ПОСТАНОВА
Іменем України

07 грудня 2021 року 
Київ
справа №826/17875/18
адміністративне провадження № К/9901/30995/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АПТ-Україна»
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 31 березня 2021 року (суддя Кармазін О.А.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2021 року (головуюча суддя: Черпіцька Л.Т., судді: Пилипенко О.Є., Собків Я.М)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АПТ-Україна»
до Головного управління ДПС у м. Києві 
про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ
ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «АПТ-Україна» (надалі також - Позивач, ТОВ «АПТ-Україна», скаржник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (правонаступник ГУ ДФС у м. Києві; надалі також - Відповідач), в якому просило суд:
визнати дії Головного управління ДФС у м. Києві по проведенню документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АПТ-Україна» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства під час проведення фінансово-господарських операцій з ТОВ «Білгороденерго» та ТОВ «Арфін буд» (нова назва ТОВ «Прайд Білд Компані») за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року, оформлені актом перевірки від 19 липня 2018 року №183/26-15-14-07-02-10/38036913, протиправними;
скасувати податкове повідомлення-рішення від 8 серпня 2018 року №4102615147, винесене ГУ ДФС у м. Києві.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав, що згідно з наказом від 6 липня 2018 року №10838 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АПТ-Україна» та акта про проведення перевірки, перевірка товариства була розпочата 6 липня 2018 року та закінчена 12 липня 2018 року, проте копію наказу вручено ТОВ «АПТ-Україна» лише 9 липня 2018 року, тобто через три дні після початку перевірки. Вказане свідчить про порушення Відповідачем вимог пункту 78.4 статті 78 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), а тому податковий орган не мав права на проведення перевірки. Наголошував, що ревізор, проводячи перевірку, вийшов за предмет перевірки, який визначений в наказі від 6 липня 2018 року №10838 та в ухвалі слідчого судді Старокостянтинівського районного суду Хмельницької області від 20 березня 2018 року у справі №683/362/17: у документах предметом перевірки було зазначено встановлення наявності або відсутності в діях посадових осіб ТОВ «АПТ-Україна» порушень вимог податкового законодавства з питань здійснення фінансово-господарських операцій з ТОВ «Білгороденерго» та ТОВ «Арфін буд» (нова назва ТОВ «Прайд Білд Компані») за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року, проте перевірку було проведено на предмет дотримання податкового законодавства саме ТОВ «АПТ-Україна», а не його посадовими особами, як того вимагали ухвала та наказ. Позивач не погоджується із зафіксованими в акті перевірки порушеннями вимог пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, щодо заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період лютий - квітень 2017 року. Зазначав, що роботи, придбані ТОВ «АПТ-Україна» в лютому та березні 2017 року у ТОВ «Білгороденерго» та ТОВ «Арфін буд», були замовлені товариством для виконання великого комплексу робіт на користь замовників - ТОВ «Будівельна компанія «Девенстрой», ТОВ «Комплектбілдінг» та ТОВ «ТД «Арсенальний». При цьому звертав увагу щодо економічної доцільності укладених спірних договорів із контрагентами: ТОВ «Білгороденерго» та ТОВ «Арфін буд», оскільки у ТОВ «АПТ-Україна» замовляється значний обсяг робіт, для виконання яких постійно залучаються сторонні підрядні організації. Стверджував, що ТОВ «Білгороденерго» та ТОВ «Арфін буд» на час укладення спірних договорів були належним чином зареєстрованими підприємствами, що підтверджує їхню спроможність здійснювати господарські операції.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва 31 березня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2021 року, у задоволенні позову відмовлено повністю.
Ухвалюючи рішення про відмову в позові суди першої та апеляційної інстанцій зазначили про те, що днем прийняття податковим органом наказу №10838 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АПТ-Україна» є п`ятниця - 6 липня 2018 року, а тому з наказом та направленням на проведення перевірки контролюючий орган ознайомив ТОВ «АПТ-Україна» в понеділок, а саме 9 липня 2018 року о 12:00 год., що підтверджується копією направлення на проведення перевірки від 6 липня 2018 року №693/26-15-14-07-02-18. За наведеного суди обох інстанцій дійшли висновку, що фактично перевірку було розпочато 9 липня 2018 року після вручення копії наказу на проведення перевірки та ознайомлення представника ТОВ «АПТ-Україна» з направленням. При цьому суди попередніх інстанцій зазначили про те, що процедурні порушення під час призначення/проведення перевірки не є безумовним свідченням протиправності податкових повідомлень-рішень, які підлягають оцінці з огляду наскільки вони вплинули на можливість платника податків захистити свої права.
Відмовляючи в позові у цій справі суди обох інстанцій також виходили з того, що Позивачем не було надано контролюючому органу необхідних документів ані під час перевірки, ані після отримання акту перевірки, ані під час оскарження податкового повідомлення-рішення до ДФС України. Крім того відбувся допуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки. Надання первинних документів в подальшому, в тому числі під час звернення до суду з вказаним позовом, не змінює статусу цих документів, як таких, що були відсутні на час формування даних звітності та їх надання згодом не має правових наслідків для цілей підтвердження достовірності та реальності здійснених господарських операцій. 
Оскільки допуск до проведення документальної позапланової виїзної перевірки відбувся, а контролюючим органом фактично реалізовано свою компетенцію на проведення такої перевірки та оформлення її результатів, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, вказав на те, що оскарження дій по проведенню контрольного заходу є невірно обраним способом захисту порушеного права.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, скаржник просить рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
Відповідач процесуальним правом подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
На підставі наказу від 6 липня 2018 року №10838 та направлення від 6 липня 2018 року №693/26-15-14-07-02-18 Головним управлінням ДФС у м. Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «АПТ-Україна».
9 липня 2018 року вказані документи та запит про надання документів від 9 липня 2018 року №1 вручені представнику за довіреністю Красун М.Г.
11 липня 2018 року Головним управлінням ДФС у м. Києві складено акт №637/26-15-14-07-02-16 про ненадання документів до перевірки.
12 липня 2018 року Головним управлінням ДФС у м. Києві повторно видано запит про надання документів №2.
12 липня 2018 року Головним управлінням ДФС у м. Києві складено акт №639/26-15-14-07-02-16 про ненадання документів до перевірки.
За результатами перевірки складено акт від 19 липня 2018 року №183/26-15-14-07-02-10/38036913 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АПТ-Україна» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства під час проведення фінансово-господарських операцій з ТОВ «Білгороденерго» та ТОВ «Арфін буд» (нова назва ТОВ «Прайд Білд Компані») за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року.
Перевіркою встановлено порушення ТОВ «АПТ-Україна»: підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 13777183,00 грн; пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість на загальну суму 2754637,00 грн; пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України в частині не надання посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
На підставі акту перевірки винесено податкове повідомлення-рішення від 8 серпня 2018 року №4102615147, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у загальному розмірі 4131956,00 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Скаржник насамперед наполягає на допущених контролюючим органом процедурних порушеннях проведеного заходу контролю. Акцентує, що у ході судового розгляду в судах попередніх інстанцій було підтверджено, що документальну позапланову виїзну перевірку було розпочато 6 липня 2018 року та закінчено 12 липня 2018 року, натомість ознайомлення представника Позивача з направленням на перевірку та вручення копії наказу відбулось 9 липня 2018 року, що також не заперечується й Відповідачем. Також скаржник зазначає, що згідно з ухвалою слідчого суддів Старокостянтинівського районного суду Хмельницької області від 20 березня 2018 року у справі №683/362/17 було призначено проведення документальної позапланової виїзної перевірки на предмет встановлення в діях посадових осіб підприємства Позивача порушень податкового законодавства, відтак податковим органом проведено перевірку поза визначеними межами.
Посилаючись на висновки Верховного Суду у постанові від 10 травня 2018 року у справі №826/1975/17 стверджує, що недотримання податковим органом порядку проведення документальних перевірок призводить до порушення способу реалізації владних управлінських функцій та відсутності правових наслідків перевірки. При цьому відзначає безпідставне посилання судів попередніх інстанцій на висновки Верховного Суду у викладених постановах, позаяк наказ про проведення перевірки, порядок та підстави її проведення не є предметом оскарження у цій справі.
