, на який платник має право зареєструвати акцизні накладні /розрахунки коригування до акцизних накладних в ЄРАН в розрізі акцизних складів / акцизних складів пересувних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД та умов оподаткування на запит від 23.12.2019 №23156311 по акцизному складу №1002287 за умовою оподаткування "0", код товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД "2710192100" рахується обсяг пального у розмірі 1' 121' 353,95 літрів, по акцизному складу №1002288 за умовою оподаткування "0", код товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД "2710192100" рахується обсяг пального у розмірі 333510,03 літрів.

Порядок складання акцизної накладної форми "П" та порядок її заповнення визначено розділом ІІ Порядку №262.

Механізм відкриття та закриття рахунків платників акцизного податку з реалізації пального та спирту етилового (далі - платники акцизного податку), зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, механізм роботи зазначеної системи, а також проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків визначено Порядком електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 24.04.2019 №408 (далі - Порядок №480).

Пунктом 1 Порядку №480 визначено, що система електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового вводиться в дію з 1 липня 2019 року.
Платники акцизного податку зобов`язані з 1 травня 2019 року до 1 червня 2019 року зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового всі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники будуть станом на 1 липня 2019 року.

Відповідно до пункту 5 Порядку №408 реєстр платників веде ДФС. Включення осіб до реєстру платників, внесення змін до нього, виключення з реєстру платників здійснюється контролюючими органами з використанням засобів системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Положеннями пункту 28 Порядку №408 передбачено, що у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового в розрізі платників акцизного податку - розпорядників акцизних складів / акцизних складів пересувних та акцизних складів / акцизних складів пересувних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД ведеться окремо облік обсягів пального, що: оподатковуються акцизним податком, у тому числі окремо за кожною іншою ставкою податку; оподатковуються на умовах, встановлених пунктами 229.2 - 229.8 статті 229 Кодексу; не підлягають оподаткуванню; звільняються від оподаткування.

Враховуючи, що спірний обсяг палива для реактивних двигунів (залишок, що перенесений з системи електронного адміністрування реалізації пального до системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового), на який видавались податкові векселі, ввезений позивачем після 01.01.2019 на митну територію України за кодом УКТ ЗЕД 2710192100, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеною підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10, умова оподаткування у відповідності до вищенаведеного має бути « 3».

Внаслідок здійснення позивачем перенесення обсягів залишків пального з системи електронного адміністрування реалізації пального до системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового шляхом складення та реєстрації в цій системі акцизних накладних форми "П" з ознакою щодо умов оподаткування пального "0", де останні відповідно і обліковуються з ознакою щодо умов оподаткування пального"0", в подальшому фактично унеможливило реалізацію вказаного залишку пального, оскільки погасити податкові векселі на спірний обсяг пального можливо лише при реєстрації акцизних накладних із зазначенням умови оподаткування - « 3», інша умова буде суперечити пункту 10 розділу ІІ Порядку №262.

При подальшому заповненні для реалізації вищевказаних залишків пального позивач має дотримуватися вимог розділу ІІ Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, за умовами якого при заповненні акцизної накладної позивач має вказати ознаку щодо умов оподаткування пального, а саме: "3" - ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеною підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10 та зазначити реквізити податкового векселю.

Відповідно до пункту 10 розділу ІІ Порядку №262 в акцизних накладних, складених на операції з ознаками щодо умов оподаткування "3" (ввезених на митну територію України або вироблених в Україні бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеною підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10), зазначаються серія та номер податкового векселя, виданого до отримання або ввезення на митну територію України бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів.

Реквізити податкового векселя, визначені в цьому пункті, зазначаються в акцизних накладних, складених на операції з реалізації бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеною підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10, по всьому ланцюгу постачання такого пального, до підтвердження цільового використання такого пального і погашення податкового векселя у встановлені строки.

Під час заправлення повітряних суден суб`єктами господарювання, які здійснюють авіапаливозабезпечення згідно з чинним сертифікатом на відповідність вимогам авіаційних правил України на здійснення наземного обслуговування, бензинами авіаційними або паливом для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеною підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10, акцизні накладні на такі операції завжди складають такі суб`єкти господарювання незалежно від того, кому належить таке пальне.

На операції з реалізації пального в повітряні судна (заправлення повітряних суден) суб`єктами господарювання, які здійснюють авіапаливозабезпечення згідно з чинним сертифікатом на відповідність вимогам авіаційних правил України на здійснення наземного обслуговування, виданим уповноваженим органом з питань цивільної авіації, бензинами авіаційними або паливом для реактивних двигунів, яке оподатковується на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 Кодексу, складається акцизна накладна.

Разом з цим, не вбачається можливості вказати при заповненні акцизної накладної ознаку щодо умов оподаткування "3", оскільки у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового обсяги залишків пального обліковуються з ознакою щодо умов оподаткування пального "0".

Суд апеляційної інстанції зауважив, що редакція пункту 26 підрозділу 5 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, яку відповідач застосовує до спірних правовідносин, набрала чинності - 20.10.2019, тобто після того, як сплив строк для погашення податкових векселів.

Крім того, суд відзначив, що предметом розгляду цієї справи не є питання правомірності дій позивача щодо погашення вказаних податкових векселів.

Суд визнав необґрунтованими доводи відповідача про відсутність повноважень коригувати чи змінювати будь-які показники у СЕА РПСЕ щодо зміни обсягів пального, умов оподаткування, які відображені на підставі поданих та зареєстрованих документів платників податку, враховуючи, що відповідно до пункту 5 Порядку №408 реєстр платників та адміністрування системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового веде та здійснює саме ДПС України.

З огляду на вищевикладене, колегія суддів апеляційного суду підтвердила правомірність зобов`язання ДПС України в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового на обсяг пального, який знаходиться на акцизному складі ТОВ "Укравіасервіс", змінити умову оподаткування пального з "0" на "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10).

Надаючи оцінку вимогам позивача в частині визнання протиправними дій ДПС України щодо не прийняття для реєстрації акцизних накладних форми "П" №74 та №76 від 01.07.2019 та зобов`язати відповідача прийняти та зареєструвати вказані акцизні накладні, суди попередніх інстанцій з`ясували, що ТОВ "Укравіасервіс" з метою розподілу обсягу залишків пального по акцизним складам та акцизним складам пересувним, було складено акцизну накладну форми "П" №74 від 01.07.2019 з квитанціями №1 та №2, для переміщення акцизного пального з акцизного складу пересувного № Т2627КХ на акцизний склад №1002288, код товару згідно з УКТЗЕД 2710192100, обсяг пального 9072,00 літрів.

Як слідує з матеріалів справи, перший примірник акцизної накладної від 01.07.2019 №74 прийнято ДПС України 08.08.2019, проте, другий примірник акцизної накладної №74 від 01.07.2019 направлений позивачем 08.08.2019 не прийнято ДПС України та зазначено виявлену помилку/зауваження: "Документ не може бути прийнятий - рядок "0"; порушено вимоги пункту 232.3 статті 232 ПК України, а саме: обсяг пального за умови оподаткування "0", кодом УКТЗЕД "2710192100", пересувним акцизним складом "Т2627КХ", в документі (9072,00) не може перевищувати з (0,00) продавця".

Також при розподілі обсягу залишків пального по акцизним складам та акцизним складам пересувним, ТОВ "Укравіасервіс" було складено акцизну накладну форми "П" від 01.07.2019 №76 перший примірник акцизної накладної від 01.07.2019 №76 прийнято ДПС України 08.08.2019, водночас, другий примірник акцизної накладної №76 від 01.07.2019 на обсяг пального 19888,00 літрів направлений позивачем 28.10.2019 не прийнято ДПС України та зазначено виявлену помилку/зауваження: "Документ не може бути прийнятий - реквізити податкового векселя не можуть бути заповненими для зазначеної умови оподаткування".

Таким чином, внаслідок відмови відповідача в реєстрації акцизних накладних від №74 на обсяг пального 9072,00 літрів та №76 на обсяг пального 19 888,00 літрів на акцизний склад 1002288 не надійшло пальне у загальній кількості 28960 літрів.

Необхідно враховувати, що акцизні накладні №74 та №76 від 01.07.2019 є акцизними накладними, які пов`язані з реалізацією пального на акцизний склад після того, як це пальне було раніше вже розподілене на акцизних складах пересувних, а тому відповідно до пункту 10 розділу ІІ Порядку №262 в них мають вказуватися реквізити податкового векселю.

Суд апеляційної інстанції взяв до уваги, що перші примірники акцизних накладних від 01.07.2019 №74 та №76 також містили заповнену графу в частині зазначення серії та номеру податкового векселя та були без зауважень прийнятті та зареєстровані ДПС України.

Крім того, інші переміщення між складами за аналогічними операціями, які мали місце у цей же час були здійснені безперешкодно, що підтверджується акцизними накладними № 46 від 01.07.2019, № 49 від 01.07.2019, № 51 від 01.07.2019, № 53 від 01.07.2019, № 55 від 01.07.2019, № 70 від 01.07.2019, № 72 від 01.07.2019, в яких було зазначено реквізити податкового векселя та умову оподаткування « 0».

Підсумовуючи викладене, підлягають задоволенню вимоги в частині визнання протиправними дій ДПС України щодо неприйняття для реєстрації акцизних накладних форми "П" №74 та №76 від 01.07.2019 та зобов`язання ДПС України прийняти та зареєструвати вказані акцизні накладні.

У справі, що розглядається, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог в частині зобов`язання відповідача збільшити обсяг пального по акцизному складу ТОВ "Укравіасервіс" №1002288 на 28960,00 літрів з умовою оподаткування пального "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10), з огляду на те, що реєстрація акцизних накладних та внесення відомостей до СЕАРП та СЕ є різними діями, що можуть бути вчинені відповідачем, та, як наслідок реєстрація акцизних накладних №74 та №76 від 01.07.2019 з умовою оподаткування « 0» не означає, що обсяг пального, наведений в цих накладних буде внесений контролюючим органом в СЕАРП та СЕ з умовою оподаткування « 3».

Оцінюючи позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування рішення ДПС України, що оформлене та викладене у листі №6198/6/99-00-04-02-05-15 від 18.10.2019, колегія суддів апеляційного суду погодилась з висновком суду першої інстанції про їх безпідставність.

У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним доводам судів у рамках даного касаційного провадження.

З урахуванням викладеного, Суд дійшов висновку, що доводи касаційної скарги не підтверджують обставин неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи, висновки апеляційного суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з частиною другою статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 343, 349, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення.

Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09.12.2020 у справі №440/255/20 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Р.Ф. Ханова
В.П. Юрченко
Судді Верховного Суду