ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 815/4307/15
адміністративне провадження № К/9901/26411/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Одеського окружного адміністративного суду у складі судді Бутенко А.В. від 15 жовтня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Осіпова Ю.В., суддів Золотнікова О.С., Скрипченка В.О. від 27 січня 2016 року у справі за позовом Виробничо-сервісної фірми «Гідрогеосервіс» до Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправними дій, скасування наказу та податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У липні 2015 року Виробничо-сервісна фірма «Гідрогеосервіс» (далі - позивач, Фірма) звернулась до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Суворовському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області (правонаступник - Головне управління ДПС в Одеській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило: 1) визнати протиправним та скасувати наказ від 06 лютого 2015 року №81 «Про проведення позапланової виїзної перевірки»; 2) визнати протиправними дії контролюючого органу щодо проведення позапланової виїзної перевірки Фірми на підставі наказу від 06 лютого 2015 року №81 «Про проведення позапланової виїзної перевірки»; 3) визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26 березня 2015 року №0000412201 та №0000422201.

В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач вказав, що оскаржені податкові повідомлення-рішення винесені за наслідками перевірки, проведеної на підставі постанови слідчого управління МВС України на Одеській залізниці Гаврилюка Д.В. від 05 грудня 2014 року, яка була скасована ухвалою слідчого судді місцевого Приморського районного суду м. Одеси від 18 травня 2015 року (справа №522/6956/15-к), що призводить до відсутності правових наслідків такої перевірки і є підставою для скасування актів індивідуальної дії, прийнятих на її підставі. Також вважає висновки контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій позивача з ТОВ «Еко-Буд-Монтаж», ТОВ «ТД «Антарес», ПП «Сузіря Альпіонн», ТОВ «ТД «Орлан», ПП «Макіта», ТОВ «Айпі Світ», TOB «Інтерпрофі сервіс», ПП «Віва Трейдінг», ТОВ «Сантан Бріз», ТОВ «Буд Гарант Інвест» такими, що не відповідають дійсності, адже вчинення останніх підтверджується належними доказами.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2015 року позов задоволено частково; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 26 березня 2015 року №0000412201 та №0000422201; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Рішення суду в частині задоволених позовних вимог обґрунтовано тим, що операції між позивачем та його контрагентами щодо поставки останніми товарів (робіт, послуг) є реальними, їх проведення та використання придбаних товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності позивача підтверджується матеріалами справи, а відтак Фірмою дотримано передбачені податковим законодавством умови для формування податкових вигод за результатами таких відносин.

Водночас, відмовляючи у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу від 06 лютого 2015 року №81 «Про проведення позапланової виїзної перевірки», а також визнання протиправними дій контролюючого органу щодо проведення позапланової виїзної перевірки, суд виходив з того, що на момент винесення оскаржуваного наказу та проведення перевірки рішення Приморського районного суду м. Одеси від 18 травня 2015 року ще не було ухвалено, тому підстави стверджувати про незаконність проведеного відповідачем заходу податкового контролю відсутні.

Одеський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 27 січня 2016 року постанову суду першої інстанції залишив без змін.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову. По суті ж, як вбачається із змісту касаційної скарги, контролюючий орган не погоджується із рішеннями судів попередніх інстанцій лише в частині вирішення позовних вимог, які були задоволені.

У доводах касаційної скарги по суті порушує питання щодо неправильного застосування судами норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов`язань з податку на прибуток і ПДВ. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій, на підставі яких формувався податковий кредит і валові витрати, а також про непідтвердження платником податку товарності господарських операцій належними і допустимими доказами.

Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

У ході касаційного розгляду судом здійснено заміну відповідача у справі його правонаступником - Головним управлінням ДПС в Одеській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд виходить з наступного.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, відповідачем на виконання постанови слідчого управління МВС України на Одеській залізниці майора міліції Гаврилюка Д.В. від 05 грудня 2014 року «Про призначення позапланової виїзної документальної перевірки дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства Фірми за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року», яка була винесена в рамках кримінального провадження №4204160000000313, порушеного за ознаками злочинів, передбачених частиною 2 статті 364, частиною 2 статті 366, частиною 5 статті 191 Кримінального кодексу України (далі - КК України) відносно ТОВ «Еко-буд-монтаж», ТОВ «Торговий дім «Антарес», ПП «Сузіря Альпіон», та згідно із підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства Фірми за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт від 03 березня 2015 року №986/15-54-22-01/20925295, в якому, окрім іншого, зафіксовано порушення Фірмою вимог підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4, підпункту 138.8.1 пункту 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1630322 грн. та податок на додану вартість (далі - ПДВ) на загальну суму 1776920 грн.

У акті перевірки Інспекція дійшла висновку про формування позивачем валових витрат та податкового кредиту з ПДВ за операціями із ТОВ «Еко-Буд-Монтаж», ТОВ «ТД «Антарес», ПП «Сузіря Альпіонн», ТОВ «ТД «Орлан», ПП «Макіта», ТОВ «Айпі Світ», TOB «Інтерпрофі сервіс», ПП «Віва Трейдінг», ТОВ «Сантан Бріз», ТОВ «Буд Гарант Інвест» без достатніх правових підстав з огляду на нереальність таких.