Зазначає, що згідно з висновками Верховного Суду у постановах від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18 та від 21 лютого 2020 року №826/17123/18 оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки платник податків не позбавлений права посилатись на допущені податковим органом порушення податкового законодавства щодо проведення перевірки безвідносно до допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки.
Тому вважає, що першочергового дослідження у цій справі вимагають обставини щодо дотримання процедури призначення документальної позапланової виїзної перевірки, оскільки допущені процедурні порушення зумовлюють визнання акта перевірки таким, що не породжує правових наслідків та є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування індивідуальних актів, винесених за результатом такого заходу контролю. Переходити до дослідження обставин податкових правопорушень платника податків слід лише за відсутності порушення процедури проведення перевірки з боку контролюючого органу.
Також, стверджує про те, що норми податкового законодавства не обмежують платника податків у поданні первинних документів періодом проведення податкової перевірки. Право подання доказів надано платнику податків як на стадії податкового контролю, так і на усіх стадіях судового процесу щодо оскарження винесених за результатом проведеної перевірки актів індивідуальної дії, що несуть податкове навантаження на платника податків.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів касаційного суду виходить з такого.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України (тут і надалі в редакції на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. При цьому згідно з цією нормою документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
При цьому, відповідно до вимог вищенаведеної норми законодавства, документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта право власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Порядок проведення документальних позапланових перевірок регламентовано статтею 78 ПК України. 
Відповідно до вимог підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки, винесеного відповідно до закону.
За нормою пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Своєю чергою, за змістом пункту 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Відповідно до пункту 78.5 статті 78 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Як у позовній заяві, апеляційній скарзі, так і у касаційній скарзі Позивач вкотре наполягав на порушенні процедури проведення документальної позапланової виїзної перевірки. Свої доводи скаржник обґрунтовує виходом контролюючого органу за межі призначеної документальної позапланової виїзної перевірки, а також врученням наказу про проведення перевірки після початку її проведення. 
Щодо виходу контролюючого органу за межі перевірки та визначеного предмету контрольного заходу в ухвалі слідчого судді Старокостянтинівського районного суду Хмельницької області від 20 березня 2018 року (проведення перевірки підприємства ТОВ «АПТ-Україна», а не його посадових осіб), судами попередніх інстанцій надано належну оцінку наведеним арґументам скаржника, які обґрунтовано відхилено.
Надаючи юридичну оцінку доводам скаржника щодо порушення порядку вручення наказу про проведення перевірки суди попередніх інстанцій виходили з того, що наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АПТ-Україна» винесено 6 липня 2018 року (у п`ятницю), наступні дні - 7 липня 2018 року та 8 липня 2018 року є вихідними днями, тому наказ був вручений представнику Позивача після вихідних днів - 9 липня 2018 року. 
Наведені обставини не спростовані у ході судового розгляду та учасниками справи не заперечуються.
При цьому суди обох інстанцій дійшли висновку, що і перевірку фактично було розпочато 9 липня 2018 року після вручення копії наказу на проведення документальної позапланової виїзної перевірки та ознайомлення представника ТОВ «АПТ-Україна» з направленням на її проведення. 
Отже, той факт, що наказ про проведення перевірки було вручено представнику Позивача 9 липня 2018 року, за висновками суду першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, спростовує доводи Позивача про порушення податковим органом вимог пункту 78.4 статті 78 ПК України.
Такі висновки судів першої та апеляційної інстанцій суд касаційної інстанції вважає помилковими з огляду на таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджено матеріалами справи, згідно з наказом на проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АПТ-Україна» та про що також зазначено і в акті перевірки від 19 липня 2018 року №183/26-15-14-07-02-10/38036913 (пункт 2.1 сторінка 2 акта), перевірка проводилась у період з 6 липня 2018 року по 12 липня 2018 року.
За змістом абзаців першого, третього  пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки за наявності підстав для її проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема копії наказу про проведення перевірки.
Відповідно до положень абзацу п`ятого пункту 81.1 статті 81 ПК України непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) документів, перелік яких встановлено в абзацах другому-четвертому цього пункту, або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).
Пунктом 81.2 статті 81 ПК України внормовано, що у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
За змістом встановлених обставин у цій справі Позивачем не заперечується факт допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки, навпаки, скаржник наполягає на фактичному проведенні документальної позапланової виїзної перевірки у визначений в наказі від 6 липня 2018 року №108388 період: з 6 липня 2018 року по 12 липня 2018 року. Натомість належного доказу на підтвердження не допуску посадових осіб Відповідача до проведення перевірки, яким згідно з пунктом 81.2 статті 81 ПК України є акт, що засвідчує факт відмови платника податків у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки, із зазначенням заявлених причин такої відмови, матеріали справи не містять, як і не містять будь-яких інших доказів або фактичних даних щодо перенесення визначеного рішенням податкового органу початку проведення контрольного заходу.
Роблячи висновки щодо правомірності дій контролюючого органу щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки Позивача суд апеляційної інстанції, зокрема, й виходив з того, що допуск до перевірки фактично відбувся, водночас, платник, який вважає порушеним порядок проведення документальної перевірки, у тому числі порядок повідомлення про початок перевірки, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки.
Суд звертає увагу, що у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду відступила від висновків, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки.
У цій постанові Верховний Суд сформував правовий висновок про те, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава). Оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Таким чином, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
Тобто, питання дотримання Відповідачем процедури призначення та проведення перевірки є істотним для правильного вирішення цієї справи, а обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору й підлягають першочерговому дослідженню.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, відступивши від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14), сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
У цьому аспекті варто зазначити, що, аналізуючи положення ПК України в розрізі процедури проведення податкових перевірок, Верховний Суд у справі №160/2116/19 (постанова від 12 серпня 2020 року) зазначив, що завчасне (до початку перевірки) повідомлення про час та місце її проведення перевірки є гарантією права платника податку на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку, а також необхідних пояснень з питань, що слугували призначенню податкової перевірки.
Як встановлено судами попередніх інстанцій з наявних у справі доказів та не заперечувалось Відповідачем, наказ на проведення документальної позапланової виїзної перевірки отримано представником ТОВ «АПТ-Україна» за довіреністю Красун М.Г. лише 9 липня 2018 року, тобто на четвертий день з початку проведення перевірки, що позбавило платника податку права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку, а також необхідних пояснень з питань, що слугували призначенню податкової перевірки.
Так, за змістом оскаржуваних судових рішень судів першої та апеляційної інстанції в основу висновків судів попередніх інстанцій щодо відповідності вимогам податкового законодавства спірного податкового-повідомлення рішення покладено саме факт неподання ТОВ «АПТ-Україна», в тому числі, до перевірки оригіналів первинних документів щодо господарських взаємовідносин ТОВ «Білгороденерго» та ТОВ «Арфін буд».
Отже, за наведеного у цій постанові правового регулювання в контексті встановлених обставин у справі, не вручення/не надіслання Відповідачем наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АПТ-Україна» до початку заходу податкового контролю як обов`язкової умови для проведення планової виїзної документальної перевірки, зокрема, задля забезпечення права платника податку щодо належного подання документів для проведення перевірки, свідчить про допущення Відповідачем порушення встановленої процедури проведення перевірки, відтак не створює правомірних наслідків такої перевірки.
Аналогічний підхід застосовано Верховним Судом у постановах від 14 липня 2021 року у справі № 640/14040/20, від 4 серпня 2021 року у справі №540/2553/19.
Протиправність наслідків перевірки у зв`язку з порушенням процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятого за результатами її проведення рішення від 8 серпня 2018 року №4102615147, що унеможливлює перехід до суті покладених в основу такого акта податкових правопорушень, з огляду на що до аналізу решти доводів касаційної скарги колегія суддів касаційного суду не вдається.
Щодо позовної вимоги про визнання протиправними дій щодо проведення перевірки на підставі наказу, Суд вважає за необхідне зазначити таке.
Матеріалами справи підтверджено, що наказ про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «АПТ-Україна» від 6 липня 2018 року №10838 винесено відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України у зв`язку з надходженням ухвали слідчого судді Старокостянтинівського районного суду Хмельницької області від 20 березня 2018 року у справі №683/362/17 про призначення у кримінальному провадженні документальної позапланової перевірки ТОВ «АПТ-Україна».
Таким чином, дії Відповідача щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки Позивача спрямовувались на зібрання доказів у кримінальному провадженні від 14 лютого 2017 року №12017240220000106 та не здійснювались на реалізацію контролюючим органом визначених ПК України повноважень.
Враховуючи висновки Суду у цій справі та виходячи з позиції Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року №826/17123/18 щодо можливості посилання платника податків на порушення податковим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки саме під час оскарження індивідуальних актів за наслідком такої перевірки, Суд зазначає, що безпосереднє визнання протиправними дій Відповідача щодо проведення означеної перевірки не зумовить захист, як і відновлення порушеного права Позивача. При цьому Суд виходить з того, що дії по проведенню перевірки, висновки акта перевірки самостійно не породжують обов`язкових юридичних наслідків. Порушення, допущені суб`єктом владних повноважень при призначенні та/або проведенні перевірки, так само як і висновки перевірки, можуть бути підтверджені або спростовані судом у разі спору про законність рішень, дій, в основу яких покладені згадувані висновки акта, дії. Звернення ж до суду не повинно мати на меті констатацію факту допущення суб`єктом владних повноважень певного порушення. Натомість саме захист прав від порушень з боку суб`єктів владних повноважень має першочергове значення в адміністративному судочинстві.
Виходячи з чіткої та послідовної судової практики та з огляду на те, що процедурні порушення, зокрема в частині повідомлення платника податку про проведення документальної позапланової виїзної перевірки до початку її проведення, покладені Позивачем в основу заявлених позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування акта індивідуальної дії за наслідком проведеного такого заходу контролю, колегія суддів касаційного суду вважає, що встановлені судами попередніх інстанцій обставини є достатніми для висновку про протиправність та скасування спірного податкового повідомлення-рішення, та є належним способом захисту та відновлення порушеного права платника податку.
Отже, ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправними дій Головного управління ДФС у м. Києві по проведенню документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АПТ-Україна», суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушення законодавства, які дають підстави для скасування рішення судів попередніх інстанцій у цій частині, тому відсутні підстави для задоволення касаційної скарги Позивача у цій частині.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
За результатом касаційного перегляду Верховний Суд доходить висновку, що суд першої інстанції, з висновками якого погодився і суд апеляційної інстанції, неправильно застосував норми матеріального права та дійшов помилкових висновків, що спірне податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 8 серпня 2018 року №4102615147 відповідає вимогам частини другої статті 2 КАС України. 
Отже, рішення судів першої та апеляційної інстанцій про відмову у задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 8 серпня 2018 року №4102615147 підлягають скасуванню із прийняттям нового рішення в цій частині про задоволення позову.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, Суд дійшов висновку, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині визнання протиправними дій Головного управління ДФС у м. Києві по проведенню документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АПТ-Україна» є законними та обґрунтованими, порушень норм матеріального чи процесуального права, які б могли призвести до зміни чи скасування рішення судів першої та апеляційної інстанцій у цій частині не встановлено, а тому відсутні підстави для задоволення касаційної скарги у цій частині.
Отже, касаційна скарга підлягає задоволенню частково.
Керуючись статтями 3, 344, 350, 351, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АПТ-Україна» задовольнити частково.
Скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 31 березня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2021 року в частині відмови в позові щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 8 серпня 2018 року №4102615147.
В цій частині ухвалити нове рішення, яким позов Товариства з обмеженою відповідальністю «АПТ-Україна» задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 8 серпня 2018 року №4102615147.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 31 березня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2021 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                            Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                І.А. Гончарова 
                                                                                Р.Ф. Ханова