На підставі акту відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення, незгода з якими й стала підставою для звернення Фірми до суду із цим позовом.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд вказує на таке.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України (в редакцій, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.

Підстави, за наявності яких здійснюється документальна позапланова перевірка, встановленні пунктом 78.1 статті 78 ПК України.

Так, згідно з підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанови органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.

Отже однією з правових підстав для призначення документальної позапланової перевірки платника податків є отримання постанови органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону, про призначення перевірки.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ухвалою слідчого судді місцевого Приморського районного суду м. Одеси від 18 травня 2015 року (справа №522/6956/15-к) постанову слідчого слідчого управління МВС України на Одеській залізниці майора міліції Гаврилюка Д.В. від 05 грудня 2014 року, яка слугувала підставою для винесення контролюючим органом наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача, було скасовано. При цьому у своєму рішенні суд констатував, що призначення позапланової документальної перевірки не віднесено до повноважень слідчого і така процесуальна дія не передбачена Кримінальним процесуальним кодексом України. Тобто, розгляд слідчим цього питання було визнано судом позапроцесуальним, а прийняту постанову - незаконною.

Вирішуючи справи з подібними правовідносинами, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду висловив правову позицію з приводу наслідків скасування ухвали слідчого судді, на підставі якої контролюючим органом було проведено перевірку та винесено відповідні акти індивідуальної дії. Так, у постановах від 15 січня 2020 року (справа №820/609/18), від 27 листопада 2018 року (справа №805/2601/16-а), від 21 березня 2019 року (справа № 809/531/18), від 4 грудня 2019 року (справа №816/1938/18) Верховний Суд вказав, що положення пункту 78.1.11 статті 78 ПК України визначають однією з правових підстав для призначення позапланової перевірки платника податків отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки. При цьому скасування судового рішення (ухвали слідчого судді) свідчить про те, що такий судовий акт втрачає законну силу з моменту його прийняття (постановлення). Відтак акти індивідуальної дії (адміністративні акти), прийняті на підставі скасованого судового рішення, не можуть мати будь-якої юридичної сили з дня їх винесення, адже настання обумовлених вище наслідків зумовлене насамперед тим, що порушення, внаслідок яких судове рішення було визнане незаконним, мали місце вже на час прийняття такого акта. Отже, скасування ухвали про призначення перевірки як єдиної підстави до прийняття наказу про проведення перевірки, має наслідком скасування усіх індивідуальних адміністративних актів, прийнятих податковим органом на виконання ухвали слідчого судді.

При цьому, формуючи таку правову позицію, Верховний Суд виходив з того, що така властивість індивідуальних адміністративних актів як їх чинність є необхідною передумовою дії цих актів, яка означає наявність у акта юридичної сили та дає змогу говорити про акт як явище правової дійсності. Відмінність від встановлення протиправності актів індивідуальної дії та нормативно-правових актів є істотною та полягає, зокрема, в моменті втрати чинності такими актами. У разі визнання протиправним індивідуальний акт є таким, що не діє з моменту його прийняття, а нормативно-правовий акт, якщо інше не встановлене законом або не застережене судом, втрачає чинність після набрання законної сили судовим рішенням. Винесення судового рішення у спосіб, не передбачений законом, унеможливлює виникнення у податкового органу права на проведення перевірки за таким судовим рішенням; й навпаки, проведення перевірки на підставі наказу, який був прийнятий на виконання незаконної ухвали слідчого судді, свідчить про відсутність легітимної мети таких дій, навіть якщо така нелегітимність й виникла пізніше у часі.

У даному ж випадку, оскільки постанова слідчого про призначення перевірки позивача була скасована як така, що прийнята з порушенням норм процесуального права поза межами повноважень слідчого, Верховний Суд вважає, що у такому разі відпали підстави для проведення перевірки Фірми. Тобто у цій ситуації не йде мова про порушення відповідачем будь-яких норм податкового законодавства при прийнятті наказу про проведення перевірки та власне здійснення позапланового заходу податкового контролю. Визначальним у цьому спорі є те, що у зв`язку із скасуванням незаконної постанови слідчого, як єдиної правової підстави для проведення перевірки, результати останньої не можуть мати будь-яких юридичних наслідків, адже порушення, внаслідок яких постанова слідчого була визнана незаконною, мали місце вже на час прийняття такого акта.

Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) відступила від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе, а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки.

У вказаній постанові Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Відтак у ситуації, що розглядається, встановлені у судовому процесі обставини щодо протиправності проведеної відповідачем перевірки мають наслідком протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідача, прийнятих на підставі акта перевірки, який є доказом, здобутим з порушенням закону, й не має юридичної значимості.

Отже, за наведених у цій постанові мотивів, з урахуванням приписів статті 341 КАС України, підстави для задоволення касаційної скарги та скасування судових рішень відсутні.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, залишити без задоволення, а постанову Одеського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2016 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко